ΕΦΕΤΕΙΟ

ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ

 

                                    (Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 1/2021)

 

 13 Mαρτίου, 2025

 

            [ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, ΣΕΡΑΦΕΙΜ, ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]

 

 

          ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΜΕΣΩ

1.   ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ

2.   ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΚΤΗΜΑΤΟΛΟΓΙΟΥ ΚΑΙ ΧΩΡΟΜΕΤΡΙΑΣ

 

                                                                                                                  Εφεσείουσα,

v.

 

LIMA CARNA PROPERTY LIMITED

 

                                                                                                                 Εφεσίβλητης.

--------------------

Κ. Παπαδοπούλου (κα) μαζί με Φ. Χριστοδούλου (κα), εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας,  για Εφεσείουσα.

Ν. Παπακωνσταντίνου (κα), για Α. ΚΑΡΙΤΖΗΣ & ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ Δ.Ε.Π.Ε., για Εφεσίβλητη.

--------------------

ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από τον Δικαστή Δ. Λυσάνδρου.

Α Π Ο Φ Α Σ Η

 

ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ.: Με επιστολή της ημερ. 10.3.2017, η Εφεσίβλητη εταιρεία (πρωτόδικα, η Αιτήτρια) ζήτησε από τον Διευθυντή Κτηματολογικού Γραφείου Λεμεσού (εφεξής «ο Επαρχιακός Διευθυντής») την επιστροφή μεταβιβαστικών τελών τα οποία αυτή κατέβαλε στο πλαίσιο μεταβίβασης ακίνητου που έγινε στις 22.7.2011 σ' αυτήν (ούσα η δικαιοδόχος) από τον Θ.Σ. (ων ο δικαιοπάροχος).  Η Εφεσίβλητη αιτήθηκε την επιστροφή των μεταβιβαστικών τελών στη βάση των περί Κτηματολογικού και Χωρομετρικού Τμήματος (Τέλη  και Δικαιώματα) Νόμων (εφεξής «το Κεφ.219»).  Κατά το πρωτόδικο  Δικαστήριο, η σχετική νομοθετική διάταξη ήταν το Άρθρο 9(2) του Κεφ. 219 το οποίο προέβλεπε τα εξής:

«(2) Οσάκις ακίνητος ιδιοκτησία μεταβιβάζεται εις εταιρείαν της οποίας μόνοι μέτοχοι είναι οιοιδήποτε των ακολούθων, ήτοι του μεταβιβάσαντος δικαιοπάροχου και στενών συγγενών αυτού, και καθ' οιονδήποτε χρόνον προσάγεται εις τον Διευθυντήν ικανοποιητική, κατά την κρίσιν αυτού, απόδειξις του γεγονότος ότι, κατά την διάρκειαν πενταετίας από της ημερομηνίας της δηλώσεως μεταβιβάσεως ή, εάν τοιαύτη είναι η περίπτωσις, μέχρι της εντός της προαναφερθείσης περιόδου τυχόν διαλύσεως ή εκκαθαρίσεως της εταιρείας, ουδέν πρόσωπον άλλου του μεταβιβάσαντος δικαιοπάροχου και των αυτών ή ετέρων στενών συγγενών αυτού απέκτησεν οιανδήποτε μετοχήν της εταιρείας άλλως ή αιτία θανάτου, ο Διευθυντής επιστρέφει εις την εταιρείαν το ποσόν των κατά τον χρόνον της δηλώσεως μεταβιβάσεως επιβληθέντων και εισπραχθέντων τελών και δικαιωμάτων, μειωμένον κατά ποσόν ίσον προς 4 επί τοις εκατόν της κατά την ημερομηνίαν της προαναφερθείσης δηλώσεως μεταβιβάσεως εκτετιμημένης αξίας της μεταβιβασθείσης ακινήτου ιδιοκτησίας:

Νοείται ότι τα ρηθέντα τέλη και δικαιώματα επιστρέφονται εάν κατά τον χρόνο της επιστροφής αυτών κανένα μέρος ή μερίδιο του μεταβιβασθέντος ακινήτου δεν έχει πουληθεί ή μεταβιβασθεί.».

 

Το Άρθρο 9(2) παρατίθεται πιο πάνω ως ενσωματώθηκε στο Κεφ. 219 διά του τροπoποιητικού Νόμου 31 του 1976 και ως τροποποιήθηκε διά των τροποποιητικών Νόμων 2 του 1982 και 34(Ι) του 2013.  Ο δε αναφερόμενος στο ως άνω Άρθρο 9(2) Διευθυντής είναι αυτός τον οποίο δηλώνει ο όρος «Διευθυντής» στο Άρθρο 2 του Κεφ. 219 ως εξής: «'Διευθυντής' σημαίνει τον Διευθυντή του Κτηματολογικού και Χωρομετρικού Τμήματος του Υπουργείου Εσωτερικών και περιλαμβάνει οιονδήποτε λειτουργόν του Κτηματολογικού και Χωρομετρικού Τμήματος διοριζόμενον υπό του Διευθυντή δι' άπαντας ή τινα των σκοπών του παρόντος Νόμου·».

 

Από την ημερομηνία δημοσίευσής του (16.7.2015), ο περί Κτηματολογικού και Χωρομετρικού Τμήματος (Τέλη και Δικαιώματα) (Τροποποιητικός) (Αρ.3) Νόμος του 2015 (εφεξής «ο Νόμος 115(Ι) του 2015») κατάργησε το Άρθρο 9 του (βασικού) Κεφ. 219 στην ολότητά του, ενσωματώνοντας παράλληλα στο Κεφ. 219 το εξής μεταβατικό Άρθρο 13 από την ίδια ημερομηνία:

«13. Για τη μεταβίβαση ακίνητης ιδιοκτησίας, η οποία διενεργήθηκε πριν από την έναρξη της ισχύος του περί Κτηματολογικού και Χωρομετρικού Τμήματος (Τέλη και Δικαιώματα) (Τροποποιητικού) (Αρ.3) Νόμου του 2015 από ομόρρυθμη η ετερόρρυθμη εταιρία (partnership) σε εταιρία (company) που διαδέχεται αυτή και η οποία διέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 9, το οποίο καταργείται με βάση τις διατάξεις του εν λόγω Νόμου, ισχύουν οι υποχρεώσεις, τα δικαιώματα ή/και οι απαιτήσεις που απορρέουν από τις διατάξεις του άρθρου αυτού.».

 

 

 

Με ενδοϋπηρεσιακή του επιστολή ημερ. 28.3.2017, ο Επαρχιακός Διευθυντής ζήτησε την έγκριση του Διευθυντή Κτηματολογίου και Χωρομετρίας (εφεξής «ο Διευθυντής Κεντρικού Τμήματος») για την επιστροφή των δικαιωμάτων μεταβίβασης στην Εφεσίβλητη, με το σκεπτικό ότι το επίδικο ακίνητο εξακολουθούσε να είναι εγγεγραμμένο στο όνομά της και οι μέτοχοί της εξακολουθούσαν να είναι αυτοί που ήταν κατά το χρόνο της μεταβίβασης.

 

Mε ενδοϋπηρεσιακή του επιστολή ημερ. 3.7.2017 προς τον Επαρχιακό Διευθυντή, ο Διευθυντής Κεντρικού Τμήματος δεν ενέκρινε την επιστροφή των τελών εγγραφής του επίδικου ακίνητου στην Εφεσίβλητη ως δικαιοδόχο, επειδή δεν πληρούνταν οι προς τούτο προϋποθέσεις που είχαν τεθεί από το καταργηθέν Άρθρο 9(2) και το μεταβατικό Άρθρο 13 του Κεφ. 219 και, συγκεκριμένα, επειδή μέτοχος στην Εφεσίβλητη ήταν πρόσωπο άλλο από τον δικαιοπάροχο του ακίνητου προς αυτήν.

Με την προσβαλλόμενη απόφασή του ημερ. 12.7.2017, ο Επαρχιακός Διευθυντής πληροφόρησε την Εφεσίβλητη ότι η αιτηθείσα επιστροφή των σχετικών τελών εγγραφής δεν εγκρίθηκε, επαναλαμβάνοντας το σκεπτικό της προηγηθείσας ενδοϋπηρεσιακής επιστολής ημερ. 3.7.2017.

 

Η Εφεσίβλητη προσέβαλε την προσβαλλόμενη απόφαση διά της Προσφυγής Αρ. 1357/2017 την οποία το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε βάσιμη με το εξής σκεπτικό, ακυρώνοντας κατά προέκταση την προσβαλλόμενη απόφαση, διά της εφεσιβαλλόμενης απόφασής του ημερ. 23.11.2020:

 

Πρώτον, το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε την Προσφυγή ως εμπρόθεσμη και ως προσβάλλουσα εκτελεστή διοικητική πράξη, απορρίπτουσα συναφείς προδικαστικές ενστάσεις της Εφεσείουσας.  Η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν -κατά την πρωτόδικη κρίση- εκτελεστή, όχι μόνο διότι θεματικά ενέπιπτε στο δημόσιο δίκαιο, αλλά και διότι η εκ νέου απορριπτική και μεταγενέστερη απόφαση του Επαρχιακού Διευθυντή ημερ. 10.5.2018 (απαντούσα αίτημα ημερ. 22.9.2017 της Εφεσίβλητης προς επανεξέταση του ζητήματος) δεν ήταν προϊόν διαδικασίας ένστασης (κατά νόμο προβλεπόμενης) ώστε να θεωρηθεί ότι η προσβαλλόμενη απόφαση ημερ. 12.7.2017 απώλεσε την εκτελεστότητά της ως απορροφούμενη από τη μεταγενέστερη απόφασή της 10.5.2018.  Αντιθέτως, η απόφαση της ημερ. 10.5.2018 απλά εκδήλωνε την εμμονή της Διοίκησης στην πρότερή της απόφαση ημερ. 12.7.2017.

 

Αφού ικανοποιήθηκε για την εκτελεστότητα της προσβαλλόμενης διοικητικής πράξης, το πρωτόδικο Δικαστήριο εξέτασε τους εκ της Εφεσίβλητης προβληθέντες λόγους ακύρωσης.  Καταρχάς, το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι ο Διευθυντής δύναται, για τους σκοπούς του Άρθρου 9(2) του Κεφ. 219, να εξετάσει τη μετοχική δομή του δικαιοδόχου (εν προκειμένω, της Εφεσίβλητης).

 

Ως προς τούτο, το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ως παραδεκτό γεγονός ότι ο μοναδικός μέτοχος της Εφεσίβλητης ήταν (και εξακολουθούσε να είναι, κατά τον χρόνο υποβολής του εκ της Εφεσίβλητης αιτήματος προς επιστροφή των μεταβιβαστικών τελών) άλλη εταιρεία υπό την ιδιότητα της τελευταίας ως εμπιστευματοδόχου (εφεξής «η εμπιστευματοδόχος εταιρεία»), βάσει έγγραφων συμφωνιών εμπιστευμάτων ημερ. 6.5.2008 μεταξύ, αφενός, της τελευταίας και, αφετέρου, έκαστου εκ  του δικαιοπάροχου Θ.Σ. και τεσσάρων άλλων στενών του συγγενών.

Εξετάζοντας τη φύση του εμπιστεύματος και ερμηνεύοντας υπέρ του διοικούμενου το Άρθρο 9(2) του Κεφ. 219 ως φορολογική διάταξη, το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε πεπλανημένη τη διοικητική κρίση. Συγκεκριμένα, κατά το πρωτόδικο Δικαστήριο, ο Διευθυντής άσκησε πλημμελώς τη διακριτική του ευχέρεια, διότι απέτυχε να εξετάσει τη νομική φύση της εμπιστευματοδόχου εταιρείας (ως του μοναδικού μετόχου της δικαιοδόχου Εφεσίβλητης) για να διαγνώσει ότι ο δικαιοπάροχος και οι στενοί αυτού συγγενείς ήταν στην πραγματικότητα οι πραγματικοί μέτοχοι της δικαιοδόχου Εφεσίβλητης.  Ως αποτέλεσμα της πλάνης του, ο Διευθυντής -κατά το πρωτόδικο Δικαστήριο- κατέληξε σε εσφαλμένη ερμηνεία του Άρθρου 9(2) του Κεφ. 219 σε βάρος της Εφεσίβλητης.

 

Με την ενώπιόν μας έφεσή της, η Εφεσείουσα προσβάλλει την πρωτόδικη απόφαση ως εσφαλμένη.

 

Πρώτον, διότι η προσβαλλόμενη διοικητική απόφαση απώλεσε την εκτελεστότητά της και ενσωματώθηκε στη μεταγενέστερη απόφαση ημερ. 10.5.2018 η οποία εκδόθηκε από τον Διευθυντή Κεντρικού Τμήματος (ως ιεραρχικά προϊσταμένου του  Επαρχιακού Διευθυντή) και αφότου έλαβε υπόψη νέα στοιχεία (πρώτος λόγος έφεσης).

 

Δεύτερον, διότι ο Διευθυντής εφάρμοσε ορθά το Άρθρο 9(2) του Κεφ. 219, βάσει του οποίου ο δικαιοπάροχος ακίνητης ιδιοκτησίας προς (δικαιοδόχο) οικογενειακή εταιρεία πρέπει να είναι και ο μέτοχος της εν λόγω εταιρείας και αυτό δεν ίσχυε εν προκειμένω (τρίτος λόγος έφεσης).

 

Τρίτον, διότι εσφαλμένα κρίθηκε πρωτόδικα ότι ο Διευθυντής υπείχε υποχρέωση να εξετάσει τη νομική φύση της εμπιστευματοδόχου εταιρείας ως μοναδικού μετόχου της Εφεσίβλητης διότι-

(α) η κατοχή των μετοχών της Εφεσίβλητης από την εμπιστευματοδόχο εταιρεία συνεπάγεται τη μη πλήρωση των όρων που θέτει το Άρθρο 9(2) του Κεφ. 219, και

(β) ο Διευθυντής δεν έχει εξουσία ή/και ευχέρεια να εξετάζει τη μετοχική δομή του δικαιοδόχου, για τους σκοπούς του προρρηθέντος Άρθρου 9(2) (δεύτερος λόγος έφεσης).

 

Ο πρώτος λόγος έφεσης κρίνεται αβάσιμος και απορρίπτεται, για τους εξής λόγους:

Μετά τη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης, η Εφεσίβλητη απέστειλε στον Επαρχιακό Διευθυντή επιστολή ημερ. 22.9.2017 με την οποία ζήτησε επανεξέταση της απορριπτικής προσβαλλόμενης απόφασης ημερ. 12.7.2017, αναφέροντάς του γεγονότα τα οποία ενδεχομένως να διέλαθαν  προσοχή του κατά την αρχική εξέταση του αιτήματος.

 

Με ενδοϋπηρεσιακή επιστολή του ημερ. 28.9.2017, ο Επαρχιακός Διευθυντής απέστειλε την προρρηθείσα επιστολή ημερ. 22.9.2017 στον Διευθυντή Κεντρικού Τμήματος για να επιληφθεί.

 

Με ενδοϋπηρεσιακή επιστολή του ημερ. 30.4.2018 προς τον Επαρχιακό Διευθυντή, ο Διευθυντής Κεντρικού Τμήματος τον πληροφόρησε ότι το αίτημα επανεξετάστηκε όμως η απόφασή του ήταν η ίδια με αυτήν που είχε αναφέρει στην αρχική απάντησή του ημερ. 3.7.2017.

 

Εν συνεχεία, με την επιστολή του ημερ. 10.5.2018, ο Επαρχιακός Διευθυντής ενημέρωσε την Εφεσίβλητη πως «το αίτημα σας επανεξετάστηκε και η απόφαση του Τμήματός μας είναι η ίδια όπως σας έχουμε αναφέρει στην αρχική μας απάντηση ημερ.12.7.2017.».

 

Καταρχάς, παρατηρούμε ότι, τόσο κατά την αρχική εξέταση όσο και κατά την επανεξέταση του αιτήματος της Εφεσίβλητης για επιστροφή σε αυτήν των μεταβιβαστικών τελών, η Διοίκηση ακολούθησε την ίδια διοικητική διαδικασία.

 

Συγκεκριμένα, ο Eπαρχιακός Διευθυντής έθεσε το ζήτημα στον Διευθυντή Κεντρικού Τμήματος, ώστε να αποφασίσει ο τελευταίος.  Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, ο Διευθυντής Κεντρικού Τμήματος απέρριψε το αίτημα, ενημερώνοντας συναφώς τον Επαρχιακό Διευθυντή, ο οποίος και ενημέρωσε ακολούθως την Εφεσίβλητη.

 

Ως εκ τούτου, είναι αβάσιμη η θέση της Εφεσείουσας πως η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε από τον Επαρχιακό Διευθυντή και εν συνεχεία απορροφήθηκε από τη μεταγενέστερη απόφαση του ιεραρχικά ανώτερού του Διευθυντή Κεντρικού Τμήματος ο οποίος επιλήφθηκε της επανεξέτασης.

 

Η προσπάθεια της Εφεσείουσας να παρουσιάσει τον Επαρχιακό Διευθυντή και τον Διευθυντή Κεντρικού Τμήματος ως δύο διακριτά όργανα, τα οποία ενήργησαν ανεξάρτητα το ένα από το άλλο, προσκρούει και στη διατύπωση της επιστολής ημερ. 10.5.2018 διά της οποίας ο Επαρχιακός Διευθυντής δηλώνει πως «η απόφαση του Τμήματός μας είναι η ίδια» (η υπογράμμιση δική μας). 

 

Η επιστολή ημερ. 10.5.2018 είναι βεβαιωτική της προσβαλλόμενης απόφασης, δηλαδή πράξη με την οποία η Διοίκηση εμμένει στην αρχική της απόφαση, εκτός εάν τέθηκαν ενώπιον του πρωτόδικου Δικαστηρίου στοιχεία διοικητικού φακέλου που να δεικνύουν ότι ο Διευθυντής Κεντρικού Τμήματος έλαβε υπόψη του νέα ουσιώδη στοιχεία που να καθιστούν τη μεταγενέστερη απόφαση εκτελεστή διοικητική πράξη (Αναθεωρητική Έφεση Αρ.119/2015 Φάντης ν. Επιστημονικού Τεχνικού Επιμελητηρίου Κύπρου, απόφαση ημερ. 13.7.2022). 

 

Η Εφεσείουσα προέβαλε τη θέση (πως η επιστολή ημερ. 10.5.2018 συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη, διότι υποβλήθηκαν και εξετάστηκαν νέα στοιχεία) στις πρωτόδικες διευκρινίσεις της 28.7.2020 (και όχι στην προηγηθείσα γραπτή της αγόρευση), χωρίς να επισημαίνει ποια είναι αυτά τα νέα στοιχεία, με την Εφεσίβλητη να αντιλέγει πως τα στοιχεία τα οποία έθεσε με το αίτημά της για επανεξέταση υπήρχαν ήδη ενώπιον του Κτηματολογίου, διά της  αρχικής επιστολής της ημερ. 10.3.2017.

Η αντιπαραβολή των δύο επιστολών της Εφεσίβλητης προς τον  Επαρχιακό Διευθυντή δεικνύει τα εξής:  Το αρχικό αίτημα ημερ. 10.3.2017 έθεσε ενώπιον της Εφεσείουσας στοιχεία δεικνύοντα ότι (α) η εμπιστευματοδόχος εταιρεία ήταν και παρέμενε ο μοναδικός μέτοχος της Εφεσίβλητης, (β) τον τίτλο ιδιοκτησίας του επίδικου ακινήτου, (γ) τη δήλωση μεταβίβασης ακινήτου που έγινε από τον Θ.Σ. υπέρ της Εφεσίβλητης «ως μέτοχός της», (δ) αντίγραφο της απόδειξης πληρωμής των μεταβιβαστικών τελών και (ε) τα (παραμένοντα σε ισχύ) έγγραφα εμπιστευμάτων βάσει των οποίων η εμπιστευματοδόχος εταιρεία κρατά μετοχές της Εφεσίβλητης υπέρ πέντε προσώπων με το ίδιο επίθετο, περιλαμβανομένου του δικαιοπάροχου Θ.Σ..

 

Με το αίτημα επανεξέτασης ημερ. 22.9.2017, η Εφεσίβλητη υπέβαλε στον Επαρχιακό Διευθυντή τα εξής έγγραφα:

 

Πρώτον, έγγραφα εμπιστευμάτων βάσει των οποίων η εμπιστευματοδόχος εταιρεία κρατά μετοχές εταιρείας (άλλης από την Εφεσίβλητη) υπέρ των ίδιων πέντε προσώπων. 

 

Δεύτερον, αντίγραφο επιστολής ημερ. 7.5.2009 ελεγκτικού οίκου η οποία στάληκε (εκ μέρους της άλλης εταιρείας) προς το Γραφείο Φόρου Εισοδήματος Λευκωσίας και η οποία -στο πλαίσιο αιτήματος αναδιοργάνωσης αυτής της άλλης εταιρείας και της Εφεσίβλητης- παρέθετε (μεταξύ άλλων) τη θέση ότι οι μέτοχοι τόσο αυτής της άλλης εταιρείας όσο και της Εφεσίβλητης, είναι τα πέντε φυσικά πρόσωπα (μέλη της ίδιας οικογένειας), με τις μετοχές της Εφεσίβλητης να κατέχονται μέσω nominee (της εμπιστευματοδόχου εταιρείας), χωρίς το ίδιο να ισχύει για την άλλη εταιρεία. 

 

Τρίτον, βεβαίωση ημερ. 3.12.2010 του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων κατά την οποία (α) εγκρίθηκε το σχέδιο αναδιοργάνωσης ως εμπίπτον στο Άρθρο 30(β1) του Μέρους VI του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου 118(Ι)/2002 ως τροποποιήθηκε και (β) η μεταβίβαση συγκεκριμένου ακίνητου από την άλλη εταιρεία προς την Εφεσίβλητη εμπίπτει σε αυτό το σχέδιο αναδιοργάνωσης.

 

Στο ίδιο το αίτημα επανεξέτασης ημερ. 22.9.2017, η Εφεσίβλητη δήλωσε τα εξής:

(α) στην επιστολή της ελεγκτικής υπηρεσίας υπήρχε ρητή αναφορά ότι οι μετοχές της Εφεσίβλητης κατέχονταν εκ μέρους και για λογαριασμό των πραγματικών μετόχων και/ή δικαιούχων από την εμπιστευματοδόχο εταιρεία δυνάμει σχετικών εγγράφων εμπιστευμάτων, ενώ το ίδιο ισχύει και για την άλλη εταιρεία·

(β) η αίτηση αναδιοργάνωσης έγινε δεκτή από το Τμήμα Εσωτερικών Προσόδων στη βάση του Άρθρου 30(β1) του Μέρους IV του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου 118(Ι) του 2002 ως τροποποιήθηκε,  αποδεχόμενο ότι τα πέντε φυσικά πρόσωπα ήταν μέτοχοι τόσο της άλλης εταιρείας όσο και της Εφεσίβλητης, εξ ου και μεταβιβάστηκε ακίνητο (άλλο από το επίδικο) από την μία εταιρεία στην άλλη χωρίς να απαιτηθεί από το Κτηματολόγιο η καταβολή δικαιωμάτων για την εγγραφή τίτλου ακίνητης ιδιοκτησίας αφού, σύμφωνα με τη βεβαίωση ημερ. 3.12.2010 του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, η μετοχική δομή των δύο εταιρείων ήταν ταυτόσημη, ικανοποιώντας έτσι τις φορολογικές διατάξεις περί αναδιοργάνωσης εταιρειών και κατ' επέκταση τις προϋποθέσεις του Άρθρου 7(1)(δ) του Κεφ. 219·

(γ) ο Θ.Σ., ως πραγματικός μέτοχος  της Εφεσίβλητης, προέβη ως δικαιοπάροχος στην επίδικη μεταβίβαση προς την Εφεσίβλητη ως δικαιοδόχου, για την οποία το Τμήμα Φορολογίας απάλλαξε τον διαθέτη από την υποχρέωση καταβολής φόρου κεφαλαιουχικών κερδών, αποδεχόμενο για φορολογικούς σκοπούς ότι οι πραγματικοί μέτοχοι ή/και δικαιούχοι της Εφεσίβλητης ήταν στενά του συγγενικά πρόσωπα· (δ) κατά το χρόνο της επίδικης μεταβίβασης, ο δικαιοπάροχος προσκόμισε στο Επαρχιακό Κτηματολογικό Γραφείο Λεμεσού το φορολογικό απαλλακτικό, το δε Γραφείο τον συμβούλευσε ή/και προέτρεψε όπως αιτηθεί την επιστροφή των μεταβιβαστικών τελών με την πάροδο πέντε ετών, εφόσον οι μέτοχοι της Εφεσίβλητης παρέμεναν οι ίδιοι·

(ε) βάσει των ανωτέρω, η Εφεσίβλητη εξέφρασε τη θέση ότι ήδη το Τμήμα Κτηματολογίου και Χωρομετρίας αποδέχτηκε ότι πραγματικοί μέτοχοι ή/και δικαιούχοι των μετοχών της Εφεσίβλητης είναι ο Θ.Σ. και τέσσερα άλλα φυσικά πρόσωπα.

 

Ενόψει του άνω πραγματικού υπόβαθρου το οποίο διέπει το αίτημα επανεξέτασης ημερ. 22.9.2017, η Εφεσείουσα υποστηρίζει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση έχασε την εκτελεστότητά της, διότι απορροφήθηκε από τη μεταγενέστερη απόφαση ημερ. 10.5.2018 η οποία απέρριψε το αίτημα επανεξέτασης και η οποία συνιστά τη νέα εκτελεστή διοικητική πράξη, αφού το αίτημα επανεξέτασης υπέβαλε ενώπιον της Διοίκησης  νέα στοιχεία.

Με το ενώπιόν μας περίγραμμα της (παράγραφος 11), η Εφεσείουσα διευκρίνισε ότι -με το αίτημα επανεξέτασης ημερ. 22.9.2017- η Εφεσίβλητη της υπέβαλε για πρώτη φορά στοιχεία (που καθιστούν τη μεταγενέστερη απόφαση ημερ. 10.5.2018 τη νέα εκτελεστή πράξη) και που συνίστανται πιο συγκεκριμένα στην προαναφερόμενη επιστολή του ελεγκτικού οίκου.

 

Παρότι, συμφωνούμε ότι η επιστολή του ελεγκτικού οίκου εκ πρώτης όψεως φαίνονται να συνιστά «νέο στοιχείο», δεν επεξηγείται στο περίγραμμα της Εφεσείουσας, ούτε τεκμηριώνεται (με βάση τα ενώπιον του πρωτόδικου Δικαστηρίου και του Εφετείου στοιχεία του διοικητικού φακέλου) με ποιο τρόπο η Διοίκηση προσμέτρησε αυτή την επιστολή ως ουσιώδες στοιχείο, που είναι επίσης προϋπόθεση για να χαρακτηριστεί η απόφαση ημερ. 10.5.2018 ως νέα διοικητική πράξη που απορρόφησε την προσβαλλόμενη.

 

Ως προαναφέρθηκε, η επιστολή του ελεγκτικού οίκου αναφέρει ρητά ότι οι μετοχές της Εφεσίβλητης κατέχονται από την εμπιστευματοδόχο εταιρεία για τον δικαιοπάροχο Θ.Σ. και τέσσερα άλλα πρόσωπα, που είναι στοιχείο που είχε τεθεί ενώπιον της Διοίκησης εξ αρχής, εξ ου και με την προσβαλλόμενη απόφασή της απέρριψε το αίτημα για επιστροφή τελών με το σκεπτικό ότι ο μέτοχος της Εφεσίβλητης είναι άλλος από τον δικαιοπάροχο.  Συνάγεται ότι δεν προκύπτει καν νέο συναφές στοιχείο από την άνωθεν επιστολή.

 

Ούτε η Εφεσείουσα υποστηρίζει ή επεξηγεί τίνι τρόπο η εκ των φορολογικών αρχών αποδοχή του αιτήματος αναδιοργάνωσης της Εφεσίβλητης και της άλλης εταιρείας συνιστά νέο και ουσιώδες στοιχείο, ιδίως αν ληφθεί υπόψη ότι αυτή η αποδοχή έγινε από άλλη διοικητική αρχή και στη βάση άλλης νομοθετικής διάταξης από το Άρθρο 9(2) του Κεφ. 219 το οποίο συνιστά τη νομική βάση για την επίδικη απόρριψη επιστροφής τελών.

 

Ούτε φρονούμε ότι μπορεί να χαρακτηριστεί ως νέο στοιχείο (ούτε η Εφεσείουσα το προβάλλει ως τέτοιο) η τυχόν διαφορετική στάση του ιδίου του Τμήματος Κτηματολογίου και Χωρομετρίας κατά την διενέργεια της επίδικης μεταβίβασης από τον δικαιοπάροχο Θ.Σ. προς την δικαιοδόχο Εφεσίβλητη, καθότι αυτή της η στάση κανονικά αντικατοπτρίζεται στους διοικητικούς φακέλους που ήταν κατά πάντα χρόνο ενώπιόν της.

 

Γενικά, με βάση τα ενώπιόν μας πραγματικά στοιχεία, κρίνουμε ότι η προσπάθεια της Εφεσείουσας να καταδείξει την προσβαλλόμενη απόφαση ως μη εκτελεστή διοικητική πράξη δεν είναι πειστική, αποτυγχάνοντας έτσι να αποδείξει την προδικαστική της ένσταση ως βαρύνεται.

 

Στην απουσία νέου ουσιώδους στοιχείου, η επιστολή ημερ. 10.5.2018 κρίνουμε ότι συνιστά απόφαση βεβαιωτική της προσβαλλόμενης απόφασης ημερ. 12.7.2017 που συνιστά την εκτελεστή διοικητική πράξη επί του θέματος. 

 

Ως ενδεικτικά αναφέρεται στην Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 94/2020 Κατσαρή κ.ά. ν. Δημοκρατίας, απόφαση Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου ημερ. 5.3.2025:

«Αρχίζοντας από τον πρώτο λόγο έφεσης και τα χαρακτηριστικά της  βεβαιωτικής, σε αντιδιαστολή προς εκείνα της εκτελεστής διοικητικής απόφασης, καθοδηγητική είναι η απόφαση Pieris v. Republic (1983) 3 C.L.R. 1054. Όπως εξηγείται στην Pieris, βεβαιωτική είναι απόφαση με όμοιο περιεχόμενο και νομικό αποτέλεσμα με προηγούμενη απόφαση της ίδιας αρχής ή οργάνου απευθυνόμενης στο ίδιο άτομο. Απόφαση ταυτόσημη με προηγούμενη απόφαση διοικητικής αρχής ή οργάνου μπορεί να προσλάβει εκτελεστό χαρακτήρα μόνο σε περίπτωση που αυτή είναι το απαύγασμα νέας έρευνας. Νέα έρευνα επιβάλλεται όταν προσκομίζονται νέα ουσιώδη νομικά ή πραγματικά στοιχεία.

Στην απόφαση  Δήμος Λευκωσίας ν. Γρηγορίου  (1996) 3 Α.Α.Δ. 191, λέχθηκαν σχετικά τα πιο κάτω, τα οποία υιοθετούμε πλήρως:

 

«Εκτελεστή διοικητική πράξη είναι εκείνη που συνεπάγεται ευθέως και αμέσως με την εκτέλεσή της έννομες συνέπειες για τους διοικούμενους δηλαδή συνιστά, μεταβάλλει ή καταργεί δικαιώματα ή (και) υποχρεώσεις. (Βλ. Ελληνικό Διοικητικό Δίκαιο, Α.Ι. Τάχου, 4η έκδοση, 1993, σελ. 356). Χαρακτηριστικό γνώρισμα της εκτελεστής διοικητικής πράξεως είναι ότι με τη δήλωση βουλήσεως που περιέχει, καθορίζει δίκαιον δηλαδή δημιουργεί δικαιώματα και υποχρεώσεις είτε κατά τρόπο γενικό με το να θέτει κανόνες δικαίου (κανονιστική πράξη), είτε κατά τρόπο ειδικό στην ατομική περίπτωση (ατομική πράξη). (βλ. Στασινόπουλου, Δίκαιο των Διοικητικών Πράξεων, Έκδοση 1982, σελ. 170).

 

Σύμφωνα με τα Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας 1929-59, σελ. 240, οι βεβαιωτικές πράξεις, δηλαδή οι πράξεις που έχουν το αυτό περιεχόμενο "προς προεκδοθείσαν εκτελεστήν, επιβεβαιούσαι ταύτην", ανεξαρτήτως του αν εκδίδονται αυτεπάγγελτα ή με αίτηση του ενδιαφερόμενου "απαραδέκτως προσβάλλονται" με αίτηση ακυρώσεως επειδή στερούνται εκτελεστού χαρακτήρος. Έτσι είναι βεβαιωτική η πράξη η οποία συνιστά απλή επανάληψη προγενέστερης ή στηρίζεται πάνω στην ίδια πραγματική και νομική βάση. Επίσης πράξη που δηλώνει απλή εμμονή της Διοικήσεως εις προηγούμενη πράξη "έστω και μη επαναλαμβάνουσα το περιεχόμενο ταύτης", αποτελεί επίσης βεβαιωτική πράξη, "ως λ.χ. η εμμονή εις προγενεστέραν άρνησιν".»

 

Νέα έρευνα θεωρείται, ως προαναφέραμε, η λήψη υπ' όψη νέων ουσιωδών νομικών ή πραγματικών στοιχείων. Τα πιο πάνω στοιχεία κρίνονται αυστηρώς γιατί δεν πρέπει αυτός που έχει απωλέσει την προθεσμία δια την προσβολή μιας εκτελεστής πράξεως, « ... να δύναται να καταστρατηγή την προθεσμία ταύτην δια της δημιουργίας νέας πράξεως η οποία εξεδόθη κατ' επίφασιν μεν κατόπιν νέας ερεύνης, κατ' ουσίαν όμως επί τη βάσει των αυτών στοιχείων». (Βλέπετε Στασινόπουλος, Δίκαιο των Διοικητικών Διαφορών, 4^η έκδοση (1964), σελίδα 176 και απόφαση Δήμος Λευκωσίας ν. Γρηγορίου, ανωτέρω).

 

Νέα έρευνα υπάρχει εάν πριν την έκδοση της προσβαλλομένης  πράξεως, λαμβάνει χώραν εξέταση στοιχείων κρίσεως, «νεωστί προκυπτόντων ή προϋπαρχόντων μεν αλλά τέως αγνώστων, άτινα νυν λαμβάνονται διά πρώτην φοράν προσθέτως υπόψιν». (Βλ. Στασινόπουλος, Δίκαιο των Διοικητικών Πράξεων, Έκδοση 1982, σελ. 170 και Union Generale Armenienne de Bienfaisance of            Lausanne και Υπουργείου Οικονομικών, Τμήμα Εσωτερικών Ε.Δ.Δ. 62/2018, ημερομηνίας 20.06.2024).».

 

 

 

Όσον αφορά τον δεύτερο και τρίτο λόγο έφεσης, αυτοί συμπλέκονται και συνεπώς θα εξεταστούν από κοινού.

 

 Το Άρθρο 9(2) του Κεφ. 219 θέτει τον Διευθυντή Κεντρικού Τμήματος υπό την υποχρέωση να επιστρέφει μεταβιβαστικά τέλη και δικαιώματα, όταν πληρούνται οι προϋποθέσεις που τίθενται στο ίδιο Άρθρο ως ερμηνεύεται νομολογιακά.

 

Κατά τη νομολογία, το Άρθρο 9(2) του Κεφ.219 είναι σαφές όπως και το πεδίο εφαρμογής του (Δημοκρατία ν. ΒΑΣΟΥ ΙΩΑΝΝΟΥ ΛΤΔ (1998) 3 Α.Α.Δ. 1· Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 82/2015 A.D. «PALLADA ATHENA» DEVELOPERS LTD ν. Δημοκρατίας, απόφαση ημερ. 1.3.2022· Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 100/2016 ΑΚΙΝΗΤΑ Λ & Ν ΚΥΠΡΙΑΝΟΥ ΛΤΔ ν. Δημοκρατίας, απόφαση ημερ. 26.7.2023) και ακολουθείται η γραμματική ερμηνεία, δηλαδή διαβάζεται με τη συνήθη και φυσική ερμηνεία της διατύπωσής του (ΑΚΙΝΗΤΑ Λ & Ν ΚΥΠΡΙΑΝΟΥ ΛΤΔ ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω).

Βάσει αυτού του ερμηνευτικού κανόνα, αναφύεται ότι η απαλλαγή της δικαιοδόχου εταιρείας από τα μεταβιβαστικά τέλη καταρχάς προϋποθέτει (α) ότι μέτοχος της δικαιοδόχου εταιρείας είναι ο ίδιος ο δικαιοπάροχος ή/και οποιοσδήποτε στενός συγγενής αυτού (A.D. «PALLADA ATHENA» DEVELOPERS LTD ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω), όπως και (β) τη διατήρηση του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρείας μεταξύ στενών συγγενών για την πενταετία που ακολουθεί της μεταβίβασης (Δημοκρατία ν. Βάσου Ιωάννου Λτδ ανωτέρω· A.D. «PALLADA ATHENA» DEVELOPERS LTD ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω).

 

Κατά το Άρθρο 9(4) του Κεφ.219[1], η στενή συγγένεια σημαίνει τον/την σύζυγο ή συγγενή μέχρι τρίτου βαθμού συγγένειας.

 

Η πρόσθετη προϋπόθεση, η οποία εδώ δεν είναι επίδικη και δεν θα μας απασχολήσει περαιτέρω, την οποία θέτει το Άρθρο 9(2) του Κεφ.219 προκύπτει από την επιφύλαξη του εν λόγω Άρθρου  η οποία δεν επιτρέπει την επιστροφή τελών και δικαιωμάτων αν -κατά τον χρόνο της επιστροφής- μέρος ή μερίδιο του μεταβιβασθέντος ακινήτου έχει πωληθεί ή μεταβιβαστεί, με αποτέλεσμα η δικαιοδόχος εταιρεία να μη νομιμοποιείται στη διεκδίκηση τελών και δικαιωμάτων όταν το ακίνητο έχει επιβαρυνθεί με πωλητήρια έγγραφα (ΑΚΙΝΗΤΑ Λ & Ν ΚΥΠΡΙΑΝΟΥ ΛΤΔ ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω).

 

Το εγειρόμενο ερώτημα στην ενώπιόν μας υπόθεση είναι κατά πόσο ο Θ.Σ., ως δικαιοπάροχος, είχε «στενή συγγένεια» με την μοναδική μέτοχο -κατά τη διάρκεια της πενταετίας μετά τη μεταβίβαση- η οποία ήταν η εμπιστευματοδόχος εταιρεία.

 

Η απάντηση είναι πρόδηλα αρνητική, καθότι δε νοείται η ύπαρξη «συγγένειας» μεταξύ φυσικού και νομικού προσώπου.

 

Ενώ το Άρθρο 9(2) είναι σαφές και συνεπώς διαβάζεται με βάση το φυσικό και σύνηθες νόημα της διατύπωσής του (ΑΚΙΝΗΤΑ Λ. & Ν. ΚΥΠΡΙΑΝΟΥ ΛΤΔ ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω), το πρωτόδικο Δικαστήριο απέκλινε από τη γραμματική ερμηνεία και προχώρησε σε τελεολογική και επεκτατική ερμηνεία, κρίνοντας ότι οι μέτοχοι της δικαιοδόχου Εφεσίβλητης ήταν στην πραγματικότητα ο δικαιοπάροχος και οι στενοί συγγενείς του, αφού η κατ' όνομα μέτοχος (ήτοι, η εμπιστευματοδόχος εταιρεία) κατείχε τις μετοχές για αυτούς.

 

Με κάθε σεβασμό, δεν συμφωνούμε με το πρωτόδικο σκεπτικό πως η κατοχή των μετοχών για τον δικαιοπάροχο και άλλα πρόσωπα συνταυτίζεται εννοιολογικά με την κατοχή των μετοχών από αυτά τα πρόσωπα.

 

Η άνωθεν κρίση μας επιβεβαιώνεται από τα έγγραφα εμπιστευμάτων τα οποία υπέβαλε η Εφεσίβλητη (με την επιστολή της ημερ. 10.3.2017) στην Εφεσείουσα, σύμφωνα με τα οποία οι μετοχές της Εφεσίβλητης κατέχονται από την εμπιστευματοδόχο εταιρεία ως εμπίστευμα ωσότου ο δικαιοπάροχος και τα άλλα πρόσωπα αποφασίσουν όπως οι μετοχές μεταβιβαστούν στους ίδιους ή σε άλλα πρόσωπα που οι ίδιοι ήθελε επιλέξουν.

 

Δηλαδή, τα ίδια τα έγγραφα εμπιστευμάτων διαφοροποιούν  την κατοχή των μετοχών (και την εξ αυτής απορρέουσα ιδιότητα του «μετόχου») από την απόλαυση των ωφελημάτων που προκύπτουν από αυτές τις μετοχές.

 

Εφόσον η προϋπόθεση την οποία θέτει το Άρθρο 9(2) του Κεφ. 219 για την επιστροφή τελών και δικαιωμάτων συνίσταται στο να έχει ο ίδιος ο δικαιοπάροχος ή/και οι στενοί του συγγενείς την ιδιότητα του μετόχου, αυτή η προϋπόθεση σαφώς δεν πληρούται εν προκειμένω, ενόψει των επίδικων γεγονότων.

 

Αυτό σφραγίζει και την επιτυχή έκβαση της έφεσης, χωρίς να χρειάζεται να επεκταθούμε περαιτέρω.

 

Καταληκτική κρίση του Δικαστηρίου:

Η έφεση επιτυγχάνει και παραμερίζεται η εφεσιβαλλόμενη απόφαση ημερ. 23.11.2020 (περιλαμβανομένης της διαταγής για έξοδα) επί της Προσφυγής Αρ. 1357/2017.  Επικυρώνεται η νομιμότητα της προσβαλλόμενης διοικητικής απόφασης.

 

Επιδικάζεται το ποσό των 5000 ευρώ, ως πρωτόδικα και κατ' έφεση έξοδα, υπέρ της Εφεσείουσας και κατά της Εφεσίβλητης.

 

 

 

                               Α. ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.

 

 

 

                                         Γ. ΣΕΡΑΦΕΙΜ, Δ.

 

 

                                                                    

                                         Δ. ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ.