|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2001) 3 ΑΑΔ 901
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΕΦΕΣΗ ΑΡ. 2715
ΕΝΩΠΙΟΝ:
ΠΙΚΗ, Π., ΝΙΚΗΤΑ, ΑΡΤΕΜΗ, ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗ,ΝΙΚΟΛΑΙΔΗ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ΚΑΛΛΗ, ΚΡΟΝΙΔΗ, ΗΛΙΑΔΗ,
ΚΡΑΜΒΗ,ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗ και ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗ, ΔΔ.
Μεταξύ -
Ακίνητα Χρίστος Χατζηκυριάκος Λτδ
Εφεσείουσας/αιτητρίας
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας μεσω
1. Υπουργού Οικονομικών
2. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος
Εφεσιβλήτων/καθών η αίτηση
------------------------
Ημερομηνία:
7 Noεμβρίου, 2001Για τους εφεσείοντες: Γ. Τριανταφυλλίδης
Για τους εφεσίβλητους: Ελ. Νικολαϊδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄
---------------------------
A Π Ο Φ Α Σ Η
ΣΟΛΩΝ ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ: Δεν είναι δυνατός, ελλείψει κανονιστικών διατάξεων, ο συμψηφισμός ζημιών ιθύνουσας και εξαρτημένων από αυτήν εταιρειών. Η αναγνώριση και ο συμψηφισμός ζημίας, αυτής της μορφής επιχειρήσεων, συνδέεται με τις προϋποθέσεις που θέτει το άρθρ. 15(5) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων. Ο προσδιορισμός τους, ωστόσο, αφέθηκε στη διακριτική ευχέρεια της διοίκησης, η οποία δεν ασκήθηκε μέχρι σήμερα. Αυτό είναι το αποτέλεσμα της απόφασης της Ολομέλειας του Δικαστηρίου στην απόφαση Δημοκρατία ν. της ετ. Κ. Γ. Τύμβιος Λτδ (1994) 3 Α.Α.Δ. 553.
Το αρθρ. 15(5) έταξε προθεσμία μέχρι 31/1/89 για την κανονιστική ρύθμιση του δικαιώματος που παραχωρήθηκε. Ας σημειωθεί ότι η προθεσμία παρατάθηκε με τον τροποποιητικό νόμο 39/89 μέχρι την 31/5/89. Διευκρινίζεται ότι ο χρονικός αυτός περιορισμός από το νομοθέτη έχει μόνο ενδεικτικό χαρακτήρα (βλ., για παράδειγμα, απόφαση του Σ.τ.Ε. 1453/86). Ο εγκεντρισμός του άρθρ. 15(5) στον κορμό της φορολογικής νομοθεσίας έγινε με το άρθρ. 6(6) του τροποποιητικού νόμου αρ. 163/97. Πρέπει να το έχουμε υπόψη. Ορίζει ότι:
"(5) Υπό τοιαύτας προϋποθέσεις και καθ' ην διαδικασίαν ήθελον καθορισθή διά Κανονισμών εκδοθησομένων μέχρι την 31η Ιανουαρίου 1989 δυνάμει του παρόντος Νόμου, εις περιπτώσεις ιθυνούσης και εξηρτημένων αυτής εταιρειών, ως αύται ήθελον καθορισθή, δύναται να γίνη αποδεκτός ο συμψηφισμός ζημιών οιασδήποτε ή οιωνδήποτε εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών μετά του φορολογητέου εισοδήματος του αυτού έτους ετέρας ή ετέρων εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών."
Η προκαταρκτική αιτιολογική σκέψη της Τύμβιος, ανωτέρω, είναι στη σελ. 557:
"Εξετάσαμε με πολλή προσοχή το εδάφιο 5. Δε δημιουργεί δικαίωμα. Δεν καθορίζονται οι προΰποθέσεις, δεν καθορίζονται οι ιθύνουσες και οι εξαρτημένες εταιρείες οι οποίες θα είχαν την ωφέλεια της έκπτωσης, ούτε καθορίζεται η διαδικασία."
Και το σκεπτικό συμπληρώνεται με τα εξής στη σελ. 560:
"Η χρήση της εξουσιοδοτικής διάταξης για την έκδοση κανονιστικής πράξης που προβλέπει ο Νόμος βρίσκεται στην ευχέρεια της Διοίκησης. Η σχετική νομοθετική πρόνοια δεν είναι επικρατέστερη από την ελευθερία της Διοίκησης για έκδοση της κανονιστικής πράξης. Δεν συντρέχουν εξαιρετικές προϋποθέσεις."
Η απόφαση ακολουθείται έκτοτε απαρέγκλιτα. Σε ορισμένες περιπτώσεις η πάροδος του χρόνου, από τότε που έληξε η προθεσμία που έθεσε ο νόμος, έδωσε λαβή για την προβολή του επιχειρήματος (από φορολογούμενους που προσέφυγαν στα δικαστήρια), το οποίο στηρίζεται στο γεγονός αυτό. Στην υπόθεση αρ. 902/94 Πετρολίνα Λτδ. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας ημερ. 29/3/96 η απόπειρα για διαφοροποίηση με κριτήριο το χρόνο που διέρρευσε απέτυχε. Ο Πικής, Π. έκρινε ότι:
"Εφόσο δεν υπήρχε υποχρέωση για την έκδοση της δευτερογενούς νομοθεσίας και η έκδοση της επαφιόταν στη διακριτική ευχέρεια του εξουσιοδοτημένου οργάνου (Υπουργικό Συμβούλιο), η πάροδος του χρόνου δεν είχε οποιεσδήποτε επιπτώσεις στην εφαρμογή του άρθρου 15(5)."
Στην Α.Ε. 2357 Δ. Νικολάου & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας ημερ. 28/5/99, το ζήτημα επανήλθε στην Ολομέλεια και συζητήθηκε από διαφορετική οπτική γωνία. Όπως επισημάνθηκε:
"Εάν ο νόμος δεν παρέχει, αφ' εαυτού, δικαίωμα συμψηφισμού, το απαράδεκτο της παράλειψης της Διοίκησης να προβεί στην έκδοση Κανονισμών δε θα μπορούσε να πληρώσει το κενό στο νόμο. Ούτε μπορεί να αναθεωρηθεί, στο πλαίσιο του Άρθρου 146.1 του Συντάγματος, η νομιμότητα της παράλειψης έκδοσης νομοθετικής πράξης."
Η υποταγή στην αρχή της δεσμευτικότητας των δικαστικών αποφάσεων είναι ένα από τα κύρια χαρακτηριστικά του νομικού μας συστήματος. Δεν έχουμε την ελευθερία ως δικαστές να εγκαταλείψουμε ή απορρίψουμε τους κανόνες και τις αρχές που έχει εμπεδώσει η νομολογία. Τα πλεονεκτήματα επεσήμανε ο Λόρδος Μackay ("Who makes the law" The Times, 3 December, 1987):
".........a scheme of precedent is clearly capable of providing important benefits. It assists litigants to assess the nature and scope of legal obligations and, to the extent that it enables them to predict the likely outcome of disputes, it restricts the scope of litigation. By allowing the vast bulk of disputes to be settled in the shadow of the law, a system of precedent prevents the legal apparatus from becoming clogged by a myriad of single instances. It reflects a basic principle of the administration of justice that like cases should be treated alike and therefore generates a range of expectations from different participants in the legal process. Rules of law based on a system of precedent are therefore likely to exhibit characteristics of certainty, consistency and uniformity."
Ωστόσο, για να απαμβλυνθούν ή εξαφανιστούν τα όποια μειονεκτήματα (που δεν είναι του παρόντος να συζητήσουμε) του συστήματος και για την ομαλή ανάπτυξη του, το 1966 ο τότε καγγελλάριος Λόρδος Γκάρντινερ και οι άλλοι δικαστές του Δικαστηρίου της Βουλής των Λόρδων, επισημοποιώντας τις διεργασίες που ήδη άρχισαν να εμφανίζονται, αποφάσισαν να αποκλίνουν ή να μην ακολουθούν προηγούμενη απόφαση "when it appears right to do so". Με τη Δήλωση Πρακτικής (Practice Statement), που εξέδωσαν, θεσμοθετήθηκε η νέα πρακτική. Ανάλογους κανόνες, για την πιο ορθολογική ανάπτυξη του δικαίου, ακολουθούνται και στο δικό μας σύστημα, όπως διακήρυξε η απόφαση Republic ν. Demetrios Demetriades (1977) 3 C.L.R. 213. Βλ. επίσης Νικολάου κ.α. ν. Νικολάου κ.α. (αρ. 2) (1992) 1 Α.Α.Δ. 1338 και Μαυρογένης ν. Βουλής των Αντιπροσώπων κ.α. (αρ. 3) (1996) 1 Α.Α.Δ. 315.
Γιαυτό και βρίσκομαι στη δυσάρεστη θέση να διαφωνήσω με την πλειοψηφία. Η τελευταία απόφαση επί του θέματος Νικολάου κ.α., ανωτέρω, είναι πρόσφατη. Πρόσφατη όμως, συγκριτικά, μπορεί να θεωρηθεί και η ανακίνηση για πρώτη φορά το 1994 στην Κ. Γ. Τύμβιος Λτδ., του θέματος, που είναι το αντικείμενο της κρινόμενης έφεσης. Πιστεύω εντούτοις, με τον οφειλόμενο σεβασμό στη γνώμη των συναδέλφων μου, ότι η Τύμβιος, αποφασίστηκε λανθασμένα.
Για να υποστηρίξει έμμεσα την κύρια αιτιολογική σκέψη της απόφασης της στην Τύμβιου, η Ολομέλεια παραθέτει εκτεταμένα απόσπασμα, το οποίο παρέθεσε προηγουμένως, σε πιο περιορισμένη όμως έκταση, η πρωτόδικη απόφαση και το υιοθέτησε, από εργασία του τότε Παρέδρου του Συμβουλίου Επικρατείας Γ. Δεληγιάννη με τον τίτλο "Υποχρέωση εκδόσεως κανονιστικής πράξεως". Είναι δημοσιευμένη στο Τιμητικό Τόμο Ι 1929-1979 του Συμβουλίου Επικρατείας
.Μεταφέρω εδώ το ουσιαστικό μέρος της παραπομπής:
"Η βασική αρχή που διέπει το θέμα αυτό είναι η ελευθερία της Διοικήσεως να καθορίσει τον χρόνο εκδόσεως της κανονιστικής πράξεως εκτιμώντας ένα σύνολο σχετικών συνθηκών. Ελευθερία που είναι συμφυής με την αποστολή της Εκτελεστικής Εξουσίας όταν καθορίζει τους όρους και τις προϋποθέσεις εφαρμογής του νόμου. Όταν όμως η παράλειψη εκδόσεως της κανονιστικής πράξεως είναι απόρροια μιας συστηματικής προθέσεως της Διοικήσεως να καταστήσει ανεφάρμοστο τον νόμο, τότε η ελευθερία της Διοικήσεως πρέπει να υποχωρήσει μπροστά στην επιταγή του νόμου να τύχει εφαρμογής. Η υποχρέωση όμως εκδόσεως της κανονιστικής πράξεως είναι η εξαίρεση από το τεκμήριο της ελευθερίας, γι' αυτό οι προϋποθέσεις της συνδρομής της είναι εξαιρετικές. Η εξαίρεση όμως αυτή αρχίζει να κατακτά έδαφος στο σύγχρονο δίκαιο. Ιδιαίτερα όταν ο νόμος που η εφαρμογή του εξαρτάται από την έκδοση κανονιστικής πράξεως καθορίζει δικαιώματα, τότε θα μπορούσε κανείς να υποστηρίξει ότι η σχετική νομοθετική επιταγή είναι επικρατέστερη από την ελευθερία της Διοικήσεως προς έκδοση της αναγκαίας κανονιστικής πράξεως. Στο χώρο του Ασφαλιστικού Δικαίου το Σ.τ.Ε. έκανε το πρώτο ρήγμα στην αρχή της ελευθερίας της Διοικήσεως αναγνωρίζοντας υποχρέωση της, ελεγκτή δικαστικώς, να εκδώσει την σχετική κανονιστική πράξη."
Η Ολομέλεια συμπέρανε ότι το παραπάνω απόσπασμα, ως και οι ταυτόσημες απόψεις του καθηγητή Π.Δ. Δαγτόγλου "Γενικό Διοικητικό Δίκαιο" τρίτη έκδοση 1992, σελ. 85, παράγρ. 203, στηρίζονται στην απόφαση του Σ.τ.Ε. 1929/78, που αναγράφεται στην υποσημείωση 27 του πονήματος. Διαφοροποίησε δε την απόφαση γιατί οι πρόνοιες του ελλαδικού νόμου ήταν διαφορετικές. Ο κοινός ωστόσο παρονομαστής είναι ότι ο νόμος άφησε ορισμένα θέματα να προσδιοριστούν με προεδρικό διάταγμα, ύστερα από πρόταση του αρμόδιου υπουργού. Τα θέματα αυτά χαρακτηρίστηκαν δευτερεύοντα, αλλά αυτό δεν εξουδετερώνει την αναλογία των δύο περιπτώσεων. Ό,τι όμως έχει σημασία - και πιστεύω δεν εκτιμήθηκε ή διαπιστώθηκε σωστά - είναι ότι το παραπάνω κείμενο δε στηρίζεται στην απόφαση του Σ.τ.Ε., που δόθηκε σαν παράδειγμα για τη νέα τάση της ελληνικής νομολογίας. Οι σκέψεις της παραπάνω περικοπής στην απόφαση Τύμβιου, αντανακλούν τη στάση της γαλλικής επιστήμης και νομολογίας (παραπέμπω στις υποσημειώσεις 25 και 26). Επισημαίνω την πρόταση "Η εξαίρεση όμως αυτή αρχίζει να κατακτά έδαφος στο σύγχρονο δίκαιο."
Τις κυπριακές αποφάσεις διαπνέει η σκέψη ότι το άρθρ. 15(5) δεν παραχώρησε δικαίωμα συμψηφισμού γιατί δεν "μορφοποιήθηκε", όπως αναφέρουν, ούτε "αποκρυσταλλώθηκε". Τί όμως μπορεί να σημαίνει η φράση της διάταξης ότι μπορεί να γίνει αποδεκτός "ο συμψηφισμός ζημιών οιασδήποτε ή οιωνδήποτε εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών μετά του φορολογικού εισοδήματος του αυτού έτους ετέραν ή ετέρων εκ τούτων εταιρείας ή εταιρειών" παρά η αναγνώριση κατ' αρχήν του δικαιώματος; Εν πάση περιπτώσει το αντικείμενο της διάταξης βρίσκεται μέσα στις αρμοδιότητες της Βουλής, που καθορίζει το άρθρ. 61 του Συντάγματος. Η εξουσία για θέσπιση κανονισμού παραχωρήθηκε στη διοίκηση για να μεριμνήσει για τη σύνταξη κανονισμών σε ένα ζήτημα που έχει τεχνικό χαρακτήρα, ένα σύνηθες φαινόμενο των καιρών.
Η πάνω από 12 χρόνια απραξία της διοίκησης δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να σημαίνει παρά πρόθεση για ματαίωση της βούλησης του νομοθέτη ή στην καλύτερη περίπτωση "εξαιρετική περίσταση", που υπερφαλαγγίζει την ελευθερία χρήσης εξουσιοδότησης, που αναγνωρίζεται στη διοίκηση. Θα ήταν, πιστεύω, προτιμότερο να καταργηθεί ολότελα η διάταξη παρά να παραμένει με τη βεβαιότητα ότι δεν πρόκειται να προωθηθεί.
Πέραν τούτου, δε συμφωνώ ότι διασαλεύεται η αρχή της διάκρισης των εξουσιών. Η καταρχήν βούληση του νομοθέτη για παροχή του ευεργετήματος εκφράζεται απερίφραστα στο νομοθέτημα. Άφησε μόνο την τεχνική επεξεργασία στη διοίκηση. Άλλωστε, στην Ελλάδα, που άρχισε να βρίσκει γόνιμο έδαφος η νέα αντιμετώπιση, αναγνωρίζεται, ιδιαίτερα με το νέο σύνταγμα, η πολιτειακή διάρθρωση, που καθιερώνει την αρχή της διάκρισης των λειτουργιών.
Ενισχυτική επίκληση μπορεί να γίνει στην απόφαση του δικαστή Hodgson στην R. v. Secretary of State for the Environment ex.p.
Greater London Council, The Times, 2/12/83:"It seems clear that the section requires the Secretary of State to prescribe a time and make regulations, for it is inconceivable that Parliament in a roundabout way intended to give the Secretary of State a discretion to rule out claims for compensation by persons entitled to compensation under the Act merely by refusing to make regulations.
.................................. .................................................. .....
In my judgment it is clear that if, contrary to what I believe to be the true position, the Secretary of State has a discretion whether he makes regulations under section 8 subsection (1) and section 9 subsection 3(a) of the Act, then that discretion is here coupled with a duty not to frustrate the objects of the Act."
Θα ήθελα να αναφέρω ως κατακλείδα ότι η αρχή της υπεροχής του βρετανικού κοινοβουλίου (sovereignty) απέναντι στην εκτελεστική εξουσία έχει τα τελευταία χρόνια υποχωρήσει έκδηλα χάριν της υπέρτερης αρχής του κράτους δικαίου, που εξασφαλίζει με πιο αποτελεσματικό τρόπο τη δημοκρατική διακυβέρνηση και τα ανθρώπινα δικαιώματα.
Με κριτήριο τις σκέψεις που έχω εξωτερικεύσει θα επέτρεπα την έφεση και θα ακύρωνα την επίδικη απόφαση.
Σ. Νικήτας, Δ.
/Κασ