|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2000) 4 ΑΑΔ 1060
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση αρ. 471/98
ΕΝΩΠΙΟΝ:
Σ. ΝΙΚΗΤΑ, Δ.Αναφορικά με τα Άρθρα 28 και 146 του Συντάγματος
Μεταξύ -
NICOS DEMETRIOU SERVICES LTD
Αιτήτριας
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω
Εφόρου Φόρου Εισοδήματος
Καθού η αίτηση
---------------------------
Ημερομηνία
: 23 Οκτωβρίου, 2000Για την αιτήτρια: Τ. Παπαδόπουλος
Για τον καθού η αίτηση: Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄
-------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Η υπόθεση ανακινεί θέμα συνταγματικού ενδιαφέροντος, που εμφανίζεται για πρώτη φορά. Δεν υπάρχει προηγούμενο που το επιλύει. Οι λεπτομέρειες του θα φανούν μετά την εισαγωγή στα γεγονότα.
Η αιτήτρια είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. Ιδρύθηκε τον Ιανουάριο του 1978. Με ονομαστικό κεφάλαιο £10.000 διαιρεμένο σε ισάριθμες μετοχές της μιας λίρας. Το κεφάλαιο που εκδόθηκε ήταν 100 μόνο μετοχές. Το κύριο εισόδημα της εταιρείας για τα φορολογικά χρόνια 1991 μέχρι και το 1993 προήλθε κυρίως από μερίσματα άλλων εταιρειών, τα οποία είσπραξε. Για την κάθε περίοδο οι λογιστές-ελεγκτές της εταιρείας υπέβαλλαν ελεγμένους λογαριασμούς, συνοδευόμενους από Δήλωση Εισοδήματος για κάθε χρόνο.
Σε διαφορετικές ημερομηνίες, η αιτήτρια υπέβαλε την ένσταση της στις φορολογίες που της επιβλήθηκαν για την καθεμιά από τις παραπάνω περιόδους. Ενήργησαν, πάλιν, για λογαριασμό της οι ίδιοι λογιστές. Στην ένσταση ισχυρίστηκαν ότι η νέα μέθοδος φορολόγησης μερισμάτων, που εισήγαγε ο περί Φορολογίας του Εισοδήματος (Τροποποιητικός) Νόμος του 1990 (αρ. 245/90):
"............επηρεάζει αρνητικά την επιχείρηση τους, όπως και άλλες εταιρείες που μοναδική τους δραστηριότητα είναι η αγοραπωλησία μετοχών δημοσίων εταιρειών, ενόσω οι επιχειρήσεις αυτές πραγματοποιούν ζημιές........."
Ο Έφορος απέρριψε την ένσταση με την επιστολή του ημερ. 20/3/98 (Παράρτημα Ε). Με την ακόλουθη αιτιολογία:
"Επανεξέτασα την υπόθεση σας και αποφάσισα να βεβαιώσω την αρχική μου απόφαση. Και αυτό γιατί με βάση το ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΔΕΥΤΕΡΟ Παράγραφος 2 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου 1961-1993, δεν επιβάλλεται εταιρικός φόρος στα μερίσματα τα οποία αποκτούνται από οργανισμούς προσώπων οι οποίοι συστήνονται στη Δημοκρατία και τέτοια μερίσματα δεν θα λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος για σκοπούς εταιρικού φόρου.
Επίσης σύμφωνα με το άρθρο 35Α(1), ο παρακρατηθείς φόρος από μερίσματα επιστρέφεται μόνο όταν ο οργανισμός προσώπων εκδόσει μέρισμα από κέρδη που προέρχονται από το μέρισμα αυτό."
Αμφισβητείται στην υπόθεση αυτή η συνταγματικότητα των άρθρ. 35 και 35Α(1), που αποτέλεσαν το νομικό έρεισμα της επίδικης απόφασης. Οι διατάξεις αυτές απαντώνται στο Μέρος Πέμπτον του Νόμου και, μαζί με τα άρθρα που ακολουθούν (μέχρι και το 36ο), διέπουν τον εταιρικό φόρο και το φορολογικό καθεστώς για τα μερίσματα εκ μετοχών.
Στην ουσία του, το άρθρ. 35 ορίζει ότι κάθε κυπριακή εταιρεία, που διανέμει μερίσματα από μετοχές, οφείλει να κατακρατεί φόρο με συντελεστή 20%, τον οποίο αποδίδει στο δημόσιο. Με βάση την επιφύλαξη, τέτοια εταιρεία δεν έχει δικαίωμα συμψηφισμού του φόρου αυτού προς το ποσό φόρου, που επιβάλλεται ως εταιρικός φόρος. Το εδ. (1) του άρθρ. 35, που ενδιαφέρει, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρ. 7(α) του ν. 51(1)/96, ορίζει ότι:
"35.(1) Κάθε οργανισμός προσώπων ο οποίος συστήνεται στη Δημοκρατία ή του οποίου ο έλεγχος και η διεύθυνση ασκούνται στη Δημοκρατία θα παρακρατεί φόρο με συντελεστή είκοσι τοις εκατόν (20%) από το ποσό των μερισμάτων που καταβάλλει στους μετόχους χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η έκπτωση λόγω διπλής φορολογίας και το ποσό της εν λόγω παρακράτησης, εφόσον καταβληθεί στο Διευθυντή, θα λογίζεται ως φόρος καταβληθείς υπό του φυσικού προσώπου και η υποχρέωση του που προκύπτει δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 33Α διαγράφεται:
Νοείται ότι ο παρακρατηθείς φόρος δε θα συμψηφίζεται με τον εταιρικό φόρο."
Με την παρακράτηση του φόρου επί των μερισμάτων αυτών και την απόδοση του στο δημόσιο εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση της εταιρείας. Παραμένει ωστόσο δικαίωμα επιστροφής του φόρου που παρακρατήθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρ. 35Α(1), εφόσο συντρέχει η προϋπόθεση που θέτει δηλαδή, το εισόδημα από μερίσματα που είσπραξε η εταιρεία το διανέμει στους μετόχους της. Ας σημειωθεί ότι υπάρχει μια περαιτέρω προϋπόθεση που θεσπίζει η επιφύλαξη του άρθρ. 35(2). Η σχετική απαίτηση υποβάλλεται μέσα σε 6 χρόνια από το χρόνο κτήσης του μερίσματος από την εταιρεία. Το άρθρ. 35Α(1) έχει ως εξής:
"Σε περίπτωση κατά την οποία οργανισμός προσώπων ο οποίος συστήνεται στη Δημοκρατία ή του οποίου ο έλεγχος και η διεύθυνση ασκούνται στη Δημοκρατία εκδίδει μέρισμα από κέρδη τα οποία προέρχονται από μέρισμα μετοχών σε άλλο οργανισμό προσώπων ο οποίος επίσης συστήνεται στη Δημοκρατία ή του οποίου ο έλεγχος και η διεύθυνση ακούνται στη Δημοκρατία δικαιούται σε επιστροφή του παρακρατηθέντα φόρου πάνω στα μερίσματα ο οποίος αναλογεί στο ποσό του μερίσματος το οποίο πληρώνεται από αυτόν."
Ο νόμος τέθηκε σε ισχύ από 1/1/91.
Ο δικηγόρος της αιτήτριας, αφού υπέμνησε ότι η αρχή της ισότητας δε συνεπάγεται μόνο την ισονομία αλλά είναι δεσμευτική και για τον ίδιο το νομοθέτη κατά τη θέσπιση των νόμων, υπέβαλε ότι το άρθρ. 35Α(1), αφεαυτού, αλλά και σε συνδυσμό με το άρθρ. 35, αντίκειται στην αρχή της ισότητας, την οποία κατοχυρώνει το άρθρ. 28 του Συντάγματος. Η ουσία του επιχειρήματος είναι ότι το άρθρ. 35Α(1) δεν παρέχει ανακούφιση, υπονοώντας το δικαίωμα επιστροφής του παρακρατηθέντος φόρου, σε εταιρείες, όπως η αιτήτρια, που δεν πραγματοποίησε κέρδη, αλλά υπέστησαν ζημία. Χωρίς να παρέχεται σ' αυτές δικαίωμα συμψηφισμού της με το ποσό φόρου που παρακρατήθηκε, σύμφωνα με το άρθρ. 35(1). Κατά την εισήγηση, η παραβίαση έγκειται στο ότι ο νόμος υποβάλλει σε ενιαία μεταχείριση ανόμοιες καταστάσεις. Όπως το εννοεί ο δικηγόρος της αιτήτριας, των περιπτώσεων εταιρειών που πραγματοποιούν κέρδη και εκείνων που έχουν εμπορική ζημία. Με αποτέλεσμα τη δυσμενή μεταχείριση των τελευταίων, ανάμεσα στις οποίες, τον ουσιώδη χρόνο, ανήκε και η αιτήτρια. Ο συνήγορος, για ενίσχυση της θέσης του, αναφέρθηκε στις επιμέρους αρχές, που συνιστούν το εννοιολογικό πλαίσιο, μέσα στο οποίο λειτούργησε η αρχή της ισότητας, παραπέμποντας στις αποφάσεις: Σεργίδης ν. Δημοκρατίας (1991) 1 Α.Α.Δ. 119 και Α.Ε. 1611 Γιασεμίδου ν. Δημοτικού Συμβουλίου Λευκωσίας, ημερ. 13/10/96.
Η αιτήτρια επικαλείται επίσης το άρθρ. 24 του Συντάγματος, που καθιερώνει ειδικότερα την ίση, ανάλογα με τις δυνάμεις του καθενός, φορολογική επιβάρυνση και ισχυρίζεται ότι υπήρξε παραβίαση του. Την εντοπίζει στο ότι υπήρξε ομοιόμορφη μεταχείριση διαφορετικών, από απόψεως φορολογικής ικανότητας, καταστάσεων. Επαναλαμβάνεται το επιχείρημα της ύπαρξης ζημιών.
Ο δικηγόρος της αιτήτριας παραπονέθηκε ότι με τη μεταρρύθμιση του νόμου του 1991, αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων, εγκαταλείφθηκε η κλασσική μέθοδος φορολόγησης τους με αποτέλεσμα να τεθούν σε δυσμενέστερη θέση εταιρείες που είχαν το ίδιο πρόβλημα με την αιτήτρια.
Πέρα από την αντισυνταγματικότητα, προβλήθηκαν και τρεις από τους πιο συνηθισμένους - και σχετικά αλληλένδετους - λόγους ακύρωσης: απουσία δέουσας έρευνας και αιτιολογίας καθώς και πραγματική πλάνη. Η βάση όλων είναι ότι δεν έγινε έρευνα που θα έδειχνε τις ζημιές της αιτήτριας. Η απάντηση της άλλης πλευράς στα σημεία αυτά είναι ότι η διοίκηση ενήργησε κατά δέσμια αρμοδιότητα, ενώ η κατάσταση της εταιρείας ήταν υπόψη του Εφόρου από τα διαβήματα και τους λογαριασμούς των λογιστών.
Ο δικηγόρος της Δημοκρατίας υποστήριξε ότι δεν μπορεί να γίνεται λόγος για αντισυνταγματικότητα του άρθρ. 35Α εφόσο, ουσιαστικά, θεσπίζεται με τις διατάξεις του, φορολογική απαλλαγή. Η προηγούμενη, με βάση το άρθρ. 35 κατακράτηση του φόρου, παρέχει δικαίωμα επιστροφής του [(άρθρ. 35Α(1)], στην περίπτωση διανομής μερισμάτων. Πρόκειται, δηλαδή, για ευεργετικές για το φορολογούμενο διατάξεις προς αποφυγή της διπλής φορολόγησης. Η ελάφρυνση όμως που εισάγεται δεν ήταν υποχρεωτική για τη διοίκηση. Και να μην υπήρχε δε θα μπορούσε να εγερθεί επιτυχώς, ζήτημα αντισυνταγματικότητας.
Η αιτήτρια, κατά την ίδια εισήγηση, επιζητεί στην πραγματικότητα επιστροφή φόρου που κατέβαλε άλλη εταιρεία:
"αυτής της οποίας, μετοχές κατέχουν οι αιτητές και εξ αυτών εισέπραξαν μερίσματα, αφού βεβαίως παρακρατήθηκε ο φόρος του άρθρου 35."
Η υλοποίηση εντούτοις τέτοιας απαίτησης θα απέληγε σε absurdum. Το αποτέλεσμα θα ήταν να μη φορολογηθούν τα μερίσματα που είσπραξε η αιτήτρια και ο φόρος, που άλλοι κατέβαλαν, αντί να καταλήξει στο δημόσιο, να τον επωφεληθεί η αιτήτρια. Όπως διατυπώνεται στην αγόρευση των καθών:
"Αυτός ο φόρος (του άρθρ. 35) θέλουν να τους αποδοθεί οι αιτητές.............Αφού μέρισμα δεν εξέδοσαν και κατ' ακολουθίαν δεν παρακράτησαν φόρο οι ίδιοι, δεν τίθεται και θέμα επιστροφής. Θέλουν όμως να τους καταβληθεί ο φόρος που παρακράτησε η άλλη ή άλλες εταιρείες για να "ανακουφιστεί" η εταιρεία των αιτητών από τις ζημιές της."
Στην απαντητική του αγόρευση, ο δικηγόρος της αιτήτριας, συγκρίνοντας την υπό κρίση περίπτωση με εκείνη των ταμείων προνοίας και φιλανθρωπικών ιδρυμάτων, που τυγχάνουν ελαφρύνσεων, εισηγείται βασικά εξομοίωση των περιπτώσεων. Δεν βλέπω την αλληλουχία. Το ίδιο θα μπορούσα να επαναλάβω και για το κριτήριο συνταγματικότητας, αμερικανικής φαίνεται πατρότητας, συνδεόμενο με τον όρο υπερκάλυψη ή υπερσυμπερίληψη (over-conclusiveness) δηλαδή, τη μεταχείριση ανόμοιων καταστάσεων, που δημιούργησε ο νομοθέτης με μια διάταξη, κατά τον ίδιο τρόπο.
Δεν παραγνωρίζω τη σχετική ανάλυση από το δικηγόρο της αιτήτριας και την αναφορά του σε δυο αμερικανικές αποφάσεις και σε συγγράμματα, για υποβοήθηση του δικαστικού έργου. Δε βρίσκω ωστόσο, οι γενικοί συσχετισμοί που επιχειρήθηκαν να έχουν εδώ πρακτική σημασία. Θα υπομνήσω ότι τα κριτήρια που εφαρμόζουμε για την κρίση θεμάτων συνταγματικότητας επεξηγήθηκαν στις αποφάσεις: Κυπριακή Δημοκρατία ν. Κωνσταντινίδη (Αρ. 1) (1996) 3 Α.Α.Δ. 206 και προσφ. αρ. 534/97 κ.α. Άννα Ηλία κ.α. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας κ.α. ημερ. 23/12/99. Το πρώτιστο είναι η απευθείας αντιπαραβολή της συγκεκριμένης νομοθετικής διάταξης προς τη συνταγματική πρόνοια, με την οποία υπάρχει ισχυρισμός ότι αντίκειται.
Ο δικαστικός έλεγχος της εφαρμογής της αρχής της ισότητας από το νομοθέτη και τη διοίκηση είναι έλεγχος ορίων και όχι των επιλογών του νομοθέτη. Η υποχρέωση του κατά την επιβολή ορισμένου φόρου είναι να μεταχειρισθεί με όμοιο τρόπο όμοιες, από την άποψη φοροδοτικής ικανότητας, περιπτώσεις. Είναι γεγονός ότι μέχρι το 1990 εφαρμοζόταν άλλο σύστημα φορολογικής μεταχείρισης μερισμάτων. Το πλέον κλασσικό, γνωστό ως imputation system. Ο φορολογικός συντελεστής του κέρδους των εταιρειών
ήταν πολύ πιο ψηλός, 42,5%. Το μέρισμα που είσπραττε ο μέτοχος συγχωνευόταν με το όλο εισόδημα του και υπέκειτο στην ανάλογη φορολογία. Διατηρούσε όμως το δικαίωμα να αφαιρέσει το φόρο που η εταιρεία απέδωσε στο δημόσιο για τη διανομή του μερίσματος.Όμως δεν είναι η μόνη μέθοδος αυτή. Στο σύγγραμμα του Easson: Cases and Materials on Revenue Law, 2η έκδοση (1990) στη σελ. 420 αρχίζει συζήτηση υπό τον τίτλο
Theories of Corporate Taxation. Γίνεται αναφορά στο σύστημα του διπλού συντελεστή (two-rate system) και προσομοιάζει με τα άρθρ. 35 και 35(Α) καθώς και στο "κλασσικό" σύστημα που εφαρμόζαμε μέχρι τη μεταρρύθμιση. Ο Easson αναφέρεται σε τρεις πιθανές προσεγγίσεις στις σελ. 421 και 422:"(i) the treatment of a company as a taxable person wholly distinct from its shareholders - the so-called "classical" system. The company is taxed on all its profits; so much of its profits as are distributed are regarded as the income of the recipient and taxed as such (the effect often criticised as "double taxation");
(ii) a system which distinguishes between retained and distributed profits either
(a) by applying different rates of corporation tax (a two-rate system) whereby distributed profits are taxed at a lower rate than undistributed profits and, in addition, the former are distributed after deduction of income tax; the income tax is a pre-payment of the recipient's own ultimate liability to income tax; or
(b) by treating the payment of corporation tax by the company in respect of distributed profits as, in part or in whole, a pre-payment of income tax on account of the recipient; or
(c) by charging tax only on distributed profits (a company "expenditure tax").
(iii) a system of complete "fiscal transparency" regarding the company as a mere intermediary recipient of income on behalf of its members and apportioning that income among them whether or not it is actually paid to them."
Σε σχόλιο από το
Green Paper - Reform of Corporation Tax Cmnd. 4630 (1971) paras 7 and 9 αφού διαπιστώνεται ότι στην ουσία τα δύο πρώτα συστήματα είναι τα ίδια, επισημαίνεται πού ακριβώς έγκειται η εννοιολογική διαφορά τους:"There is however one substantial difference between the two systems. The two-rate system maintains a firm line of demarcation between the corporation tax liability of the company and the income tax liability of the shareholder in a way that the imputation system does not, for under the imputation system what is at one stage part of the company's corporation tax bill becomes in effect a payment on account of the shareholder's income tax....."
Η ρύθμιση του άρθρ. 35 και 35Α(1) δεν εισάγει άνιση και αντικείμενη στα άρθρ. 24 και 28 του Συντάγματος μεταχείριση σε βάρος της αιτήτριας. Η βάση πάνω στην οποία επιβάλλεται ο φόρος είναι κοινή, δηλαδή, η είσπραξη μερισμάτων και η διανομή τους ή μη. Το κριτήριο δεν μπορεί να είναι μονόπλευρο, όπως ουσιαστικά είναι η εισήγηση της αιτήτριας, εξαρτώμενο από την πραγματοποίηση, πάνω σε συνολική θεώρηση, κερδών από μια εταιρεία. Σε μια τέτοια περίπτωση θα υπάρχει ο κίνδυνος να οδηγηθούμε
στο ατόπημα που επισημαίνει ο δικηγόρος της Δημοκρατίας. Έχοντας υπόψη τα δεδομένα καταλήγω ότι οι διατάξεις του άρθρ. 35(1) και 35Α(1) δεν πάσχουν από αντισυνταγματικότητα.Οι υπόλοιποι λόγοι έχουν κοινό συνδετικό στοιχείο την έλλειψη δέουσας έρευνας. Οι λογαριασμοί που υπέβαλαν οι λογιστές καθώς και η αλληλογραφία του Εφόρου μαζί τους και με την αιτήτρια, η οποία εξήγησε την περίπτωση της με μακρά επιστολή, ημερ. 19/1/95, δεν άφησε οτιδήποτε σημαντικό ανερεύνητο. Ο Έφορος είχε πλήρη ενημέρωση προτού αποφασίει και επομένως δεν υπήρχαν περιθώρια να υποπέσει σε πλάνη. Η αιτιολογία που έδωσε ήταν ικανοποιητική δοθέντος ότι ασκείται δέσμια αρμοδιότητα με βάση τις διατάξεις του νόμου.
Η προσφυγή απορρίπτεται. Δε θα επιδικάσω έξοδα.
Σ. Νικήτας, Δ.
/Κασ