|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΕΦΕΤΕΙΟ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 48/19)
4 Οκτωβρίου, 2023
[ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, ΣΕΡΑΦΕΙΜ, ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]
ΙΩΑΝΝΙΔΗΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΥ ΔΕΠΕ
Εφεσείουσας,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ
Εφεσίβλητης.
-------------------
Α. Χρίστου (κα), για ΙΩΑΝΝΙΔΗΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΥ Δ.Ε.Π.Ε., για την Εφεσείουσα.
Σ. Καρασαμάνης, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για την Εφεσίβλητη.
--------------------
ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.: Η απόφαση του Δικαστηρίου είναι ομόφωνη, ως προς την κατάληξη της, όχι, όμως, ως προς το σκεπτικό της. H απόφαση της πλειοψηφίας θα δοθεί από τον Σεραφείμ, Δ. και μ' αυτή συμφωνώ. Απόφαση με το ίδιο αποτέλεσμα μ' αυτό της πλειοψηφίας, αλλά με διαφορετικό σκεπτικό θα δοθεί από τον Λυσάνδρου, Δ..
-------------------
ΑΠΟΦΑΣΗ
ΣΕΡΑΦΕΙΜ. Δ.: Τα ουσιώδη γεγονότα καταγράφονται αναλυτικά στην απόφαση του πρωτόδικου δικαστηρίου ημερομηνίας 28.2.2019 στις συνεκδικασθείσες Προσφυγές Αρ. 5819/2013 και 5820/2013 και δεν απαιτείται η εκ νέου και στο σύνολο παράθεση τους για τους σκοπούς της παρούσας.
Αρκεί, για τους σκοπούς της παρούσας, να αναφερθούν, συνοπτικά, τα ακόλουθα:
Σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού 17 των περί ΦΠΑ (Γενικών Κανονισμών) του 2001 μέχρι 2011, η εφεσείουσα, εγγεγραμμένη στο Μητρώο Φ.Π.Α., υπέβαλε, στις 19.4.2013, στον Έφορο ΦΠΑ (εφεξής ο «Έφορος»), τη φορολογική της δήλωση για την φορολογική περίοδο 1.12.2012-28.2.2013, για την οποία είχε δοθεί παράταση υποβολής της από τον Έφορο για όλους τους φορολογούμενους μέχρι τις 22.4.2013.
Η εφεσείουσα δήλωσε στην εν λόγω φορολογική δήλωση ότι, ο καταβλητέος φόρος είναι €[.] (εφεξής το «οφειλόμενο ποσό»). Με επιστολή της ιδίας ημερομηνίας (19.4.2013), η εφεσείουσα πληροφόρησε τον Έφορο ότι, έχει ως πληρωτέο φόρο προστιθέμενης αξίας (εφεξής «Φ.Π.Α.») για τη φορολογική περίοδο 1.12.2012-28.2.2013 το προαναφερόμενο ποσό και ότι, κατά την πιο πάνω περίοδο εισέπραξε από τους πελάτες της ποσό €[.]. Από το ποσό αυτό (€[.]), η εφεσείουσα είχε το ποσό των €[.] κατατεθειμένο στη Λαϊκή Τράπεζα Λτδ (εφεξής η «τράπεζα») σε δικό της λογαριασμό (εφεξής ο «λογαριασμός») και το υπόλοιπο ποσό σε άλλες κυπριακές τράπεζες. Περαιτέρω, η εφεσείουσα, με την εν λόγω επιστολή της, δήλωσε ότι, «εκχωρούσε» προς όφελος του Εφόρου το οφειλόμενο ποσό, από τα ποσά που ήταν δεσμευμένα στο προαναφερόμενο λογαριασμό της.
Επειδή η εφεσείουσα δεν κατέβαλε τον προαναφερθέντα καταβλητέο φόρο που εμφαίνεται στην φορολογική δήλωση της προαναφερθείσας φορολογικής περιόδου, της επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος ίσος προς το δέκα τοις εκατόν (10%) του οφειλόμενου ποσού και η επιβολή αυτή της κοινοποιήθηκε με την ειδοποίηση ημερομηνίας 8.5.2013 (Ειδοποίηση Επιβολής Φορολογίας, χρηματικής επιβάρυνσης, πρόσθετου φόρου και τόκου).
Στη συνέχεια, ο Έφορος απάντησε στην επιστολή της εφεσείουσας ημερομηνίας 19.4.2013, με επιστολή του ημερομηνίας 17.5.2013. Κρίνεται σκόπιμο, όπως αναφερθεί το κείμενο της εν λόγω επιστολής, το οποίο έχει ως ακολούθως:
«Κυρίους 17 Μαΐου 2013
ΙΩΑΝΝΙΔΗΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΥ Δ.Ε.Π.Ε
Τ.Θ. 201106
1601 Λευκωσία
Περίοδος ΦΠΑ 1/12/2012-28/02/2013
Αρ. Μητρώου ΦΠΑ ΧΧΧΧΧ
Αναφέρομαι στην επιστολή σας, με ημερομηνία 19 Απριλίου 2013 αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σας πληροφορώ τα ακόλουθα:
Με βάση το εδάφιο (2) του άρθρου 5 των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000 μέχρι 2012 ο φόρος επί οποιασδήποτε παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών είναι υποχρέωση του προσώπου που πραγματοποιεί την παράδοση ή παροχή και (τηρουμένων των διατάξεων για απόδοση λογαριασμού και καταβολή) καθίσταται οφειλόμενος κατά το χρόνο της συναλλαγής. Επίσης σύμφωνα με τις διατάξεις του εδαφίου (1) του άρθρου 20 των πιο πάνω Νόμων, κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο αποδίδει λογαριασμό και καταβάλλει Φ.Π.Α., σε σχέση με τις συναλλαγές που πραγματοποιεί και σε σχέση με απόκτηση από το εν λόγω πρόσωπο οποιωνδήποτε αγαθών από άλλα κράτη μέλη, αναφορικά με τέτοιες περιόδους (που στον παρόντα Νόμο αναφέρονται ως "καθορισμένες φορολογικές περίοδοι") σε τέτοιο χρόνο και με τέτοιο τρόπο που μπορεί να καθορίζεται από ή με βάση Κανονισμούς και τέτοιοι Κανονισμοί μπορούν να προβλέπουν διαφορετικά για διαφορετικές περιστάσεις.
Ενόψει των πιο πάνω, η καταβολή του ΦΠΑ από μέρους σας ή/και το νόμιμο δικαίωμα του Εφόρου ΦΠΑ να εισπράξει το οφειλόμενο ΦΠΑ δεν μπορεί να τίθεται υπό την αίρεση τρίτων. Επί της προκειμένης δεν παρέχεται το νόμιμο έρεισμα σε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο να εκχωρήσει τη δυνατότητα είσπραξης του καταβλητέου ΦΠΑ στον Έφορο ΦΠΑ από οποιοδήποτε λογαριασμό διατηρείται εις πίστη του σε τράπεζα ή χρηματοδοτικό οργανισμό.
Η περί Φ.Π.Α Νομοθεσία, δεν μου παρέχει την εξουσία να αποφασίζω την επιβολή ή μη, των χρηματικών επιβαρύνσεων και τόκων που προβλέπονται από την περί Φ.Π.Α Νομοθεσία. Σε περίπτωση που το ποσό δεν καταβληθεί έγκαιρα, τότε θα επιβληθούν οι χρηματικές επιβαρύνσεις με βάση το άρθρο 45 (3) και (4) και θα προχωρήσω άμεσα σε καταχώρηση ποινικής δίωξης με βάση τις διατάξεις της περί Φ.Π.A. Νομοθεσίας.
(....)
για Διευθυντή Τμήματος
Τελωνείων και Έφορο Φ.Π.Α»
Με την Προσφυγή Αρ. 5819/2013 η αιτήτρια αιτήθηκε από το πρωτόδικο δικαστήριο ως εξής:
«Α. Δήλωση του Δικαστηρίου ότι η απόφαση της Καθ' ης η Αίτηση ημερομηνίας 17.5.2013 που κοινοποιήθηκε αυθημερόν στους Αιτητές με επιστολή της, με την οποία οι Αιτητές υποχρεούνται στην καταβολή του ΦΠΑ για την περίοδο Δεκεμβρίου 2012 - Φεβρουάριου 2013, παρά το γεγονός ότι ο οφειλόμενος ΦΠΑ είχε εισπραχθεί από τους Αιτητές και είχε κατατεθεί σε λογαριασμό που διατηρούν οι Αιτητές προς όφελος της Καθ' ης η Αίτηση αλλά δεν ήταν διαθέσιμο στους Αιτητές λόγω των μέτρων εξυγίανσης που επιβλήθηκαν στον λογαριασμό τους, είναι άκυρη, παράνομη και στερείται οιουδήποτε έννομου αποτελέσματος.»
Με την Προσφυγή Αρ. 5820/2013 η Εφεσείουσα αιτήθηκε ως ακολούθως:
«Α. Δήλωση του Δικαστηρίου ότι η πράξη και/ή απόφαση της Καθ' ης η Αίτηση ημερομηνίας 8.5.2013 που κοινοποιήθηκε στους Αιτητές στις 17.5.2013 (Παράρτημα 1), με την οποία επιβλήθηκε στους Αιτητές χρηματική επιβάρυνση πρόσθετου φόρου και τόκου, είναι άκυρη, παράνομη και στερείται οιουδήποτε έννομου αποτελέσματος.»
Με την απόφαση του πρωτόδικου δικαστηρίου (supra) η Προσφυγή Αρ. 5819/2013 κρίθηκε ως απαράδεκτη, κατ' αποδοχή προδικαστικής ενστάσεως που πρόταξε η εφεσίβλητη περί μη εκτελεστότητας της επίδικης απόφασης, ενώ και η Προσφυγή Αρ. 5820/2013, συνακόλουθα, απορρίφθηκε.
Εναντίον της απόφασης του πρωτόδικου δικαστηρίου σε σχέση και με τις δύο προαναφερόμενες προσφυγές, ασκήθηκε η παρούσα έφεση.
Με τον πρώτο λόγο έφεσης, η εφεσείουσα στρέφεται κατά του ευρήματος του πρωτόδικου δικαστηρίου ότι, η προσβαλλόμενη διοικητική απόφαση δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη.
Με το δεύτερο λόγο έφεσης της, η εφεσείουσα βάλλει κατά του ευρήματος του πρωτόδικου δικαστηρίου ότι, η εφεσείουσα παρέλειψε να αμφισβητήσει τη νομιμότητα του οφειλόμενου ποσού που, κατά το πρωτόδικο δικαστήριο, επιβλήθηκε δια του προβλεπόμενου τύπου/εντύπου της φορολογικής δήλωσης ή της περιοδικής κατάστασης λογαριασμού και ότι, είναι μ' αυτές τις πράξεις που επιβλήθηκαν υποχρεώσεις στην εφεσείουσα και όχι με την επιστολή της εφεσίβλητης ημερομηνίας 17.5.2013 (βλ. ανωτέρω), κρίνοντας ότι, η απάντηση του Εφόρου ημερομηνίας 17.5.2013 ήταν πληροφοριακής φύσεως.
Με τον τρίτο λόγο έφεσης, η εφεσείουσα διατείνεται ότι, το πρωτόδικο δικαστήριο εσφαλμένα κατέληξε ότι, η εφεσείουσα δεν αποτάθηκε στον Έφορο για διαφορετική ρύθμιση, σε σχέση με την τελευταία ημέρα καταβολής του οφειλόμενου Κανονισμού 29 (3) της Κ.Δ.Π. 314/2001, αλλά «εκχώρησε» το δικαίωμα της στον λογαριασμό της στην τράπεζα για το οφειλόμενο ποσό του φόρου, άνευ ετέρου, καλώντας, με επιστολή της τον Έφορο να εισπράξει το οφειλόμενο ποσό από τον λογαριασμό της στην τράπεζα, επικαλούμενη το περί της Πώλησης Ορισμένων Εργασιών της Cyprus Popular Bank Public Co Ltd διάταγμα του 2013, Κ.Δ.Π. 104/2013 (εφεξής η «Κ.Δ.Π. 104/2013»). Κατά την εφεσείουσα, δεν επιζητούσε τέτοια διαφορετική ρύθμιση, αλλά λόγω της κατάστασης που επικρατούσε με τα γεγονότα του έτους 2013, ήταν αδύνατο να έχει πρόσβαση στο λογαριασμό της και να καταβάλει εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών το οφειλόμενο ποσό. Εξ ου και το αίτημα της εφεσείουσας ήταν για είσπραξη του οφειλόμενου ποσού από την εφεσίβλητη, στην οποία το ποσό εκχωρήθηκε από την ίδια.
Με τον τέταρτο λόγο έφεσης, η εφεσείουσα υποστηρίζει ότι, λανθασμένα το πρωτόδικο δικαστήριο κατέληξε στο εύρημα ότι, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο Παράρτημα ΙΙ της Κ.Δ.Π. 104/2013 τα ποσά που μεταβιβάζονται από την τράπεζα στην Cyprus Popular Bank Public Co Ltd, αφορούσαν στις υποχρεώσεις της Γενικής Κυβέρνησης και δη, αυτές που ίσχυαν κατά την 29.3.2013 και όχι μεταγενέστερα και, συγκεκριμένα, κατά την 19.4.2013, ημερομηνία της σχετικής «εκχώρησης» του οφειλόμενου ποσού από την εφεσείουσα στην εφεσίβλητη.
Με τον πέμπτο λόγο έφεσης της, η εφεσείουσα εισηγείται ότι, εσφαλμένα το πρωτόδικο δικαστήριο κατέληξε στο εύρημα ότι, η επιβολή του πρόσθετου φόρου την 8.5.2013 έγινε κατ' εφαρμογή των (οικείων) νομοθετικών διατάξεων και θα πρέπει να κριθεί νόμιμη, βάσει των λόγων ακυρώσεως που έχουν δικογραφηθεί και αναπτυχθεί στη γραπτή αγόρευση και που εξαρτούν τη νομιμότητα της επιβληθείσας επιβάρυνσης από τη νομιμότητα επιβολής του οφειλόμενου ποσού και μόνον, αφού δεν υπήρξε επίκληση ξεχωριστών λόγων ακυρώσεως που θα αφορούσαν τη μη πλήρωση των προϋποθέσεων για επιβολή επιβαρύνσεων και, ως εκ τούτου, η Προσφυγή Αρ. 5820/2013 απορρίφθηκε. Κατά την εφεσείουσα, το πρωτόδικο δικαστήριο κατέληξε στο πιο πάνω εύρημα, χωρίς να εξετάσει, κατά πόσο η εφεσείουσα αρνήθηκε την καταβολή του οφειλόμενου ποσού.
Τέλος, με τον έκτο λόγο έφεσης της, η εφεσείουσα στρέφεται εναντίον του ευρήματος του πρωτόδικου δικαστηρίου ότι, δεν τέθηκε υπόψη του, κατά πόσο οι εφεσείοντες επωφελήθηκαν των ευνοϊκών διατάξεων που θεσπίστηκαν μετά την έκδοση της επίδικης διοικητικής απόφασης, συγκεκριμένα, αυτές του Άρθρου 46(Α) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, Ν. 83(Ι)/2013 (εφεξής ο «Νόμος») και, συγκεκριμένα, δεν τέθηκαν υπόψη του στοιχεία, σχετικά με την καταβολή από την εφεσείουσα του οφειλόμενου ποσού μέχρι τις 10.12.2013, ως ο χρόνος αυτός είχε καθορισθεί με το Άρθρο 46(Α) του Νόμου. Θέση της εφεσείουσας είναι ότι, κατέβαλε σε δόσεις το οφειλόμενο ποσό με την πρώτη αρχομένη στα μέσα του έτους 2013 και το γεγονός αυτό θα έπρεπε να ήταν μέρος των διοικητικών φακέλων της εφεσείουσας.
Εκ των πραγμάτων, προέχει η εξέταση του πρώτου και δεύτερου λόγου εφέσεως (βλ. ανωτέρω), αφού άπτεται του παραδεκτού της Προσφυγής Αρ. 5819/2013 και, συγκεκριμένα, το εύρημα του πρωτόδικου δικαστηρίου ότι, η προσβαλλόμενη στην εν λόγω προσφυγή απόφαση δεν είναι εκτελεστής φύσεως.
Εξετάσαμε τις εκατέρωθεν θέσεις, καθώς και την σχετική απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου. Θα συμφωνήσουμε με το εύρημα του πρωτόδικου δικαστηρίου ότι, η επίδικη απόφαση στερείται εκτελεστότητας.
Συγκεκριμένα, το κύριο επιχείρημα από την πλευρά της εφεσείουσας είναι ότι, με την επιστολή της εφεσίβλητης ημερομηνίας 17.5.2013 η εφεσίβλητη απέρριψε το αίτημα της εφεσείουσας, το οποίο στηριζόταν στην Κ.Δ.Π. 104/2013 και συνίστατο στην είσπραξη από την εφεσίβλητη του οφειλόμενου Φ.Π.Α., ο οποίος είχε κατατεθεί προς όφελος της εφεσίβλητης, ως η εφεσείουσα ισχυρίζεται, σε λογαριασμό που διατηρούσε η εφεσείουσα στην τράπεζα. Ως απόρριψη αιτήματος, κατά την εφεσείουσα, η επίδικη απόφαση συνιστούσε εκτελεστή διοικητική πράξη.
Το πρωτόδικο δικαστήριο ανέφερε, μεταξύ άλλων, τα εξής σχετικά με το ζήτημα της εκτελεστότητας της επίδικης απόφασης (οι υπογραμμίσεις είναι του πρωτόδικου δικαστηρίου):
« Οι καθ' ων η αίτηση πρόβαλαν προδικαστικές ενστάσεις η εξέταση των οποίων θα πρέπει να προηγηθεί της εξέτασης των λόγων ακυρώσεως.
Ισχυρίστηκαν με την πρώτη τους προδικαστική απόφαση, ότι η πράξη που προσβάλλουν οι αιτητές της 17/5/2013 στην προσφυγή αρ. 5819/2013, δεν είναι εκτελεστή διοικητική πράξη, αλλά πράξη πληροφοριακού χαρακτήρα. Υποστηρίζουν πως με την επιστολή αυτή ο Έφορος, προσδιόρισε το ισχύον δίκαιο που διέπει την υποχρέωση κάθε υποκείμενου στο φόρο προσώπου να αποδίδει λογαριασμό και να καταβάλλει Φ.Π.Α., σε σχέση με τις συναλλαγές που πραγματοποιεί σε χρόνο και με τρόπο που καθορίζεται από τους περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμους, και περαιτέρω, πληροφόρησε τους αιτητές, ότι η καταβολή του οφειλόμενου φόρου δεν περιορίζεται από την αίρεση τρίτων.
Προς υποστήριξη της θέσης τους περί του χαρακτήρα της επίδικης απόφασης ως πληροφοριακής, επεξήγησαν ότι η υποχρέωση των αιτητών για καταβολή του οφειλόμενου φόρου δεν δημιουργήθηκε με την επίδικη επιστολή του Εφόρου Φ.Π.Α. ημερομηνίας 17/5/2013. Η υποχρέωση τους για καταβολή του οφειλόμενου Φ.Π.Α. έχει δημιουργηθεί με την υποβολή της φορολογικής τους δήλωσης για την περίοδο Δεκεμβρίου 2012 - Φεβρουάριου 2013. Επειδή δε οι αιτητές, με την επιστολή τους ημερομηνίας 19/4/2013 ζήτησαν από τον Έφορο να δεχτεί τη θέση τους, ότι «η εταιρεία μας πλην του ότι δεν δύναται να προβεί στην πληρωμή του ποσού των €[.], δεν υποχρεούται σε τέτοια πληρωμή, εκτός μέσω του ως άνω λογαριασμού όπου τούτο εκρατείτο για λογαριασμό σας», ο Έφορος επεσήμανε στην απαντητική του επιστολή, πως η καταβολή του οφειλόμενου φόρου δεν περιορίζετο από την αίρεση τρίτων, ούτε και προβλέπεται κάτι τέτοιο από την σχετική νομοθεσία. Ούτως ή άλλως δεν υπήρχε τέτοια εξουσία, αναφέρουν.
Η αποδοχή της θέσης των αιτητών από τον ΄Εφορο, θα αποτελούσε, συμπλήρωσαν, παραβίαση από τον ίδιο τον Έφορο των διατάξεων του άρθρου 4(1) της επίδικης νομοθεσίας, θέτοντας σε δυσμένεια την εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος, σκοπός με τον οποίο είναι επιφορτισμένος ο Έφορος, αφού σύμφωνα με το άρθρο 4(1) του Νόμου 95(Ι)/2000, ο Έφορος Φ.Π.Α. «είναι υπεύθυνος για την πιστή και αποτελεσματική εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος Νόμου».
.....................................................
.............Οι αιτητές δεν αποτάθηκαν στον Έφορο για διαφορετική ρύθμιση σε σχέση με την τελευταία ημέρα καταβολής του οφειλόμενου σύμφωνα με την φορολογική δήλωση φόρου, δυνάμει του Κανονισμού 29(3) ανωτέρω, αλλά «εκχώρησαν» το δικαίωμά τους στον λογαριασμό τους στην Τράπεζα για το ποσό του φόρου, άνευ ετέρου. Κάλεσαν δηλαδή με επιστολή τους τον Έφορο μετά το πέρας της 19/4/2013, να εισπράξει το ΦΠΑ από τον δικό τους λογαριασμό στην Λαϊκή Τράπεζα, επικαλούμενοι το περί της Πώλησης Ορισμένων Εργασιών της Cyprus Popular Bank Public Co Ltd Διάταγμα του 2013 (ΚΔΠ 104/2013), που είχε ως ακολούθως, σε ότι ενδιαφέρει την παρούσα υπόθεση, δηλαδή το άρθρο 5 και το Παράρτημα ΙΙ: .....................................................
............................Δυνάμει ποιάς πρόνοιας της ΚΔΠ θα μπορούσε κάτι τέτοιο να καταστεί εφικτό δεν αντιλήφθηκα να εξηγούν στο Δικαστήριο οι αιτητές, λαμβανομένων υπόψη όλων των διατάξεων της ΚΔΠ 104/2013 αλλά και των υπολοίπων μέτρων εξυγίανσης που ίσχυαν κατά τον ουσιώδη χρόνο, θεσπισμένων βάσει των άλλων Διαταγμάτων της Αρχής Εξυγίανσης. Η μεταβίβαση των υποχρεώσεων προς την Γενική Κυβέρνηση αφορούσε τις υποχρεώσεις της Γενικής Κυβέρνησης που ίσχυαν κατά την 29/3/2013 και όχι μεταγενέστερα, (λ.χ. κατά την 19/4/2013 ημερομηνία της εκχώρησης).
Θεωρώ πως για να μπορούσε να θεωρηθεί εκτελεστή διοικητική πράξη η απάντηση του Εφόρου ΦΠΑ της 17/5/2013, θα έπρεπε να εδράζεται σε απόρριψη αιτήματος που όχι μόνο θα μπορούσε να γίνει δεκτό βάσει μίας αόριστης αντίληψης, αλλά για το οποίο ο Έφορος θα είχε διακριτική ευχέρεια και/ή εξουσία να αποφασίσει δυνάμει των νομοθετικών ή των κανονιστικών διατάξεων.
Οι αιτητές παρέλειψαν να αμφισβητήσουν την νομιμότητα της επιβολής του ΦΠΑ που τους επιβλήθηκε δια του προβλεπόμενου τύπου/εντύπου της φορολογικής δήλωσης ή της περιοδικής κατάστασης λογαριασμού οι οποίες βασίζονταν στις πρόνοιες του Νόμου (Ν.95(Ι)/2013) και των Κανονισμών (ΚΔΠ 314/2001). Είναι με αυτές τις πράξεις που επιβλήθηκαν υποχρεώσεις στους αιτητές και όχι δια της επιστολής ημερομηνίας 17/5/2013. Δεν αποτελεί κάθε απάντηση σε αίτημα διοικουμένου εκτελεστή διοικητική πράξη. Θεωρώ ότι η απάντηση του Εφόρου της 17/5/2013 ήταν πράξη πληροφοριακή.
.....................................................»
Κρίνουμε την πιο πάνω κατάληξη του πρωτόδικου δικαστηρίου ως ορθή, με τις ακόλουθες πρόσθετες επισημάνσεις εκ μέρους μας: Έχει κριθεί νομολογιακά ότι,
πράξη που πληροφορεί τον αιτητή για μία κατάσταση πραγμάτων ή για τις πρόνοιες ενός νόμου, ή πράξη στην οποία εκφράζεται η πρόθεση και όχι η βούληση της διοίκησης δεν είναι εκτελεστή πράξη, αλλά πληροφοριακού περιεχομένου (βλ. Krashias Modern Land & Building Developers Ltd. v. Δήμου Έγκωμης (1995) 3 Α.Α.Δ. 198, Γεναγρίτης ν. Δημοκρατίας (2001) 3(Β) Α.Α.Δ. 1029). Στην παρούσα περίπτωση, το περιεχόμενο της επιστολής της εφεσίβλητης προς την εφεσείουσα ημερομηνίας 17.5.2013 (βλ. ανωτέρω) σαφώς συνιστά πληροφόρηση της εφεσείουσας για τις πρόνοιες της οικείας νομοθεσίας. Πρόσθετα, δε, στο βαθμό που ο Έφορος δηλώνει, με την προαναφερόμενη επιστολή του, την έλλειψη νομοθετικής πρόβλεψης/αρμοδιότητας του για να αποδεχθεί πληρωμή του οφειλόμενου ποσού δια της μεθόδου εκχώρησης αυτού από την εφεσείουσα και πάλιν τέτοια δήλωση δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη. Ως κρίθηκε, επί παραδείγματι, στην απόφαση ημερομηνίας 25.2.2015 στην Προσφυγή Αρ. 885/2012 Έλενα Παπαγεωργίου v ΕΤΕΚ, επιστολή του ΕΤΕΚ προς απάντηση επιστολής αιτήτριας ως προς τους λόγους που αυτό αρνείτο να της εκδώσει βεβαίωση δυνάμει του Κεφ. 96 για κατοχή άσκησης επαγγέλματος, ήτοι ότι είναι αναρμόδιο για την εφαρμογή της σχετικής νομοθεσίας, κρίθηκε ως πράξη πληροφοριακού περιεχομένου. Ακόμα, όμως και αν η εν λόγω επιστολή ερμηνευθεί ως απόρριψη αιτήματος, ως εισηγείται η εφεσείουσα, ήτοι για την είσπραξη του οφειλόμενου ποσού από την εφεσίβλητη, στην οποία το ποσό εκχωρήθηκε από την ίδια, τέτοιο αίτημα δεν αποσκοπεί την έκδοση εκτελεστής διοικητικής πράξης, αφού έχει κριθεί νομολογιακά ότι, πράξεις που σχετίζονται με την είσπραξη των φόρων συνιστούν πράξεις μη υπαγόμενες στον αναθεωρητικό δικαστικό έλεγχο στη βάση του Άρθρου 146.1 του Συντάγματος, αφού συνιστούν πράξεις εκτελέσεως. Ως λέχθηκε, χαρακτηριστικά, στην Best Leisure International Ltd μέσω του εκκαθαριστή της Βασίλη Χατζηβασιλείου ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2016) 3 ΑΑΔ 99:
«Σε συμφωνία με το σκεπτικό της πρωτόδικης απόφασης και σε αντιστοιχία προς την υπόθεση Σολομωνίδης ν. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 315, «πράξεις που σχετίζονται με είσπραξη των φόρων συνιστούν πράξεις μη υπαγόμενες στον αναθεωρητικό έλεγχο που καθιερώνει το Άρθρο 146 του Συντάγματος». (βλ. επίσης Χριστοφή ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1999) 4 Α.Α.Δ. 1083).
Ομοίως και επί του προκειμένου. Οι καθ'ων η αίτηση προχώρησαν για να εισπράξουν τον οφειλόμενο φόρο, για τα έτη 1994 και 1995, που ήδη επιβλήθηκε και αποκρυσταλλώθηκε, χωρίς αμφισβήτηση.
Με σκοπό την εκπλήρωση αυτής της ενέργειας, είσπραξης, που δεν διαφοροποίησε τα δικαιώματα της εφεσείουσας που προκαθορίστηκαν, ως οφειλές, οι καθ'ων προχώρησαν και χρησιμοποίησαν το προς όφελος της εφεσείουσας ποσό. Θα μπορούσε να ήταν είσπραξη του ποσού μέσω άλλης διαδικασίας, όπως κατάσχεσης, εις χείρας τρίτου, και πάλι δεν θα ήταν εκτελεστή διοικητική πράξη. Ορθώς, κατά την άποψη μας, κρίθηκε ως πράξη εκτελέσεως»
Τέλος, είναι ορθό εκ μέρους μας να επισημανθεί ότι, το πρωτόδικο δικαστήριο, αναφερόμενο σε «παράλειψη» της εφεσείουσας να αμφισβητήσει την νομιμότητα της επιβολής του ΦΠΑ που της επιβλήθηκε (η οποία είναι εκτελεστή διοικητική πράξη), είναι το αντικειμενικό δεδομένο της μη αμφισβήτησης του οφειλόμενου ποσού εκ μέρους της που επιχείρησε να μεταδώσει και ότι αυτό που ζήτησε η εφεσείουσα σκοπούσε σε αποδοχή μεθόδου καταβολής του μη αμφισβητούμενου οφειλόμενου ποσού, ήτοι δια της προτεινόμενης απ' αυτή εκχωρήσεως, το οποίο ως επεξηγήθηκε, δεν είναι εκτελεστή πράξη, αλλά πράξη εκτελέσεως.
Συνεπώς, με βάση τα ανωτέρω, η Προσφυγή Αρ. 5819/2013 ορθά κρίθηκε από το πρωτόδικο δικαστήριο μη παραδεκτή, ήτοι ως στρεφόμενη εναντίον πράξης, η οποία στερείται εκτελεστότητας και, συνεπώς, η παρούσα έφεση, ως προς αυτή, απορρίπτεται. Ο πρώτος και δεύτερος λόγος έφεσης απορρίπτονται. Η εξέταση του τρίτου και τέταρτου λόγου έφεσης, ως εκ του άνω αποτελέσματος, παρέλκει.
Όσον αφορά τώρα, στον πέμπτο και έκτο λόγο ακυρώσεως (βλ. ανωτέρω), οι οποίοι αφορούν στο μέρος της πρωτόδικης απόφασης σε σχέση με την Προσφυγή Αρ. 5820/2013, η απόφαση μας είναι η ακόλουθη:
Αναφορικά με τον πέμπτο λόγο έφεσης, το πρωτόδικο δικαστήριο ανέφερε ότι:
«Στο άρθρο 45(3) προέβλεπε 10% πρόσθετο φόρο άμα τη παρελεύση, χωρίς καταβολή του φόρου, της τελευταίας ημέρας της προθεσμίας. Τότε καθορίστηκε από τον Έφορο η 22/4/2013 (αντί η 10/4/2013) ως η τελευταία ημέρα κατά την οποία θα μπορούσε να υποβληθεί η φορολογική δήλωση και να καταβληθεί ο φόρος για το σχετικό τρίμηνο που έληγε την 28/2/2013. Επομένως η επιβολή του πρόσθετου φόρου τότε, την 8/5/2013 επιβλήθηκε κατ' εφαρμογή των νομοθετικών διατάξεων και θα πρέπει να κριθεί νόμιμη, βάσει των λόγων ακυρώσεως που έχουν δικογραφηθεί και αναπτυχθεί στην γραπτή αγόρευση και που εξαρτούν τη νομιμότητα της επιβάρυνσης από τη νομιμότητα επιβολής του ΦΠΑ μόνον, χωρίς ξεχωριστούς λόγους ακυρώσεως που θα αφορούσαν την μη πλήρωση των προϋποθέσεων για επιβολή επιβαρύνσεων. Ως εκ τούτου η προσφυγή θα πρέπει να απορριφθεί.»
Η πιο πάνω προσέγγιση του πρωτόδικου δικαστηρίου είναι, κρίνουμε, ορθή. Μέσα από τα δικόγραφο της Προσφυγής Αρ. 5820/2013 δεν προκύπτει οποιαδήποτε δικογράφηση και, περαιτέρω, ανάπτυξη στις γραπτές αγορεύσεις οποιουδήποτε (ξεχωριστού) λόγου ακύρωσης της επιβληθείσας επιβάρυνσης, πέραν της εξάρτησης της νομιμότητας της από τη νομιμότητα επιβολής του οφειλόμενου ποσού ΦΠΑ. Συνεπώς, εκ των πραγμάτων, η Προσφυγή Αρ. 5820/2013 ορθώς απορρίφθηκε από το πρωτόδικο δικαστήριο. Ο πέμπτος λόγος έφεσης απορρίπτεται.
Αναφορικά με τον έκτο λόγο έφεσης, το πρωτόδικο δικαστήριο ανέφερε τα εξής (οι υπογραμμίσεις και οι τονισμοί είναι του πρωτόδικου δικαστηρίου):
«Αξίζει να αναφέρω, παρά την ανωτέρω κατάληξή μου, ότι έχω διαπιστώσει ότι οι αιτητές ανέφεραν ότι αργότερα ο φόρος και η επιβάρυνση καταβλήθηκαν από αυτούς με επιφύλαξη δικαιωμάτων τους, χωρίς να ενημερώσουν το Δικαστήριο πότε αυτό έγινε και ούτε οι διοικητικοί φάκελοι περιέχουν οτιδήποτε σχετικό. Η προσφυγή καταχωρήθηκε 30/7/2013. Στο μεταξύ την 26/7/2013 τέθηκε σε ισχύ ο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τροποποιητικός) Νόμος (Ν.83(Ι)/2013), σύμφωνα με τον οποίο προστέθηκε το άρθρο 46Α το οποίο είχε ως ακολούθως:
«46(Α) Οι διατάξεις των εδαφίων (3) και (4) του άρθρου 45 και των εδαφίων (9) και (10Α) του άρθρου 46, δεν εφαρμόζονται για την καθορισμένη φορολογική περίοδο που λήγει στις 28 Φεβρουαρίου 2013, 31 Μαρτίου 2013, 30 Απριλίου 2013 και 31 Μαΐου 2013, νοουμένου ότι το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο υποβάλει τη φορολογική δήλωση για τις περιόδους αυτές και καταβάλει το ποσό του οφειλόμενου Φ.Π.Α. μέχρι τις 10 Δεκεμβρίου 2013.»
Δεν τέθηκε υπόψη του Δικαστηρίου κατά πόσο οι αιτητές επωφελήθηκαν των ευνοϊκών αυτών διατάξεων, στο μέτρο που το (sic) ο φόρος προστιθέμενης αξίας καταβλήθηκε εν τέλει από αυτούς πριν την 10/12/2013, οπότε σε τέτοια περίπτωση η δίκη στην προσφυγή αρ. 5820/ 2013 για την επιβολή πρόσθετου φόρου 10% θα έπρεπε να θεωρηθεί ότι έχασε το αντικείμενό της και να κριθεί ως καταργηθείσα.
Επρόκειτο για μεταγενέστερη της 8/5/2013 (ημερομηνία που φέρει η επίδικη απόφαση) αλλά ευνοϊκότερη φορολογική διάταξη, που παρέτεινε μέχρι την 10/12/ 2013 την ημερομηνία υποχρέωσης καταβολής του φόρου, για την περίοδο που έληγε την 28/2/2013, ως η επίδικη περίοδος της φορολογικής δήλωσης των αιτητών. Σύμφωνα με τον τροποποιητικό Νόμο, από την παρέλευση της 10/12/2013 και μετά θα μπορούσαν να επιβληθούν επιβαρύνσεις, αν και εφόσον ότι ο δηλωθείς φόρος δεν θα καταβαλλόταν μέχρι τότε. Το άρθρο 46Α ανέτρεπε την υποχρέωση του Εφόρου για επιβολή επιβαρύνσεων, και δη εν προκειμένω του πρόσθετου φόρου, αλλά όπως έχω ήδη αναφέρει το δικαστήριο δεν έτυχε καμίας ενημέρωσης σε σχέση με το ζήτημα αυτό, κατά πόσο ο μεταγενέστερος αυτός νόμος έτυχε εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση, σε σχέση με τις επιβαρύνσεις ή υπήρξαν οι προϋποθέσεις για να τύχει εφαρμογής, βάσει και των αρχών που διέπουν τις ευνοϊκότερες φορολογικές διατάξεις. Λόγω της παράλειψης ως ανωτέρω, δεν θα ασχοληθώ περαιτέρω με το ζήτημα αυτό.»
Θα συμφωνήσουμε με την πιο πάνω κατάληξη του πρωτόδικου δικαστηρίου ότι, για το κατά πόσο η εφεσείουσα επωφελήθηκε των ευνοϊκών διατάξεων του Άρθρου 46Α του Νόμου, αυτή ανέφερε μεν ενώπιον του πρωτόδικου δικαστηρίου ότι, αργότερα ο φόρος και η επιβάρυνση καταβλήθηκε από αυτή με επιφύλαξη δικαιωμάτων της, χωρίς να ενημερώσει, όμως, το Δικαστήριο πότε αυτό έγινε και ούτε οι διοικητικοί φάκελοι περιέχουν οτιδήποτε σχετικό. Προσθέτουμε ότι, τέτοια ζητήματα δεν εξετάζονται από το δικαστήριο απλά με το να αναφέρονται στη διαδικασία της εξέτασης της προσφυγής χωρίς την διαφύλαξη των δικονομικών επιταγών, όπως η επαρκής δικογράφηση και, η τεκμηρίωση τους. Ούτε ο διοικητικός φάκελος της υπόθεσης εξυπακούεται ότι, επεκτείνεται αυτόματα, άνευ συγκεκριμένων δικονομικών διαβημάτων, σε ότι γεγονότα ή έγγραφα ακολούθησαν του χρόνου της έκδοσης της επίδικης απόφασης, ούτε υπάρχει υποχρέωση, άνευ άλλου τινός, να προσκομίζει στο δικαστήριο η διοίκηση τέτοια μεταγενέστερα δεδομένα ως μέρος του διοικητικού φακέλου της υπόθεσης. Τέλος, διασαφηνίζουμε ότι τα πιο πάνω δεν αποτελούν και επικρότηση του παρόντος δικαστηρίου της ορθότητας της θέσης του πρωτόδικου δικαστηρίου ότι, αν το οφειλόμενο ποσό καταβλήθηκε εν τέλει από την εφεσείουσα πριν την 10.12.2013, σε τέτοια περίπτωση η δίκη στην Προσφυγή Αρ. 5820/ 2013 για την επιβολή πρόσθετου φόρου 10% θα έπρεπε να θεωρηθεί ότι έχασε το αντικείμενό της και να κριθεί ως καταργηθείσα, ζήτημα το οποίο, ενόψει των προαναφερόμενων δεν χρειάζεται να μας απασχολήσει, πέραν της γενικής παρατήρησης ότι, γεγονότα μεταγενέστερα του ουσιώδους χρόνου δεν θα μπορούσαν να τύχουν εξέτασης από το πρωτόδικο δικαστήριο, ως υποδείχθηκε και στην απόφαση ημερομηνίας 20.4.2022 στην Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 126/2021 M S A LIMON v. ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, μέσω ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΑΡΧΕΙΟΥ ΠΛΗΘΥΣΜΟΥ ΚΑΙ ΜΕΤΑΝΑΣΤΕΥΣΗΣ. Συνεπώς και ο έκτος λόγος έφεσης απορρίπτεται.
Τέλος, δεν μας έχει διελάθει την προσοχή, έχοντας ιδιαίτερα υπόψη την
Φοίβος, Χρίστος Κληρίδης & Συνεργάτες Δ.Ε.Π.Ε. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2017) 3 ΑΑΔ 893 (απόφαση πλειοψηφίας), ότι, το πρωτόδικο δικαστήριο αποφάσισε και επί της προδικαστικής ενστάσεως περί μη εκτελεστότητας της προσβαλλόμενης με την Προσφυγή Αρ. 5820/2013 απόφασης επιβολής πρόσθετου φόρου, απορρίπτοντας, εν τέλει, αυτή. Ωστόσο, η ορθότητα αυτού του μέρους της απόφασης δεν αμφισβητήθηκε με έφεση ή αντέφεση από την εδώ εφεσίβλητη και δεν εγέρθηκε ή συζητήθηκε ενώπιον μας κατά την ακρόαση της υπόθεσης, πόσο μάλλον επαρκώς. Ενόψει τούτου και ενόψει της πιο πάνω απορριπτικής κατάληξης μας, δεν κρίνεται αναγκαία η εκ μέρους μας άσκηση, στην παρούσα περίπτωση, της αυτεπάγγελτης εξουσίας του δικαστηρίου, προς έκδοση απόφασης και περί τούτου του θέματος.
Με βάση όσα επεξηγήθηκαν ανωτέρω, η έφεση απορρίπτεται στην ολότητα της.
Επιδικάζονται έξοδα ύψους 3000 ευρώ υπέρ της εφεσίβλητης και εναντίον της εφεσείουσας.
Α. ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.
Γ. ΣΕΡΑΦΕΙΜ, Δ.
Λυσάνδρου Δ.: Συμφωνώ με την απόφαση της πλειοψηφίας περί του ότι η έφεση είναι απορριπτέα, αλλά με διαφορετικό σκεπτικό.
Ο πρώτος και δεύτερος λόγος έφεσης είναι απορριπτέοι, διότι η δια της (Προσφυγής Αρ. 5819/2013) προσβαλλόμενη πράξη ημερ. 17.5.2013 συνιστά πράξη εκτέλεσης.
Ως εκ του άνω αποτελέσματος, συμφωνώ με την απόφαση της πλειοψηφίας ότι παρέλκει η εξέταση του τρίτου και τέταρτου λόγου έφεσης.
Συμφωνώ επίσης με την απόφαση της πλειοψηφίας ως προς την απόρριψη του πέμπτου λόγου έφεσης και ως προς το σκεπτικό της απόρριψης.
Ουδέν άλλο έπραξε το Διοικητικό Δικαστήριο από το να κρίνει την μοίρα της Προσφυγής Αρ. 5820/2013 με τον νομικώς ορθό τρόπο τον οποίο η ίδια η Εφεσείουσα/Αιτήτρια υπέδειξε με την πρωτόδικη γραπτή της αγόρευση ως εξής:
«Οι δύο διοικητικές αποφάσεις που προσβάλλονται έχουν συνάφεια μεταξύ τους και το κύρος της μίας θα επηρεάσει το κύρος της άλλης. Η ορθότητα της απόφασης στην υπ' αρ. προσφυγή 5820/2013 εξαρτάται από την ορθότητα της απόφασης στην υπ' αρ. προσφυγή 5819/2013».
Αφού η νομιμότητα της πράξης ημερ. 8.5.2013 (περί επιβολής πρόσθετου φόρου), η οποία προσβλήθηκε δια της Προσφυγής Αρ. 5820/2013, ορθώς διεξήλθε αλώβητη την βάσανο της δικαστικής κρίσης, παρέλκει η εξέταση του έκτου λόγου έφεσης.
Ακόμα όμως και αν ο έκτος λόγος έφεσης εξεταστεί, είναι απορριπτέος για τον λόγο ότι στο δικόγραφο της Προσφυγής Αρ. 5820/2013- η Εφεσείουσα/Αιτήτρια ουδένα λόγο ακύρωσης προβάλλει σε συνάρτηση με το Άρθρο 46(Α) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων.
Εξ ου και η Εφεσείουσα/Αιτήτρια δεν επικαλέστηκε το άνω Άρθρο 46(Α) στις γραπτές της αγορεύσεις ή στις προφορικές διευκρινίσεις, ενώπιον του Διοικητικού Δικαστηρίου (ούτε και της επιτρέπετο άλλωστε δικονομικά να το πράξει).
Στην απουσία, λοιπόν, τέτοιου λόγου ακύρωσης στην Προσφυγή Αρ. 5820/2013, είναι αλυσιτελές το κατά πόσο η Εφεσείουσα/Αιτήτρια όντως κατέβαλε ή όχι τον οφειλόμενο Φ.Π.Α. ως προβλέπει το άνω Άρθρο 46(Α), ώστε να απολαύει του πλεονεκτήματος της υπέρ της εφαρμογής του εν λόγω Άρθρου.
Ενόψει των ανωτέρω, είναι προφανές ότι το Διοικητικό Δικαστήριο ανέφερε το άνω Άρθρο 46(Α) ως εν παρόδω λεχθέν (obiter dictum) το οποίο παραμένει ασχολίαστο σε εφετειακό επίπεδο (Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 118/2014 Μολέσκη ν. Δημοκρατίας, απόφαση ημερομηνίας 2.6.2020).
ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ.