|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΕΦΕΤΕΙΟ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 86/2019)
24 Οκτωβρίου, 2023
[ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, ΣΕΡΑΦΕΙΜ, ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ
ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ
Εφεσείουσα,
v.
DOMOPLEX LTD
Εφεσίβλητης.
----------------------
Φ. Σωτηρίου (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α', για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, δικηγόρο για την Εφεσείουσα.
Θ. Κουσπή (κα), δικηγόρος για την Εφεσίβλητη.
----------------------
ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.: Η απόφαση του Δικαστηρίου δεν είναι ομόφωνη. Η απόφαση της πλειοψηφίας θα δοθεί από τον Σεραφείμ, Δ. και μ' αυτή συμφωνώ. Διϊστάμενη είναι η απόφαση του Λυσάνδρου, Δ. που ακολουθεί.
-----------------------
ΑΠΟΦΑΣΗ
«Φόρος ακίνητης ιδιοκτησίας «δεν επιβάλλεται ή εισπράττεται» βάσει του άρθρου 18 του ιδίου Νόμου, ανάμεσα σε άλλα και «(δ) επί ακινήτου ιδιοκτησίας» [..] «(ιι) ανηκούσης εις την Δημοκρατίαν.»
Είναι βέβαιο κατά την κρίση μου, ότι γη που ανήκει στην Δημοκρατία, περιλαμβάνει και κάθε δικαίωμα που παρακολουθεί την γη αυτή, είτε αυτό είναι δικαίωμα διόδου μέσω άλλης ακινήτου ιδιοκτησίας, είτε είναι προνόμιο δουλείας ή χρήσης άλλης ακίνητης ιδιοκτησίας κλπ. Ακίνητη δηλαδή ιδιοκτησία περιλαμβάνει και τα δικαιώματα που αυτή απολαμβάνει και η αξία της καθορίζεται κατά την εκτίμησή της και βάσει των προνομίων και δικαιωμάτων που παρακολουθούν την ιδιοκτησία και εγγράφονται στο Πιστοποιητικό Εγγραφής Ακινήτου Ιδιοκτησίας, όπως και τα εμπράγματα βάρη επι αυτής, μεταξύ αυτών και των δικαιωμάτων χρήσης που παραχωρούνται προς όφελος άλλων.
Ο Νομοθέτης γνώριζε πολύ καλά τις διατάξεις που εισήχθηκαν το 1978 στον περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας Νόμο (Κεφ.224), δύο χρόνια δηλαδή πριν την θέση σε ισχύ του περί Φόρου Ακίνητης Ιδιοκτησίας Νόμου 24/80, (μάλιστα υπήρξαν προσωρινοί φορολογικοί νόμοι ήδη από το 1977) σε σχέση με τις μισθώσεις κρατικής γης, τα δικαιώματα που δημιουργούνταν βάσει αυτών, την μετατροπή του μισθωτή σε εγγεγραμμένο μισθωτή και ιδιοκτήτη εμπράγματου δικαιώματος και την δυνατότητα μετακύλισης κάθε φόρου που επιβαρύνει τον ιδιοκτήτη στον εγγεγραμμένο μισθωτή μετά την εγγραφή (άρθρο 65Ι του Κεφ. 224) και κάλλιστα θα αναμενόταν, αν οι προθέσεις του ήταν να εξαιρέσει από την μη επιβολή και μη είσπραξη φόρου ακίνητης ιδιοκτησίας που ανήκει στην Δημοκρατία τους ιδιοκτήτες εμπράγματου δικαιώματος επ' αυτής, να το ορίσει ρητώς στο Νόμο.
Η ερμηνεία που δόθηκε περί δύο ιδιοκτητών, δηλαδή του ιδιοκτήτη της γης και του ιδιοκτήτη του δικαιώματος χρήσης, δεν συνάδει ούτε με το γράμμα ούτε με το πνεύμα του Νόμου. Ουσιαστικά οι προθέσεις του Νομοθέτη θεωρώ πως είναι ξεκάθαρες. Θέλησε να εξαιρέσει από την φορολογία κάθε ακίνητη ιδιοκτησία που ανήκει στην Δημοκρατία, ανεξάρτητα αν αυτή θα εκμισθωνόταν με μακροχρόνιες συμβάσεις μίσθωσης με δυνατότητα εγγραφής και απόκτησης εμπράγματου δικαιώματος. Δεν μπορεί παρά να εκληφθεί ότι σε ότι αφορά αυτές τις συμβάσεις, θέλησε ο νομοθέτης να δημιουργήσει κίνητρα στους ενδιαφερόμενους μισθωτές κρατικής γης, κυρίως γεωργούς, κτηνοτρόφους και βιομήχανους, για να επιδιώξουν την εκμετάλλευση της κρατικής γης δυνάμει μακροχρόνιων συμβάσεων.
Η αλλαγή αυτής της αρχικής επιδίωξης, θα έπρεπε να γίνει με τροποποίηση του Νόμου. Τίποτα δεν εμπόδιζε τον νομοθέτη από μία χρονική στιγμή και μετέπειτα να φορολογούσε τους εγγεγραμμένους μισθωτές.
Η διασταλτική ερμηνεία που εφαρμόστηκε δεν συνάδει με το γράμμα ή τον σκοπό του Νόμου, που δεν ήταν άλλος από την απαλλαγή της ακίνητης ιδιοκτησίας που ανήκε στην Δημοκρατία από την φορολόγησή της, διάταξη ευνοϊκή και για τους μισθωτές αυτής, αφού απαλλάσσονταν και αυτοί του συγκεκριμένου φόρου, που διαφορετικά (χωρίς την ρητή εξαίρεση), θα μπορούσε να μετακυλήσει σε αυτούς βάσει των ρητών διατάξεων του περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας Νόμου (Κεφ. 224), μετά την εγγραφή της μακροχρόνιας μίσθωσης στα Κτηματολογικά Μητρώα.
Για τους λόγους που έχω εξηγήσει, διαπιστώνω ουσιώδη πλάνη περί το Νόμο και ερμηνεία μη συνάδουσα με το ρητό γράμμα αυτού.»
Η εφεσίβλητη άσκησε την παρούσα υπό εξέταση έφεση, προβάλλοντας τρεις (3) λόγους εφέσεως, ήτοι ότι,
α) Εσφαλμένα το πρωτόδικο δικαστήριο αποφάσισε (σελ. 32 και 33 της απόφασης) ότι «η εγγραφή της μίσθωσης στο Κτηματολογικό Μητρώο δημιούργησε εμπράγματο δικαίωμα, αλλά δεν μετέτρεψε τον μισθωτή, δηλαδή την αιτήτρια σε «ιδιοκτήτη» εν τη εννοία του επίδικου Νόμου»,
β) Εσφαλμένα το πρωτόδικο δικαστήριο αποφάσισε (σελ. 33 της απόφασης) ότι « η ερμηνεία σύμφωνα με την οποία φορολογείται ως ιδιοκτήτης ο μισθωτής κρατικής γης είτε ενέγραψε την μίσθωση είτε όχι, είτε δηλαδή απέκτησε εμπράγματο δικαίωμα είτε όχι, δε συνάδει με τον ορισμό του όρου «ιδιοκτήτης» στο νόμο» και ότι (σελ. 35 και 36 της απόφασης) «Η διασταλτική ερμηνεία που εφαρμόστηκε δεν συνάδει με το γράμμα ή το σκοπό του Νόμου, που δεν ήταν άλλος από την απαλλαγή της ακίνητης ιδιοκτησίας που ανήκε στη Δημοκρατία από την φορολόγηση της, διάταξη ευνοϊκή και για τους μισθωτές αυτής, αφού απαλλάσσονταν και αυτοί του συγκεκριμένου φόρου, που διαφορετικά (χωρίς την ρητή εξαίρεση, θα μπορούσε να μετακυλήσει σε αυτούς βάσει των ρητών διατάξεων του περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας Νόμου (Κεφ. 224), μετά την εγγραφή της μακροχρόνιας μίσθωσης στα Κτηματολογικά Μητρώα» και
γ) Εσφαλμένα το πρωτόδικο δικαστήριο διαπίστωσε (σελ. 33 της απόφασης) ότι «Είναι δε διακριτές οι έννοιες του νόμιμου κατόχου και του ιδιοκτήτη στο νόμο» με αναφορά στο άρθρο 16 του Νόμου (Ν. 24/80)».
Οι πιο πάνω λόγοι εφέσεως αναπτύχθηκαν μαζί από την πλευρά της εφεσείουσας στο περίγραμμα αγόρευσής της, ενόψει του ότι η επιχειρηματολογία τους αφορά στην μη ορθότητα της ερμηνείας που το πρωτόδικο δικαστήριο απέδωσε στο Νόμο, στη βάση της οποίας κατέληξε, τελικώς, ότι, η επιβολή των επίδικων φορολογιών δεν έβρισκε έρεισμα στο Νόμο.
Πριν την εξέταση, ωστόσο, της ουσίας του ζητήματος, χρήζει εξέτασης προδικαστική ένσταση, την οποία η πλευρά της εφεσίβλητης ήγειρε με το περίγραμμα αγόρευσης της και, συγκεκριμένα, ότι, η έφεση είναι αλυσιτελής διότι, δεν στρέφεται και εναντίον του μέρους της απόφασης, κατά την εφεσίβλητη, του πρωτόδικου δικαστηρίου, σε σχέση με τον λανθασμένο υπολογισμό του ποσού του φόρου που επιβλήθηκε, λανθασμένο υπολογισμό, τον οποίο η πλευρά της εφεσείουσας αποδέχθηκε πρωτόδικα, τόσο προφορικά όσο και γραπτώς. Συνεπώς, πάντα κατά την εφεσίβλητη, ακόμη και αν επιτύχει η παρούσα έφεση, αυτή δεν θα οδηγούσε σε επικύρωση της νομιμότητας των προσβληθεισών φορολογιών, καθιστώντας την έφεση αλυσιτελή.
Εξετάσαμε την άνω προδικαστική ένσταση με προσοχή. Ζήτημα, καταρχάς, αλυσιτελούς έφεσης, είναι δυνατό να τεθεί σε οποιοδήποτε στάδιο της διαδικασίας (βλ. απόφαση ημερομηνίας 6.10.2020 στην Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 37/2014 ΧΑΤΖΗΓΕΩΡΓΙΟΥ v. ΤΜΗΜΑ ΚΤΗΜΑΤΟΛΟΓΙΟΥ ΚΑΙ ΧΩΡΟΜΕΤΡΙΑΣ). Για να τίθεται, βέβαια, ζήτημα προς εξέταση, κατά πόσο είναι επιτρεπτή η παρούσα έφεση ως λυσιτελής, πρέπει, πρώτα, να εξεταστεί, κατά πόσο όντως αποτέλεσε μέρος της απόφασης του πρωτόδικου δικαστηρίου εύρημα ότι, η απόφαση ακυρώνεται και σε σχέση με το λανθασμένο του υπολογισμού του ποσού του φόρου που επιβλήθηκε. Αυτό, αφού η απλή μη υποστήριξη από την εφεσείουσα επί τούτου του σημείου των επίδικων φορολογιών ή η σύμφωνη γνώμη της εφεσείουσας, ως προς τούτο το σημείο, με την πλευρά της εφεσίβλητης, δεν συνιστά, κατά πάγια νομολογία, δικαστική απόφαση, ούτε προδικάζει την απόφαση του πρωτόδικου δικαστηρίου, το οποίο δεν δεσμεύεται από τις όποιες θέσεις και επιχειρηματολογία των διαδίκων, των οποίων ο ρόλος είναι απλά και μόνο υποβοηθητικός στο έργο του (βλ. ΜΙΧΑΗΛ v. ΑΡΧΗΣ ΤΗΛΕΠΙΚΟΙΝΩΝΙΩΝ ΚΥΠΡΟΥ (1991) 4Γ Α.Α.Δ., 1756). Η σχετική αναφορά, λοιπόν, του πρωτόδικου δικαστηρίου έχει ως εξής:
«Νοουμένου ότι η νομιμότητα της φορολογίας αποτελεί επίδικο ζήτημα όχι μόνο ως προς το ύψος της, αλλά και ως προς την εξουσία επιβολής φόρου, ο πρώτος λόγος ακυρότητας θα πρέπει να εξεταστεί, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι ούτως ή άλλως η προσφυγή σύμφωνα με την παραδοχή των καθ' ων η αίτηση θα πρέπει να γίνει δεχτή σε σχέση με το ύψος της επιβληθείσας φορολογίας.»
Θα συμφωνήσουμε με την πλευρά της εφεσίβλητης ότι, η αναφορά του πρωτόδικου δικαστηρίου «ανεξάρτητα από το γεγονός ότι ούτως ή άλλως η προσφυγή σύμφωνα με την παραδοχή των καθ' ων η αίτηση θα πρέπει να γίνει δεχτή σε σχέση με το ύψος της επιβληθείσας φορολογίας.» συνιστά εκ μέρους του πρωτόδικου δικαστηρίου έκφραση δικαστικής κρίσης ακύρωσης των επίδικων φορολογιών και λόγω του λανθασμένου υπολογισμού του ύψους αυτών. Δεν θα συμφωνήσουμε, όμως, με τη θέση ότι, η έφεση καθίσταται, ως εκ τούτου, αλυσιτελής. Και αυτό διότι, η κρίση του πρωτόδικου δικαστηρίου όχι μόνο επί του ύψους των επίδικων φορολογιών, αλλά και περί της μη δυνατότητας επιβολής των επίδικων φορολογιών βάσει του Νόμου δεσμεύει την εφεσείουσα κατά την επανεξέταση του ζητήματος, κατ' εφαρμογή των προνοιών του Άρθρου 146.5 του Συντάγματος, πέραν και εκτός των όσων για τα οποία η ίδια έχει πρωτοδίκως συμφωνήσει ότι πάσχουν οι επίδικες φορολογίες. Συγκεκριμένα, η πρωτόδικη κρίση επιβάλλει στην εφεσείουσα την μη επιβολή οποιωνδήποτε φορολογιών κατά την επανεξέταση. Κατά παρόμοιο, συνεπώς, σκεπτικό, που παρέχεται σε επιτυχόντα διάδικο, ασχέτως αν πέτυχε για συγκεκριμένο λόγο ακυρώσεως η προσφυγή του, η δυνατότητα άσκησης έφεσης επί ζητήματος, επί του οποίου από την πρωτόδικη απόφαση προκύπτει θέμα δέσμευσης του προς βλάβη του (Θεοδούλου κ.ά. v. Δημοκρατίας κ.ά. (2001) 3(Β) Α.Α.Δ. 796 και Ναζίρης v. Ρ.Ι.Κ. (2007) 3 Α.Α.Δ. 38.) και αυτό χωρίς να τίθεται βάσιμα ζήτημα αλυσιτέλειας τέτοιας έφεσης, έστω και αν η επίδικη διοικητική απόφαση έχει πρωτοδίκως ήδη ακυρωθεί για άλλο ζήτημα, πρέπει να δίνεται και σε αποτυχόντα διάδικο το δικαίωμα άσκησης έφεσης, στο βαθμό και όταν η δέσμευση του από το πρωτόδικο δεδικασμένο επεκτείνεται πέραν και έξω από τα όσα αυτός έχει πρωτοδίκως συναινέσει και τα οποία, αυτονόητα, ένεκα της συναίνεσης του, όχι απλά δεν υποχρεούται να εφεσιβάλει, αλλά κωλύεται και να πράξει τούτο. Με βάση, λοιπόν, τα προαναφερόμενα, η έφεση δεν έχει καταστεί αλυσιτελής. Η προδικαστική ένσταση απορρίπτεται.
Επί της ουσίας, καθοριστικά, κρίνουμε, για την έκβαση της παρούσας έφεσης, είναι τα οριζόμενα στο Άρθρο 18 (δ) (ii) του Νόμου («Απαλλαγαί»), το οποίο έχει ως ακολούθως:
«18. Δεν επιβάλλεται ή εισπράττεται φόρος επί των ακολούθων:
(α)...
(β)...
(γ)....
(δ) ακινήτου ιδιοκτησίας -
(i)..
(ii) ανηκούσης εις την Δημοκρατίαν·»
Η εφεσείουσα αποδέχθηκε και ενώπιον μας ότι, τα τεμάχια ανήκουν στην Κυπριακή Δημοκρατία και αυτό το ιδιοκτησιακό της δικαίωμα δεν το έχει απωλέσει από τις συμβάσεις. Επικαλέστηκε, ωστόσο, μεταξύ άλλων, τις πρόνοιες των Άρθρων 2 (ερμηνεία της λέξεως «ακίνητη ιδιοκτησία») και 4(1) του Νόμου, προς υποστήριξη της εισήγησης της ότι, το άρθρο 18 (δ) (ii) του Νόμου εξαιρεί από τη φορολογική υποχρέωση μόνο το ιδιοκτησιακό δικαίωμα της Κυπριακής Δημοκρατίας επί της ακινήτου ιδιοκτησίας και όχι το επίσης ιδιοκτησιακό, κατά την εισήγηση και κατά τον ορισμό «ακίνητη ιδιοκτησία» του Νόμου, εμπράγματο δικαίωμα της εφεσίβλητης επί της εν λόγω ακίνητης ιδιοκτησίας. Δεν συμφωνούμε με αυτή τη θέση. Η πρόνοια του άρθρου 18 (δ) (ii) του Νόμου είναι, κατά γραμματική ερμηνεία, σαφής και επιδέχεται, κατά την άποψη μας, μόνο μίας επιτρεπτής ανάγνωσης, ήτοι ότι εξαιρείται της κατά Νόμο φορολογίας η ακίνητη ιδιοκτησία (ήτοι τα τεμάχια) που ανήκει στην Κυπριακή Δημοκρατία, όπως είναι η εδώ υπό εξέταση περίπτωση και όχι μόνο περιοριστικά το ιδιοκτησιακό δικαίωμα της Κυπριακής Δημοκρατίας επ' αυτής. Αυτό ισχύει, κατά συνέπεια, ασχέτως αν μπορεί να υφίστανται και άλλα δικαιώματα άλλων επί της εν λόγω ακίνητης ιδιοκτησίας, όπως και αν αυτά χαρακτηρίζονται με βάση τον Νόμο. Ορθά, συνεπώς, το πρωτόδικο δικαστήριο αποφάνθηκε, μεταξύ άλλων, ότι, η εισήγηση της εφεσείουσας δεν συνάδει με το γράμμα του Νόμου. Στο σημείο αυτό, με κάθε σεβασμό τόσο προς την μειοψηφία, στο πρωτόδικο δικαστήριο, αλλά και στους εδώ διαδίκους, είναι σκόπιμο να αναφερθεί ότι έχουμε την άποψη ότι, ενόψει των πιο πάνω, δεν υφίσταται χώρος για χρήση της τελεολογικής ερμηνείας σε σχέση με το άρθρο 18 (δ) (ii) του Νόμου, είτε προς την μία είτε προς την άλλη κατεύθυνση. Ως έχει επεξηγηθεί στη Ghalanos Distributors Ltd v. Δημοκρατίας (2002) 3 ΑΑΔ 528, 533:
«Με βάση τις αρχές που έχουν διατυπωθεί από τη νομολογία, όπου το λεκτικό του νόμου είναι σαφές τότε αποδίδεται στις λέξεις η φυσική και συνήθης έννοια τους. (Βλέπε: Μακεδόνας ν. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 162, Ξενοδοχειακές Επιχειρήσεις Πλάζα Λτδ. κ.ά. ν. Συμβουλίου Βελτιώσεως Γερμασόγειας (1998) 3 Α.Α.Δ. 348 και ΚΟΤ ν. Παπαδόπουλος (1990) 2 Α.Α.Δ. 86, όπου στη σελίδα 89 αναφέρονται και τα εξής:-
"Η τελεολογική μέθοδος ερμηνεία των νόμων (teleological, purposive interpretation) επιτρέπει οποτεδήποτε το κείμενο της νομοθεσίας παρέχει την ευχέρεια, την απόδοση της ερμηνείας εκείνης που αποτελεσματικότερα προωθεί την ευόδωση των κατά τα άλλα έκδηλων σκοπών του νομοθέτη. Δεν δικαιολογεί όμως η τελεολογική μέθοδος ερμηνείας, ούτε καθιστά εφικτή, ούτε επιτρέπει την απόκλιση από τις ρητές διατάξεις της νομοθεσίας ή τη μεταβολή του κειμένου της. Όπου οι πρόνοιες της νομοθεσίας είναι σαφείς το κείμενο της αποτελεί το μόνο αυθεντικό οδηγό για τους συγκεκριμένους σκοπούς του νομοθέτη."
Στην παρούσα υπόθεση οι πρόνοιες της επιφύλαξης είναι σαφείς και δεν επιδέχονται άλλης ερμηνείας εκτός αυτής που έδωσε το πρωτόδικο Δικαστήριο. Το Δικαστήριο δεν κρίνει την πολιτική του νόμου ούτε επιχειρεί με ερμηνευτικά μέσα να δώσει σοφότερη ή δικαιότερη λύση ή ακόμα πιο επιθυμητή από αυτήν που προβλέπει η διάταξη.»
Προσθέτουμε και ότι, αν το Δικαστήριο προσπαθούσε να αποδώσει άλλο νόημα στην επίμαχη διάταξη δι' άλλων ερμηνευτικών μεθόδων από αυτής του σαφούς γράμματος του Νόμου, θα υπεισερχόταν ανεπίτρεπτα στο πεδίο άλλων εξουσιών (βλ. Θάσος Θωμά ν. Δημοκρατίας (1994) 4 ΑΑΔ 1278), κατά παράβαση της αρχής της διάκρισης τους.
Α. ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.
Γ. ΣΕΡΑΦΕΙΜ, Δ.
ΕΦΕΤΕΙΟ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 86/2019)
24 Οκτωβρίου, 2023
[ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, ΣΕΡΑΦΕΙΜ, ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ
Δ/ΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ
Εφεσείουσα,
v.
DOMOPLEX LTD
Εφεσίβλητης.
--------------------
Φ. Σωτηρίου (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α', εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας για την Εφεσείουσα.
Θ. Κουσπή (κα), για την Εφεσίβλητη.
--------------------
A Π Ο Φ Α Σ Η
(ΔΙΪΣΤΑΜΕΝΗ)
ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ. : Με κάθε σεβασμό προς την απόφαση της πλειοψηφίας, αποκλίνω από αυτήν, ως προς το αποτέλεσμα της έφεσης, για τους ακόλουθους λόγους:
Με τις συνεκδικαζόμενες Προσφυγές αρ. 889/2014 και 890/2014 η Εφεσίβλητη/Αιτήτρια προσέβαλε αποφάσεις του Αναπληρωτή Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων (εφεξής ο «Διευθυντής») με τις οποίες αυτός απέρριψε ενστάσεις της κατά επιβαλλόμενης σε βάρος της φορολογίας, αφορούσας το δικαίωμα χρήσης τεμαχίων κρατικής γης για τα οποία η Εφεσίβλητη/Αιτήτρια σύναψε συμβάσεις μίσθωσης με τη Δημοκρατία τις οποίες ενέγραψε στο κτηματολογικό μητρώο.
Κατά την εκδίκαση των προσφυγών ενώπιον του πρωτοδίκου Δικαστηρίου, η Εφεσίβλητη/Αιτήτρια προέβαλε ως παράνομη, τόσο αυτή καθαυτή την επιβολή της φορολογίας σε βάρος της, όσο και το ύψος της. Από πλευράς της, η Εφεσείουσα/Καθ'ης η αίτηση δήλωσε ότι δεν υποστηρίζει την νομιμότητα του ύψους της επιβληθείσας φορολογίας.
Εν συνεχεία, το πρωτόδικο Δικαστήριο ανέφερε τα ακόλουθα, στη βάση της προαναφερόμενης δήλωσης της Εφεσείουσας/Καθ'ης η αίτηση:
«Νοουμένου ότι η νομιμότητα της φορολογίας αποτελεί επίδικο ζήτημα όχι μόνο ως προς το ύψος της, αλλά και ως προς την εξουσία επιβολής φόρου, ο πρώτος λόγος ακυρότητας θα πρέπει να εξεταστεί, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι ούτως ή άλλως η προσφυγή σύμφωνα με την παραδοχή των καθ'ων η αίτηση θα πρέπει να γίνει δεχτή σε σχέση με το ύψος της επιβληθείσας φορολογίας.».
Μετά, το πρωτόδικο Δικαστήριο εξέτασε τη νομιμότητα αυτής καθαυτής της επιβολής φορολογίας και την έκρινε παράνομη, κρίνοντας τις Προσφυγές επιτυχείς και ακυρώνοντας τις προσβαλλόμενες διοικητικές πράξεις.
Με την έφεσή της, η Εφεσείουσα/Καθ'ης η αίτηση εφεσιβάλλει την πρωτόδικη κρίση κατά την οποία είναι παράνομη αυτή καθαυτή η επιβολή της φορολογίας επί της Εφεσίβλητης/Αιτήτριας, η δε Εφεσίβλητη/Αιτήτρια θέτει προς τούτο προδικαστική ένσταση, περί του ότι η έφεση είναι δικονομικά απαράδεκτη, διότι οι προσβαλλόμενες διοικητικές αποφάσεις ακυρώθηκαν βάσει λόγου ακύρωσης τον οποίο παραδέχτηκε η Εφεσείουσα/Καθ'ης η αίτηση ενώπιον του πρωτοδίκου Δικαστηρίου και ο οποίος δεν εφεσιβάλλεται, παραπέμποντας στην Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 28/2017, απόφαση ημερ. 5.10.2023 ως δικαστικό προηγούμενο το οποίο υποστηρίζει τη θέση της.
Απορρίπτω την προδικαστική ένσταση της Εφεσίβλητης/Αιτήτριας, περί του δικονομικά απαράδεκτου της έφεσης, για τους εξής λόγους:
Η Εφεσείουσα/Καθ'ης η αίτηση παραδέχτηκε παρανομία ως προς το ύψος της επιβληθείσας φορολογίας, αλλά ουδόλως ως προς την εξουσία επιβολής της φορολογίας επί της Εφεσίβλητης/Αιτήτριας.
Αποδέχομαι ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο -διά της προρρηθείσας σκέψης του- απέρριψε τις Προσφυγές, όχι μόνο σε σχέση με την επιβολή της φορολογίας, αλλά και σε σχέση με το παράνομο ύψος της, ήτοι βάσει ευρήματος το οποίο δεν εφεσιβάλλεται, όπερ σημαίνει ότι είναι τελεσίδικη και αμετάβλητη η διά του πρωτόδικου Δικαστηρίου ακύρωση των προσβαλλόμενων διοικητικών αποφάσεων.
Δεν συμφωνώ όμως ότι, λόγω αυτού, η έφεση έχει καταστεί ακαδημαϊκή άσκηση επί χάρτου που ουδέν εξυπηρετεί την Εφεσείουσα/Καθ'ης η αίτηση, για τον ακόλουθο λόγο:
Αν η έφεση απορριφθεί, τότε η Εφεσείουσα/Καθ'ης η αίτηση ηττάται, όχι μόνο σε σχέση με το ύψος της επιβληθείσας φορολογίας, αλλά και σε σχέση με αυτή καθαυτή την επιβολή της, που σημαίνει ότι η Εφεσίβλητη/Αιτήτρια θα απαλλαγεί εξ ολοκλήρου και τελεσίδικα από αυτήν την φορολογία, χωρίς να παραμένει οτιδήποτε προς επανεξέταση ενώπιον της Διοίκησης.
Αντιθέτως, αν η έφεση δικαστεί και επιτύχει, τότε η Εφεσείουσα/Καθ'ης η αίτηση θα δύναται να επανεξετάσει, έχοντας την δυνατότητα να επιβάλει εκ νέου επί της Εφεσίβλητης/Αιτήτριας τις επίδικες φορολογίες (δεδομένου μάλιστα ότι η προς τούτο εξουσία της θα έχει επικυρωθεί ως δεδικασμένο), επανεξετάζοντας το ύψος ώστε να είναι πλέον το νόμιμο.
Έχοντας, βάσει των ανωτέρω, κρίνει την έφεση ως δικονομικά παραδεκτή, εξετάζω την ουσία της, ως ακολούθως.
Η Εφεσίβλητη/Αιτήτρια σύναψε με τη Δημοκρατία συμβάσεις μίσθωσης κρατικής γης, και συγκεκριμένα, ορισμένων τεμαχίων εντός βιομηχανικών περιοχών, και ενέγραψε τις δύο μισθώσεις στο κτηματολογικό μητρώο, δυνάμει του περί Ακίνητης Ιδιοκτησίας (Διακατοχής Εγγραφή και Εκτίμηση) Νόμου (εφεξής «το Κεφάλαιο 224»).
Ο Διευθυντής επέβαλε στην Εφεσίβλητη/Αιτήτρια φορολογίες ακίνητης ιδιοκτησίας, σε σχέση με τα μισθωμένα τεμάχια, η δε Εφεσίβλητη/Αιτήτρια ενέστη, επιχειραματολογώντας ότι η υπό μίσθωση κρατική γη απαλλάσσεται από την επιβολή φορολογίας κατά τα προβλεπόμενα στους περί Φορολογίας Ακίνητης Ιδιοκτησίας Νόμους (εφεξής «ο Νόμος 24 του 1980») που ήταν η νομική βάση την οποία χρησιμοποίησε ο Διευθυντής για να επιβάλει τις επίδικες φορολογίες.
Ο Διευθυντής απέρριψε τις ενστάσεις, επιβάλλοντας τελικές φορολογίες ακίνητης φορολογίας για τα επίδικα έτη, αιτιολογώντας τις αποφάσεις του με πανομοιότυπο τρόπο, ως εξής:
«Η εταιρεία Domoplex Limited φορολογήθηκε με βάση τις πρόνοιες του περί φορολογίας Ακίνητης Ιδιοκτησίας Νόμου 24/80 όπως τροποποιήθηκε για τις συμβάσεις μισθώσεων που συνήψε με τη Κυπριακή Δημοκρατία. Οι συμβάσεις μισθώσεων αφορούσαν γη στην οποία βρίσκονταν τα υποστατικά της εταιρείας στην βιομηχανική περιοχή του Αγίου Αθανασίου και του Ύψωνα.
Με βάση την Πέμπτη [sic] επιφύλαξη του άρθρου 2(1) του ιδίου Νόμου ο όρος «Ακίνητη Ιδιοκτησία» περιλαμβάνει, προνόμια, δικαιώματα χρήσεως, πραγματικάς δουλείας, και τα πάσης φύσεως έτερα δικαιώματα και οφέλη τα αφορώντα, ή θεωρούμενα ως αφορώντα, εις το έδαφος ή οικοδομήματα ή έτερα κτίσματα ή έργα.
Επίσης το άρθρο 2 του νόμου Ακίνητης Ιδιοκτησίας με αρ. 24/80, αναφέρει:
«Ιδιοκτήτης» σημαίνει το πρόσωπον όπερ δικαιούται να εγγραφή ως ιδιοκτήτης ακινήτου ιδιοκτησίας, είτε ούτως είναι ούτω εγγεγραμμένος είτε όχι.
Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι το άτομο που δικαιούται να εγγραφεί ως δικαιούχος τέτοιου προνομίου, δικαιώματος χρήσεως ή οφέλους θεωρείται σύμφωνα με τους σκοπούς του Νόμου ως «ιδιοκτήτης ακίνητης ιδιοκτησίας».
Επομένως ο δικαιούχος χρήσης ακίνητης ιδιοκτησίας που ανήκει στο κράτος ο οποίος δικαιούται ή υποχρεούται όπως εγγράψει το εν λόγω μακράς διαρκείας δικαίωμα του δυνάμει του περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας Νόμου, Κεφ. 224, υπόκειται στην καταβολή φόρου ακίνητης ιδιοκτησίας, αναφορικά μόνο προς την αξία του δικαιώματος χρήσης κατά την 1/1/1980.
Ο υπολογισμός της αγοραίας αξίας, κατά την 1/1/1980 του δικαιώματος χρήσης των ακινήτων έχει υπολογιστεί ως ακολούθως:
[.]».
Ως προανέφερα, οι άνω διοικητικές αποφάσεις προσβλήθηκαν επιτυχώς από την Εφεσίβλητη/Αιτήτρια στο πλαίσιο των Προσφυγών Αρ. 889/2014 και 890/2014, εξ ου και η ενώπιόν μας έφεση από πλευράς της Εφεσείουσας/Καθ'ης η αίτηση, με την οποία προσβάλλει ως εσφαλμένο, πρώτον, το πρωτόδικο εύρημα περί του ότι ο Νόμος 24 του 1980 δεν επέτρεπε στον Διευθυντή να επιβάλει στην Εφεσίβλητη/Αιτήτρια τις συγκεκριμένες φορολογίες, και, δεύτερον, το εξής σκεπτικό πίσω από το εύρημα:
(α) ο εν λόγω Νόμος επιβάλλει φορολογία στον «ιδιοκτήτη», έννοια η οποία δεν περιλαμβάνει τον μισθωτή ακόμα και αν είναι (όπως, εν προκειμένω, η Εφεσίβλητη/Αιτήτρια) εγγεγραμμένος στο κτηματολογικό μητρώο ως μισθωτής, όπερ σημαίνει ότι -κατά το Άρθρο 65Γ(1) του Κεφαλαίου 224- υπέχει εμπράγματο δικαίωμα, και
(β) οι επίδικες φορολογίες αφορούσαν ακίνητη ιδιοκτησία ανήκουσα στη Δημοκρατία, η οποία ιδιοκτησία περιλαμβάνει εννοιολογικά τα δεσμεύοντα αυτήν δικαιώματα, προνόμια, δουλείες κ.λπ και η οποία -ως ανήκουσα στη Δημοκρατία- φοροαπαλλάσσεται διά του Άρθρου 18(δ) του Νόμου 24 του 1980, οπότε η φοροαπαλλαγή επεκτεινόταν στους κατόχους αυτών των δικαιωμάτων, προνομίων, δουλειών και, άρα, και στην Εφεσίβλητη/Αιτήτρια ως μισθωτή κρατικών τεμαχίων.
Έχοντας δεόντως εξετάσει τους λόγους έφεσης, τους κρίνω βάσιμους και τους αποδέχομαι, για τους ακόλουθους λόγους:
Ο Νόμος 24 του 1980, ως φορολογικός νόμος, ερμηνεύεται στενά, τόσο ως προς τις διατάξεις του οι οποίες επιβάλλουν φορολογία, όσο και ως προς τις δι' αυτού προβλεπόμενες εκπτώσεις ή απαλλαγές που συνιστούν εξαίρεση από τον κανόνα της καθολικότητας (Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 151/2012 Δημοκρατία ν. LACHI BEACH DENELOPMENT CO LTD, απόφαση ημερ. 3.4.2018).
Έπεται ότι ο άνω Νόμος χρήζει ερμηνείας, αφενός, βάσει του γραμματικού και κυριολεκτικού νοήματος της διατύπωσής του και, αφετέρου, βάσει κυρίως των δικών του διατάξεων.
Η κεντρική διάταξη του Νόμου 24 του 1980 που επιβάλλει φορολογία είναι το Άρθρο 4 το οποίο προβλέπει τα εξής:
«(1) Πας ιδιοκτήτης υποχρεούται να καταβάλει τον φόρον αναφορικώς προς άπασαν την ακίνητον αυτού ιδιοκτησίαν: [.]».
Το νόημα της άνω διατάξης επηρεάζεται από την δι' αυτής χρήση των όρων «ιδιοκτήτης» και «ακίνητος ιδιοκτησία» που ερμηνεύονται στο Άρθρο 2 του Νόμου 24 του 1980 ως εξής:
«2. Εν τω παρόντι Νόμω, εκτός εάν εκ του κειμένου προκύπτει διάφορος έννοια-
«ακίνητος ιδιοκτησία» περιλαμβάνει -
(α) .
(β) ..
(γ) ..
(δ) ..
(ε) προνόμοια, δικαιώματα χρήσεως, πραγματικάς δουλείας, και τα πάσης φύσεως έτερα δικαιώματα και οφέλη τα αφορώντα, ή θεωρούμενα ως αφορώντα, εις το έδαφος ή οικοδομήματα ή έτερα κτίσματα ή έργα·
(στ)..
(ζ) ...·»·
«ιδιοκτήτης» σημαίνει το πρόσωπον όπερ δικαιούται να εγγραφή ως ιδιοκτήτης ακινήτου ιδιοκτησίας, είτε ούτος είναι ούτω εγγεγραμμένος είτε όχι·».
Οι άνω όροι δεν φαίνεται να έχουν «διάφορον έννοιαν» στις διατάξεις του Νόμου 24 του 1980 οι οποίες θα με απασχολήσουν, οπότε θεωρώ ότι έχουν -σε αυτές τις διατάξεις- το νόημα το οποίο τους αποδίδει το Άρθρο 2.
Εκ της ανάγνωσης του Άρθρου 4(1) υπό το φως των ορισμών του Άρθρου 2, συνάγεται ότι ο έχων την υποχρέωση για καταβολή φόρου είναι αυτός που δικαιούται να εγγραφεί ως ιδιοκτήτης ακινήτου ιδιοκτησίας αυτού (δηλαδή, ακινήτου ιδιοκτησίας που του ανήκει), αδιαφόρως του κατά πόσον προέβη όντως στην εγγραφή της.
Η δε «ακίνητος ιδιοκτησία» στην οποίαν αναφέρεται, αφενός, ο ορισμός του όρου «ιδιοκτήτης» του Άρθρου 2 και, αφετέρου, το Άρθρο 4(1) είναι η οριζόμενη στον οικείο ορισμό ο οποίος περιλαμβάνει (δια της παραγράφου (ε) αυτού) στην έννοια του όρου «προνόμια, δικαιώματα χρήσεως, πραγματικάς δουλείας, και τα πάσης φύσεως έτερα δικαιώματα και οφέλη τα αφορώντα, ή θεωρούμενα ως αφορώντα, εις στο έδαφος ή οικοδομήματα ή έτερα κτίσματα ή έργα».
Εκ της νομοτεχνικής διατύπωσης του ορισμού του όρου «ακίνητος ιδιοκτησία», διά της χρήσης της λέξης «περιλαμβάνει» και της επακόλουθης παράθεσης μη εξαντλητικού καταλόγου, ευλόγως συνάγεται ότι ο ερμηνευόμενος όρος έχει το φυσικό του νόημα στην καθομιλουμένη αλλά διευκρινίζεται, δια του μη εξαντλητικού καταλόγου, ότι οι ειδικές έννοιες οι οποίες παρατίθενται στον κατάλογο εμπίμπτουν στο φυσικό νόημα του γενικού όρου και, κατά προέκταση, ότι έκαστη τέτοια ειδική έννοια ταυτίζεται αυτοτελώς με τον ερμηνευόμενο γενικό όρο (Black's Law Dictionary (1968) σελ. 905, σε ελεύθερη μετάφραση: το «περιλαμβάνω» δύναται, ανάλογα με το πλαίσιο, να εκφράζει διεύρυνση και να έχει το νόημά του «και» ή «επιπρόσθετα», ή απλώς να διευκρινίζει ένα συγκεκριμένο πράγμα που ήδη περιλαμβάνεται εννοιολογικά εντός των γενικών λέξεων οι οποίες χρησιμοποιούνται» (η υπογράμμιση δική μου).
Για παράδειγμα, όταν το Άρθρο 186.1.(α) του Συντάγματος συμπεριλαμβάνει στην γενική έννοια του «προσώπου» (για τον σκοπό ερμηνείας του Συντάγματος) «πάσαν εταιρείαν, συνεταιρισμόν, ένωσιν, σωματείον, ίδρυμα ή οργάνωσιν προσώπων, μετά ή άνευ νομικής προσωπικότητας», ευλόγως εννοεί ότι οποιαδήποτε από τις προσδιοριζόμενες οντότητες συνιστά αφ' εαυτής και αυτοτελώς «πρόσωπον» όταν το Σύνταγμα αναφέρεται στο τελευταίο, δηλαδή οποιαδήποτε τέτοια οντότητα, αφ' εαυτής και αυτοτελώς, τυγχάνει (εμμέσως πλην σαφώς) αναφοράς και εμπίπτει στην εμβέλεια εφαρμογής έκαστης συνταγματικής διάταξης η οποία αναφέρεται γενικά σε πρόσωπα (εκτός αν προκύπτει διαφορετικό νόημα από τη διατύπωση της συνταγματικής διάταξης).
Ενόψει των ανωτέρω, καθετί το οποίο -ως ειδική έννοια- αναφέρεται στον μη εξαντλητικό κατάλογο του ορισμού του όρου «ακίνητος ιδιοκτησία» αυτοτελώς συνταυτίζεται εννοιολογικά με τον γενικό αυτό όρο, με αποτέλεσμα ο Νόμος 24 του 1980 να αναφέρεται σε οποιαδήποτε τέτοια ειδική έννοια όταν χρησιμοποιεί τον γενικό όρο «ακίνητος ιδιοκτησία».
Έτσι, εάν γεωγραφικό τεμάχιο ανήκει στον Α ο οποίος το εκμισθώνει στον Β, για τον σκοπό του Νόμου 24 του 1980 και βάσει του ορισμού του όρου «ακίνητος ιδιοκτησία», υφίστανται δύο ιδιοκτησίες σε σχέση με το έδαφος του τεμαχίου, ήτοι η υψηλή κυριότητα και η μίσθωση, με αποτέλεσμα να υπάρχουν δύο ιδιοκτήτες υποκείμενοι στον φόρο του Νόμου (εφόσον δικαιούνται να εγγράψουν στο κτηματολογικό μητρώο αυτό που τους ανήκει), ήτοι ο Α ως ιδιοκτήτης της υψηλής κυριότητας του τεμαχίου και ο Β ως ιδιοκτήτης του εκ της μίσθωσης δικαιώματος χρήσης.
Εν προκειμένω, δεδομένου ότι τα επίδικα τεμάχια, για τα οποία ο Διευθυντής επέβαλε στην Εφεσίβλητη/Αιτήτρια φορολογία, ανήκουν μεν στην Δημοκρατία ως υψηλή κυριότητα αλλά εκμισθώσθηκαν στην Εφεσίβλητη/Αιτήτρια η οποία δικαιούτο να εγγράψει τις μισθώσεις στο κτηματολογικό μητρώο και το έπραξε, η Εφεσίβλητη/Αιτήτρια απέκτησε μέσω της εγγραφής εμπράγματο δικαίωμα κατά το Άρθρο 65Γ(1) του Κεφαλαίου 224, το οποίο νομολογικά αναγνωρίζεται ως είδος ιδιοκτησίας (Κ.Ο.Τ. ν. Χαριλάου, (1998) 1 Α.Α.Δ. 607).
Συνάγεται ότι το εμπράγματο δικαίωμα της Εφεσίβλητης/Αιτήτριας την καθιστά (εκ της συνδυασμένης ανάγνωσης των δύο προρρηθέντων ορισμών του Άρθρου 2 του Νόμου 24 του 1980) «ιδιοκτήτην» δικαιώματος το οποίο αυτοτελώς συνιστά «ακίνητον ιδιοκτησίαν», διά της παραγράφου (ε) του ορισμού του τελευταίου αυτού όρου.
Κατά προέκταση, η Εφεσίβλητη/Αιτήτρια είναι ιδιοκτήτης η οποία, διά του Άρθρου 4(1), υπόκειται σε φόρο αναφορικά με την εγγεγραμμένη μίσθωση η οποία συνιστά «ακίνητον αυτής ιδιοκτησίαν».
Εφόσον το άνω συμπέρασμα ανακύπτει αβίαστα από τους δύο προαναφερόμενους ορισμούς του Άρθρου 2, σε συνάρτηση με την διατύπωση του Άρθρου 4(1), εκτιμώ ότι η άνω ερμηνεία συνιστά κυριολεκτική γραμματική και, συνεπώς, αυστηρή ερμηνεία φορολογικών διατάξεων, ως απαιτεί η νομολογία.
Το επόμενο που πρέπει να εξεταστεί είναι κατά πόσο η υποχρέωση προς επιβολή φορολογίας, η οποία επιβάλλεται στην Εφεσίβλητη/Αιτήτρια διά του Άρθρου 4(1), αναιρείται από το Άρθρο 18 του Νόμου 24 του 1980, το οποίο φοροαπαλλάσσει διάφορες ακίνητες ιδιοκτησίες.
Δεδομένου ότι οι νομοθετικές διατάξεις ερμηνεύονται κατά τρόπο που να έχουν λόγο ύπαρξης και να ευοδώνεται ο σκοπός τους (συνεκδικαζόμενες Ποινικές Εφέσεις Αρ. 165/2018 Farooq ν. Δημοκρατίας, απόφαση ημερ. 7.9.2020) ευλόγως συμπεραίνεται ότι το Άρθρο 18 απαλλάσσει από το φόρο εκείνη την «ακίνητον ιδιοκτησίαν» η οποία, άνευ του Άρθρου 18, θα υποβάλλετο σε φορολόγηση διά του Άρθρου 4(1), ως εντασσόμενη στον οικείο ορισμό του Άρθρου 2.
Μεταξύ άλλων, το Άρθρο 18 προβλέπει τα εξής:
«Δεν επιβάλλεται ή εισπράττεται φόρος επί των ακόλουθων:
[.]
(δ) ακινήτου ιδιοκτησίας -
[.]
(ii) ανηκούσης εις την Δημοκρατίαν·».
Ευλόγως ο εκ του Άρθρου 2 ορισμός του όρου «ακίνητος ιδιοκτησίας» εφαρμόζεται επί του Άρθρου 18(δ) με τον ίδιο τρόπο τον οποίον ανέλυσα σε σχέση με το Άρθρο 4(1), οπότε συνάγεται ότι το Άρθρο 18(δ) αναφέρεται σε οποιαδήποτε έννοια η οποία περιλαμβάνεται στον ορισμό του όρου «ακίνητος ιδιοκτησία» του Άρθρου 2 και η οποία αφορά το έδαφος συγκεκριμένου γεωγραφικού τεμαχίου, περιλαμβανομένης ειδικής έννοιας που καθορίζεται στην παράγραφο (ε) του μη εξαντλητικού καταλόγου του ορισμού. Έπεται ότι το Άρθρο 18(δ) αναφέρεται σε οποιαδήποτε ιδιοκτησία από τις αφορούσες το έδαφος συγκεκριμένου γεωγραφικού τεμαχίου.
Έτσι, εάν στη Δημοκρατία ανήκει η υψηλή κυριότητα τεμαχίου (η οποία υψηλή κυριότητα, καίτοι δεν αναφέρεται στον ορισμό του όρου «ακίνητος ιδιοκτησία», ευλόγως περιλαμβάνεται εννοιολογικά σε αυτόν), τότε ο Διευθυντής δεν επιβάλλει ή εισπράττει φόρο σε σχέση με την υψηλή κυριότητα.
Σε δε περίπτωση που η υψηλή κυριότητα ανήκει σε τρίτον ο οποίος εκμισθώνει το τεμάχιο στην Δημοκρατία, τότε αυτό που ανήκει στην τελευταία είναι το εκ της μίσθωσης δικαίωμα το οποίο - αν δικαιούται να εγγράψει στο κτηματολογικό μητρώο - θεωρείται ιδιοκτήτης αυτού του δικαιώματος, πλην όμως το Άρθρο 18(δ)(ii) την απαλλάσσει από φορολογία επί τούτου του δικαιώματος. Αντιθέτως, επειδή ο εκμισθωτής είναι ιδιοκτήτης διακριτής «ακινήτου ιδιοκτησίας» επί του τεμαχίου, ήτοι της υψηλής κυριότητας, αυτός υπόκειται σε φορολογία βάσει του Άρθρου 4(1) χωρίς να εξαιρείται από αυτήν διά του Άρθρου 18(δ)(ii), καθότι το τελευταίο Άρθρο απαλλάσσει από τον φόρο μόνο «ακίνητον ιδιοκτησίαν ανήκουσαν εις την Δημοκρατίαν».
Κατά τη γνώμη μου, είναι αδόκιμη τυχόν διαφορετική ερμηνεία του Άρθρου 8 (δ)(ii), διότι απολήγει σε δυνητικά αποτελέσματα τα οποία θεωρώ άτοπα.
Συγκεκριμένα, αφού ευλόγως ο όρος «ακίνητος ιδιοκτησία» έχει, λόγω του συναφούς ορισμού στο Άρθρο 2, την ίδια έννοια σε όλες τις διατάξεις του Νόμου 24 του 1980, εάν η ιδιοκτησία η οποία «ανήκει» στην Δημοκρατία για τον σκοπό του Άρθρου 18(δ)(ii) θεωρηθεί ότι συνίσταται τόσο από την υψηλή κυριότητα όσο και από τα πάσης φύσεως δικαιώματα, έπεται ότι το αναφερόμενο στον ίδιο όρο Άρθρο 4(1) επιβάλλει στον ιδιοκτήτη της υψηλής κυριότητας φόρο, όχι μόνο για την τελευταία, αλλά και για κάθε (υπέρ τρίτου) προνόμιο, δουλεία η δικαίωμα αφορών το έδαφος του ακινήτου και δυνάμενο να εγγραφεί.
Τέτοια ερμηνεία καταλήγει να είναι διασταλτική, οπότε δεν θεωρώ ότι συνάδει με την αυστηρή ερμηνεία φορολογικών διατάξεων την οποία απαιτεί η νομολογία.
Επιπροσθέτως, η ερμηνεία, την οποία κρίνω ως ορθή, δεν στερεί νοήματος τα συμφραζόμενα του Άρθρου 8(δ)(ii).
Συγκεκριμένα, ο τροποποιητικός Νόμος 177(1) του 2014, ο οποίος τέθηκε σε ισχύ στις 21.11.2014, ήτοι, κατόπιν του ουσιώδους χρόνου) πρόσθεσε στο Άρθρο 18 του Νόμου 24 του 1980 την παράγραφο (ζ) η οποία φοροαπαλλάσσει συμβάσεις μίσθωσης τουρκοκυπριακής ακίνητης ιδιοκτησίας οι οποίες δύνανται να εγγραφούν δυνάμει του Κεφαλαίου 224.
Η προσθήκη της παραγράφου (ζ) στο Άρθρο 18 υποδεικνύει ότι ο ίδιος ο Νομοθέτης αντιλαμβάνεται πως τέτοιες συμβάσεις μισθώσεων εμπίπτουν στον ορισμό του όρου «ακίνητος ιδιοκτησία» και, ως τέτοιες, καθιστούν τον μισθωτή «ιδιοκτήτη», είτε προέβη στην εγγραφή είτε όχι, ο οποίος υποβάλλεται σε φορολογία διά του Άρθρου 4(1) εξ ου και η (εν τη σοφία του Νομοθέτη) ανάγκη προσθήκης του Άρθρου 18(ζ) ώστε τέτοιοι μισθωτές να φοροαπαλλάσσονται από την 21.11.2014.
Το ότι ο Νόμος 177(Ι) του 2014 προσθέτει το Άρθρο 18(ζ) στο Νόμο 24 του 1980 μετά τον ουσιώδη χρόνο χωρίς να έχει αναδρομική ισχύ, δεν σημαίνει ότι δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη, αφού η εξ αυτού απορρέουσα ερμηνεία δεν αντικρούει, αλλά αντιθέτως συνάδει και υποστηρίζει την κυριολεκτική και γραμματική ερμηνεία την οποία αποδίδω στις σχετικές διατάξεις του Νόμου 24 του 1980 οι οποίες ίσχυαν κατά τον ουσιώδη χρόνο.
Για όλους τους πιο πάνω λόγους, θα αποδεχόμουν την έφεση, επικυρώνοντας την νομιμότητα των προσβαλλόμενων διοικητικών αποφάσεων, και παραμερίζοντας ως εσφαλμένη την πρωτόδικη κρίση του Διοικητικού Δικαστηρίου, με έξοδα υπέρ της Εφεσείουσας/Καθ'ης η αίτηση και κατά της Εφεσίβλητης/Αιτήτριας.
Δ. ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ.