|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2016:D414
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 725/2011)
[Κ. ΣΤΑΜΑΤΙΟΥ, Δ.]
7 Σεπτεμβρίου, 2016
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ARLINGTON ENTERPRISES LTD,
Αιτήτρια,
ΚΑΙ
1. ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΤΜΗΜΑ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΑ Φ.Π.Α.,
Καθ΄ων η Αίτηση.
_ _ _ _ _ _
Π. Σιακαλλής, για την Αιτήτρια.
Ε. Γαβριήλ, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ΄ων η Αίτηση.
_ _ _ _ _ _
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΣΤΑΜΑΤΙΟΥ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή ζητείται η ακόλουθη θεραπεία:
«Α. Δήλωση και/ή απόφαση του Σεβαστού Δικαστηρίου ότι η πράξη και/ή απόφαση των Καθ΄ων η αίτηση που κοινοποιήθηκε στην Αιτήτρια με επιστολή ημερ. 27/4/11 και που παραλήφθηκε στις 2/5/2011 (Αντίγραφο επισυνάπτεται ως ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α) και με την οποία ανακοινώθηκε στην Αιτήτρια ότι θα πρέπει να καταβάλει στους Καθ΄ων η αίτηση το ποσό των €579.200,81 ως ΦΠΑ εντός 30 ημερών από την ημερομηνία αποστολής της επιστολής, Παράρτημα Α, είναι καθ΄ όλα άκυρη, παράνομη και στερείται έννομου αποτελέσματος.»
Η αιτήτρια, η οποία ασχολείται, μεταξύ άλλων, με την παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών και την πώληση προπληρωμένων καρτών κινητής τηλεφωνίας, ενεγράφη στο Μητρώο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) από 25.7.2006. Την 1.12.2008 υπέβαλε αίτηση για καταβολή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ από τον Έφορο αναφορικά με τη φορολογική περίοδο από 1.9.2008 μέχρι 30.11.2008, λόγω του ότι, σύμφωνα με την αιτήτρια, ένα μέρος του καταβληθέντος φόρου (€152.129) αφορούσε συναλλαγές που υπόκεινται σε μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ.
Αρμόδιοι λειτουργοί του Επαρχιακού Γραφείου ΦΠΑ Λευκωσίας, ασκώντας τις εξουσίες τους, με βάση τους περί Φόρων Προστιθέμενης Αξίας Νόμους του 2000-2009, πραγματοποίησαν επίσκεψη ελέγχου, με στόχο να επιβεβαιώσουν την ορθότητα των στοιχείων που περιέχονται στις φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε η αιτήτρια στον Έφορο ΦΠΑ, σε σχέση με τα βιβλία και αρχεία που τηρούσαν για τις φορολογικές περιόδους από 25.7.2006 μέχρι 30.4.2009.
Στις 30.7.2009 ο αρμόδιος Λειτουργός που πραγματοποίησε τον έλεγχο ετοίμασε ενδιάμεση έκθεση με τα διάφορα ευρήματα και γεγονότα που επηρέαζαν τις φορολογικές υποχρεώσεις της αιτήτριας, τα οποία αποτέλεσαν αντικείμενο σύσκεψης που πραγματοποιήθηκε στις 5.8.2009, στην Υπηρεσία ΦΠΑ. Για σκοπούς διευκρίνισης κάποιων γεγονότων, αποφασίστηκε όπως ζητηθεί η άποψη του Επιτρόπου Ρυθμίσεως Ηλεκτρονικών Επικοινωνιών και Ταχυδρομείων. Ως αποτέλεσμα, πραγματοποιήθηκε συνάντηση στα γραφεία του Επιτρόπου στις 7.8.2009 και ετοιμάστηκε σχετικό σημείωμα, ημερομηνίας 21.8.2009 (Παράρτημα ΙΙ στην Ένσταση). Στις 20.8.2009 η αιτήτρια απέστειλε επιστολή στον Έφορο ΦΠΑ θέτοντας διάφορα ερωτήματα σε σχέση με το είδος των συναλλαγών που πραγματοποιεί (Παράρτημα ΙΙΙ), στην οποία απάντησε ο Έφορος με επιστολή του ημερομηνίας 4.9.2009 (Παράρτημα ΙV).
Στις 16.9.2009 καταρτίστηκε η έκθεση ελέγχου από τον αρμόδιο Λειτουργό που πραγματοποίησε το φορολογικό έλεγχο (Παράρτημα V), όπου διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα, σε συνάρτηση με τις φορολογικές υποχρεώσεις της αιτήτριας:
Κατά την εξέταση της φορολογικής μεταχείρισης των εκροών της αιτήτριας, διαπιστώθηκε ότι η αιτήτρια παρέλειψε να αποδώσει ΦΠΑ ύψους €281.532,00 από τη μεταπώληση τηλεκαρτών προπληρωμένου χρόνου ομιλίας για κινητή τηλεφωνία (SO EASY) της Αρχής Τηλεπικοινωνιών Κύπρου (cytamobile-vodaphone) και τηλεκαρτών χρόνου «MTN» της εταιρείας MTN Cyprus Ltd. Σύμφωνα με τους καθ΄ων η αίτηση, οι πωλήσεις αυτών των καρτών επιβαρύνονται με τον κανονικό θετικό συντελεστή ΦΠΑ (15%), εφόσον, με βάση τους Κανονισμούς 59 και 60 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Γενικών Κανονισμών) του 2001-2008, οι τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες που θα θεωρούνταν ότι παρέχονται εκτός των κρατών-μελών, παρέχονται στη Δημοκρατία, κατά την έκταση που η ουσιαστική χρήση και απόλαυσή τους πραγματοποιείται στη Δημοκρατία.
Όπως, περαιτέρω, κρίθηκε από τους καθ΄ων η αίτηση, στην περίπτωση της παράδοσης τηλεκαρτών χρόνου «So Easy» και «ΜΤΝ» κατά το χρόνο της πώλησής τους από την αιτήτρια θεωρείται ότι ο τόπος της ουσιαστικής χρήσης των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών είναι η Δημοκρατία και ο τόπος φορολόγησης για σκοπούς ΦΠΑ, επίσης, είναι η Δημοκρατία. Για να χρησιμοποιηθούν οι εν λόγω κάρτες χρόνου ομιλίας πρέπει να υπάρχει η κάρτα σύνδεσης του τηλεπικοινωνιακού παροχέα (ΑΤΗΚ και ΜΤΝ), οι οποίες είναι εγκατεστημένες στη Δημοκρατία. Έστω και αν η τηλεκάρτες αποσταλούν στο εξωτερικό δεν υπάρχουν οποιαδήποτε στοιχεία, με βάση τα οποία να τεκμαίρεται η χρήση τους σε τόπο εκτός της Δημοκρατίας. Επίσης, δεν τεκμηριώνεται με κάποιο τρόπο αν αποστέλλονται οι τηλεκάρτες και πόσες από αυτές αποστέλλονται στο εξωτερικό. Η απόδειξη του ταχυδρομείου που υπάρχει δεν αποκαλύπτει τί αποστάληκε και η αιτήτρια δεν τηρεί οποιαδήποτε στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι ο τόπος ουσιαστικής χρήσης των υπηρεσιών αυτών πραγματοποιήθηκε εκτός της Δημοκρατίας.
Σύμφωνα με πληροφορίες που παρασχέθηκαν από Λειτουργό του γραφείου του Επιτρόπου Ρυθμίσεως Ηλεκτρονικών Επικοινωνιών και Ταχυδρομείων, η πώληση τηλεκαρτών προπληρωμένου χρόνου ομιλίας εκτός Δημοκρατίας είναι παράνομη, γιατί η άδεια λειτουργίας που παραχωρήθηκε από την Κυπριακή Δημοκρατία στην ΑΤΗΚ και ΜΤΝ είναι για παροχή υπηρεσιών εντός της Δημοκρατίας. Η χρήση των τηλεκαρτών στο εξωτερικό επιτρέπεται με περιαγωγή (roaming), η οποία επιτρέπει στον χρήστη όταν βρίσκεται στο εξωτερικό να χρησιμοποιήσει όλες τις υπηρεσίες που είναι διαθέσιμες στην Κύπρο από τους παροχείς Cytamobile-Vodafone και MTN. Η αποκλειστική χρήση των τηλεκαρτών στο εξωτερικό απαγορεύεται. Οι εταιρείες κινητής τηλεφωνίας τηρούν στοιχεία για σκοπούς τιμολόγησης για περίοδο έξι μηνών και έτσι αναγνωρίζουν κατά πόσο οι τηλεκάρτες χρησιμοποιήθηκαν στο εξωτερικό ή όχι. Η αιτήτρια δεν έχει οποιαδήποτε στοιχεία για τον τόπο χρήσης των τηλεκαρτών.
Η αιτήτρια, περαιτέρω, παρέλειψε να αποδώσει ΦΠΑ ποσού ύψους €152.086,00 από την πώληση τηλεκαρτών τύπου «FREETEL4U» (VOIP/Voice Over Internet Protocol). Ο βασικός τόπος που θεωρείται ότι πραγματοποιείται η παράδοση της τηλεκάρτας «FREETEL4U» είναι η Δημοκρατία. Κατά το χρόνο της πώλησης της κάρτας δεν μπορεί να προσδιοριστεί ο τόπος ουσιαστικής χρήσης και απόλαυσης των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, γι΄ αυτό επιβάλλεται ο θετικός συντελεστής ΦΠΑ (15%). Σύμφωνα δε με τις πληροφορίες που λήφθηκαν από το γραφείο του ΕΡΗΕΤ, η περίπτωση αυτών των τηλεκαρτών αποτελεί παράνομη δραστηριότητα της αιτήτριας, αφού δεν έχει εγγραφεί στο Μητρώο του Επιτρόπου Ηλεκτρονικών Επικοινωνιών. Αυτό, σε συνδυασμό με την ελλειμματική τήρηση και παρουσίαση αποδεικτικών στοιχείων από μέρους της αιτήτριας για τον τόπο της ουσιαστικής χρήσης και απόλαυσης των τηλεπικοινωνιών με τις τηλεκάρτες αυτές, οδήγησαν στην οφειλή του εν λόγω ποσού ΦΠΑ.
Περαιτέρω, η αιτήτρια παρέλειψε να αποδώσει ΦΠΑ ποσού ύψους €174.670,00 για υπηρεσίες αποστολής μηνυμάτων SMS (Short Message Service) στη Δημοκρατία. Παρόλο ότι η αιτήτρια ισχυρίζεται ότι οι χρήστες της υπηρεσίας αυτής βρίσκονται εκτός της Δημοκρατίας, εν τούτοις, απέτυχε να τεκμηριώσει τον ισχυρισμό της, επειδή δεν τηρεί οποιαδήποτε στοιχεία που να αποδεικνύουν τον τόπο της ουσιαστικής χρήσης και απόλαυσης της υπηρεσίας αυτής. Για τις πωλήσεις αυτές η αιτήτρια εκδίδει τιμολόγια, αλλά η έκδοση τιμολογίων από μόνη της δεν αποδεικνύει ότι η υπηρεσία παρασχέθηκε στο εξωτερικό, ούτε παρουσιάστηκαν στοιχεία για εμβάσματα χρημάτων από το εξωτερικό.
Από έλεγχο που πραγματοποιήθηκε για επαλήθευση των ποσών αυτών, διαπιστώθηκε ότι η αιτήτρια δήλωσε στις φορολογικές δηλώσεις λιγότερο φόρο εκροών, ποσού ύψους €1.923,89 και λιγότερο φόρο εισροών €7.852,08, ποσά τα οποία συμψηφίζονται σε €5.928,19 προς πίστωση της αιτήτριας.
Επίσης, η αιτήτρια παρέλειψε να αποδώσει ΦΠΑ ποσού ύψους €151.511,00, που αναλογεί στις πωλήσεις τηλεκαρτών που προμηθεύτηκε από την ΑΤΗΚ και την ΜΤΝ, για την περίοδο από 1.12.2007 μέχρι 30.4.2009. Κατά την υπό εξέταση περίοδο αγοράστηκαν τηλεκάρτες για τις οποίες διεκδικήθηκε φόρος εισροών €868.939,00. Από τις διατεθείσες τηλεκάρτες αιτιολογείται φόρος εισροών ποσού ύψους €717.428,00, ο οποίος αφορά πωλήσεις τηλεκαρτών που, κατ΄ ισχυρισμό της αιτήτριας, διατέθηκαν στο εξωτερικό και για τις οποίες αναλογεί φόρος εισροών ύψους €281.532,00 (προϊόν πώλησης χωρίς κέρδος). Ο αιτιολογημένος φόρος εισροών για μεταπωλήσεις τηλεκαρτών, είτε με θετικό, είτε με μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ, είναι €232.014,00. Ο αιτιολογημένος φόρος εισροών των ξυσμένων τηλεκαρτών για SMS είναι €185.419,00. Από το συνολικό ποσό ΦΠΑ που αναλογεί στις αγορές τηλεκαρτών, όταν αφαιρεθεί ο αιτιολογημένος φόρος εισροών, πιο πάνω, προκύπτει η διαφορά των €151.511,00, δηλαδή βεβαιώθηκε ΦΠΑ του ποσού αυτού, ωσάν να πωλήθηκε με κέρδος 0% ποσότητα καρτών, χωρίς να δηλωθούν στα βιβλία της αιτήτριας.
Ως εκ των ανωτέρω, ο Έφορος ΦΠΑ έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις τις οποίες υπέβαλε η αιτήτρια για τις φορολογικές περιόδους από 25.7.2006 μέχρι 30.4.2009 ήσαν ελλιπείς ή ανακριβείς και προέβη σε βεβαίωση φόρου, με βάση το άρθρο 49 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000-2009 (στο εξής «ο Νόμος»), και, με επιστολή του, ειδοποίησε την αιτήτρια ότι όφειλε ποσό φόρου ΦΠΑ ύψους €753.870,81 (Παράρτημα VI).
Ακολούθησε ανταλλαγή κάποιων επιστολών μεταξύ των δύο πλευρών και στις 9.11.2009 η αιτήτρια υπέβαλε ένσταση στον Έφορο ΦΠΑ με βάση τις διατάξεις του άρθρου 51Α του Νόμου, η οποία εξετάστηκε από τον Έφορο και έγινε, εν μέρει, αποδεκτή. Σύμφωνα με την απόφαση του Εφόρου, η βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 28.9.2009 μειώθηκε κατά €174.670,00, με αποτέλεσμα να παραμένει ως οφειλόμενο ποσό ύψους €579.200,81, απόφαση που γνωστοποιήθηκε με επιστολή ημερομηνίας 27.4.2011 (Παράρτημα Χ).
Ειδικότερα, στην απόφαση επί της ένστασης απορρίπτονταν οι ισχυρισμοί της αιτήτριας ότι δεν είχαν δοθεί γραπτώς από την υπηρεσία ΦΠΑ τα στοιχεία που απαιτούντο προς απόδειξη του ισχυρισμού της περί ουσιαστικής χρήσης και απόλαυσης των υπηρεσιών που παρείχε εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και επαναλαμβάνετο η θέση της υπηρεσίας η οποία περιέχετο σε επιστολές ημερομηνίας 8.1.2009 και 4.9.2009, όπου είχε επεξηγηθεί ότι η νομοθεσία δεν καθορίζει τον τρόπο τήρησης και το είδος των αποδεικτικών στοιχείων. Αναφορικά με τον ισχυρισμό της αιτήτριας ότι τα αποθέματά της στις 30.4.2009 ανέρχονταν στις €600.000 επισημαίνετο ότι ο ισχυρισμός αυτός παρέμεινε ατεκμηρίωτος. Σημειωνόταν, παράλληλα, ότι, για τα δύο τιμολόγια που είχαν επισυναφθεί χωρίς ημερομηνία έκδοσης, έγινε επικοινωνία με τον εκδότη, ο οποίος έδωσε ημερομηνίες μεταγενέστερες από τις 30.4.2009 που υπολογίστηκαν τα αποθέματα. Αναφερόταν ακόμη ότι για τον υπολογισμό του ποσού των αποθεμάτων από την υπηρεσία λήφθηκε υπόψη η συχνότητα των αγορών, η οποία υποδείκνυε ότι οι αγορές γίνονταν για αναπλήρωση των πωληθέντων της προηγούμενης ημέρας. Σε ό,τι αφορά τον ισχυρισμό ότι η υπηρεσία προέβη σε σκόπιμες παραλείψεις να ληφθούν υπόψη ορισμένα στοιχεία, όπως οι ξυσμένες κάρτες, η ένδειξη «registered post» σε επιστολές, η άρνηση της Ελληνικής Τράπεζας να δέχεται καταθέσεις κλπ, στην απόφαση αναφέρεται ότι τα στοιχεία αυτά είχαν ληφθεί υπόψη, παρόλο που δεν γίνεται πλήρης και λεπτομερής αναφορά στην επιστολή βεβαίωσης των στοιχείων που λήφθηκαν υπόψη από τον Έφορο ΦΠΑ. Σχετικά με τις πωλήσεις μέσω διαδικτύου, όπου στην ιστοσελίδα της αιτήτριας αναφερόταν ότι αποδόθηκε ΦΠΑ με συντελεστή 15% κατά τη διάρκεια του ελέγχου, η αιτήτρια είχε παραδεχθεί ότι δεν απέδωσε κανένα ποσό σ΄αυτές τις πωλήσεις, το ύψος του οποίου η αιτήτρια εκτίμησε ότι δεν ξεπερνούσε τις £10.000 στερλίνες. Το γεγονός ότι ο λογαριασμός της αιτήτριας με την paypal ήταν κλειστός δεν την απάλλασσε από την υποχρέωση να τηρεί στοιχεία.
Η μείωση της βεβαίωσης του φόρου αποφασίστηκε στο μέρος που αφορούσε σε υπηρεσίες αποστολής μηνυμάτων sms σε πελάτες εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης, αφού επανεξετάστηκαν τα στοιχεία που είχε παρουσιάσει η αιτήτρια αναφορικά με τους αποδέκτες των μηνυμάτων και ότι αυτοί βρίσκονται εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Δεν εξετάστηκαν στα πλαίσια της ένστασης που υποβλήθηκε από την αιτήτρια τα υπόλοιπα θέματα που εγέρθηκαν, ήτοι η συνάντηση που προηγήθηκε της έναρξης των εργασιών της εταιρείας με λειτουργούς της υπηρεσίας ΦΠΑ, όπου δεν είχε αναφερθεί ότι θα αποστέλλοντο κυπριακές κάρτες «soeasy» και «ΜΤΝ» στο εξωτερικό και όπου η συζήτηση εστιάστηκε στις διατάξεις της νομοθεσίας που διέπουν τις τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες και όχι στις διαδικασίες που εφαρμόζονται από την αιτήτρια. Είχε, επίσης, συζητηθεί η φορολογική μεταχείριση των καρτών «freetel4u», καθώς και η αποστολή μηνυμάτων sms. Τέλος, η απόφαση παρέπεμπε στα ενημερωτικά έντυπα που εκδόθηκαν από την υπηρεσία ΦΠΑ που σκοπό έχουν την ενημέρωση των ενδιαφερομένων.
Η αιτήτρια προβάλλει ως λόγους ακυρότητας της επιβληθείσας φορολογίας (α) την έλλειψη δέουσας έρευνας και (β) παραβίαση νόμου.
Η αιτήτρια ισχυρίζεται ότι παρουσίασε όλα τα στοιχεία που είχε στην κατοχή της και πως οι καθ΄ων η αίτηση είχαν τη δυνατότητα να αποταθούν στις εταιρείες ΑΤΗΚ και ΜΤΝ για να λάβουν στοιχεία ως προς τη χώρα όπου απολαμβάνοντο οι υπηρεσίες που προσέφερε η αιτήτρια και δεν το έπραξαν, με στόχο να μην επιστρέψουν ΦΠΑ. Αποτελεί θέση της αιτήτριας ότι η ίδια δεν μπορούσε να απευθυνθεί σε αυτές τις εταιρείες και να λάβει τις πληροφορίες αυτές λόγω της νομοθεσίας περί προστασίας των προσωπικών δεδομένων, ενώ, αντιθέτως, ήταν επιτρεπτό στις αρμόδιες αρχές, για φορολογικούς σκοπούς, να διερευνήσουν αυτά τα θέματα. Η αιτήτρια υποστηρίζει ότι το IP Address είναι αρκετό και μπορεί να αποτελέσει απόδειξη ως προς την προέλευση του χρήστη και τον τόπο απόλαυσης της υπηρεσίας, κάτι για το οποίο όμως οι καθ΄ων η αίτηση είχαν αντίθετη άποψη.
Αποτελεί, περαιτέρω, θέση της αιτήτριας ότι το συμπέρασμα των καθ΄ων η αίτηση ότι οι υπηρεσίες που πρόσφερε η αιτήτρια απολαμβάνονταν στη Δημοκρατία, με βάση το σχετικό κανονισμό, είναι αυθαίρετο. Δεν υπάρχει καμία μαρτυρία περί τούτου και η μόνη μαρτυρία που υπάρχει είναι αυτή της αιτήτριας, η οποία ισχυρίζεται ότι οι υπηρεσίες της απολαμβάνονταν εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης. Σε περίπτωση κατά την οποία οι καθ΄ων η αίτηση είχαν αμφιβολίες περί τούτου, όφειλαν να προβούν οι ίδιοι σε έρευνα.
Εκ διαμέτρου αντίθετες οι θέσεις των καθ΄ων η αίτηση, οι οποίοι εισηγούνται ότι, με βάση τη νομολογία, ο φόρος προστιθέμενης αξίας είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος. Ως εκ τούτου, η ίδια η αιτήτρια έχει, τόσο με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2(α) της Γνωστοποίησης ΚΔΠ 27/2002, που εκδόθηκε σύμφωνα με τον Κανονισμό 22(2) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Γενικών) Κανονισμών του 2001, όσο και με βάση τη νομολογία, υποχρέωση να τηρεί η ίδια όλα τα στοιχεία και αρχεία που θα μπορούσαν να οδηγήσουν σε απόδειξη της ορθότητας των υπολογισμών της. Περαιτέρω, οι καθ΄ων η αίτηση ισχυρίζονται ότι δεν μπορεί να εγερθεί από την αιτήτρια σε αυτό το στάδιο ο,τιδήποτε δεν είχε εγερθεί από αυτήν προς τον Έφορο ΦΠΑ ως λόγος ένστασης εναντίον της απόφασης βεβαίωσης φόρου. Συνεπώς, δεν νομιμοποιείται να αναπτύσσει ενώπιον του Δικαστηρίου τον ισχυρισμό ότι με βάση το IP Address μπορούσε να αποδειχθεί η προέλευση του χρήστη και ο τόπος απόλαυσης της υπηρεσίας, ζήτημα που δεν ηγέρθηκε στην ένσταση.
Σημειώνεται ότι η αιτήτρια στην απαντητική της αγόρευση επισυνάπτει διάφορα Παραρτήματα προς υποστήριξη του ισχυρισμού της ότι η επιβληθείσα φορολογία είναι παράνομη. Πέραν από μίαν απόφαση του ΔΕΕ, στην οποία θα αναφερθώ στη συνέχεια, η αιτήτρια προβάλλει νέους ισχυρισμούς. Ότι, δηλαδή, η προπληρωμένη τηλεφωνία δεν υπόκειται σε φόρο ΦΠΑ, ζήτημα που δεν εγέρθηκε ούτε στον Έφορο με την υποβολή της ένστασης, ούτε με το δικόγραφο της προσφυγής ή με την γραπτή αγόρευσή της. Τα υπόλοιπα επισυναπτόμενα Παραρτήματα είναι έγγραφα που εξέδωσε τον Ιούνιο του 2012 η εταιρεία Ernst and Young του Λουξεμβούργου, με τίτλο Tax Alert, και μία μελέτη που έγινε το 2005/2006, με τίτλο «Prepaid Phone Cards in the EU - Vision on the Future» του Mr Melanie M. Van Hemert - Bal, τα οποία δεν μπορούν να τύχουν εξέτασης στα πλαίσια της παρούσας προσφυγής. Η αγόρευση της αιτήτριας δεν μπορεί να αποτελέσει μέσο προσαγωγής μαρτυρίας.
Όπως έχει κατ΄επανάληψη τονιστεί από τη νομολογία, ο ΦΠΑ είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος, η δε καταγραφή ή λήψη όλων των απαραίτητων πληροφοριών που καθιστούν δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία (Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 21, Κυπριακή Δημοκρατία ν. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 ΑΑΔ 679). Η υποχρέωση που έχει κάθε φορολογούμενος για αποκάλυψη όλων των στοιχείων που τείνουν να προσδιορίσουν τις φορολογικές του υποχρεώσεις, όπως τονίστηκε από τη νομολογία (Rainbow v. Republic (1984) 3 CLR 846 και Σκαρπάρης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 ΑΑΔ 1004), ισχύει πολύ περισσότερο, λόγω της φύσης της φορολογίας, στις περιπτώσεις φόρου προστιθέμενης αξίας.
Στην υπόθεση P. Zazoo Unisex Boutique Ltd v. Δημοκρατίας (2010) 3 ΑΑΔ 266 αναφέρθηκαν τα ακόλουθα σχετικά:
«Σύμφωνα με τη νομολογία, ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος, στην έλλειψη δε στοιχείων και πληροφοριών που οφείλει ο επιχειρηματίας να κρατεί, ο Έφορος δύναται να βεβαιώσει το φόρο χρησιμοποιώντας εκείνη τη μεθοδολογία που προσφέρεται υπό τις περιστάσεις (δέστε Κ.Ε.Μ. Tours Ltd v. Δημοκρατίας (2007) 3 Α.Α.Δ. 211, Σουβλάκια - Γύρος «Κρητικός» Λτδ ν. Δημοκρατίας (2001) 3(Β) Α.Α.Δ. 935, Δημοκρατία ν. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 Α.Α.Δ. 679 και Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21.) Περαιτέρω, σύμφωνα με πάγια νομολογία, δεν ισχύει η αρχή της αυτοτέλειας της φορολογίας κάθε φορολογικής περιόδου στην περίπτωση του Φ.Π.Α., ο δε Έφορος διατηρεί την ευχέρεια να χρησιμοποιεί στοιχεία ορισμένων περιόδων για προσδιορισμό του Φ.Π.Α. που αφορά τη συνολική, κατά περίπτωση, περίοδο (δέστε F & A Car Supermarket Ltd v. Δημοκρατίας (2010) 3 Α.Α.Δ. 77.»
Όπως τονίστηκε στην υπόθεση Δημοκρατία ν. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (πιο πάνω), σε περιπτώσεις όπου ο φορολογούμενος έχει παραλείψει να υποβάλει τις αναγκαίες φορολογικές δηλώσεις ή παραλείπει να τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ή, σε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπείς ή εσφαλμένες, ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου, χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του.
Αναφορικά με τον τρόπο άσκησης της φορολογικής διαδικασίας, δυνάμει του άρθρου 34 του Νόμου 246/90 και, μετέπειτα, του άρθρου 49 των περί Φόρων Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 έως 2009 (που ίσχυε στην προκείμενη περίπτωση), γίνεται παραπομπή στην αγόρευση της Δημοκρατίας στην υπόθεση Argosy v. Inland Revenue Commissioner (1971) 1 WLR 514, όπου κρίθηκε ότι, από τη στιγμή που διαμορφώνεται εύλογη άποψη ότι υπάρχει υποχρέωση, ο Έφορος κατ΄ανάγκη πρέπει να ακολουθεί διαδικασία πιθανολόγησης (guesswork) σε σχέση με το ποσό της υποχρέωσης. Γίνεται, επίσης, αναφορά στην υπόθεση Farnocchia and Another v. Customs and Excise Commissioners (1994) STC 881, στις σελίδες 886-7, η οποία υιοθετήθηκε από τα Κυπριακά Δικαστήρια, όπου αναφέρθηκαν τα ακόλουθα (σε ελεύθερη μετάφραση):
«Δεν είναι ανάγκη για τους εφόρους να προβούν στη διεξαγωγή εξαντλητικών ερευνών και να ερευνήσουν κάθε σημείο λεπτομέρειας για να βεβαιώσουν το ποσό του φόρου που οφείλεται από το πρόσωπο το οποίο έχει προβεί σε παραλείψεις. Η υποχρέωση βαρύνει το φορολογούμενο κατά πρώτο λόγο να δώσει στοιχεία στους εφόρους σε σχέση με την κάθε περίοδο τα οποία είναι αληθινά και πλήρη. Η διαδικασία είναι διαδικασία αυτοβεβαίωσης που βασίζεται πάνω στα στοιχεία που τηρεί και διαθέτει ο φορολογούμενος. Όταν ο φορολογούμενος δεν τηρεί αυτή την υποχρέωση οι έφοροι μπορούν να προβούν στη βεβαίωση του οφειλόμενου για τη σχετική περίοδο φόρου σύμφωνα με την καλύτερη κρίση τους. Ωστόσο σ΄ αυτό το στάδιο αυτό που χρειάζεται είναι η άσκηση της καλύτερης κρίσης και όχι μια πλήρη έρευνα της κάθε λεπτομέρειας. Όσο πιο μακρά είναι η περίοδος που καλύπτεται από τη βεβαίωση τόσο πιο παράλογο είναι να απαιτείται από τους εφόρους να ερευνήσουν όλα τα γεγονότα για ολόκληρη την περίοδο για να καταλήξουν στη βεβαίωση. Σαν θέμα αρχής, επομένως, ήταν επιτρεπτό για τους εφόρους να επιλέξουν μια μικρότερη περίοδο από εκείνη η οποία καλύπτεται από τη φορολογία για να καταλήξουν στο σωστό ποσό για την αναλογία φαγητών και ποτών στη βάση της οποίας έπρεπε να γίνει η φορολογία. Στην Van Boekei v. Customs and Excise Commissioners (1981) STC 290, (1981) 2 All E.R. 505, ο φορολογούμενος παρέλειψε να δώσει επακριβώς την πλήρη αξία των προμηθειών που έκαμε για περίοδο τριών ετών. Οι έφοροι κατέληξαν στη φορολογία για εκείνη την περίοδο μετά που ανέλυσαν τις παραλαβές για μια περίοδο πέντε εβδομάδων. Ο Δικαστής Woolf (στη σελ. 295) απέρριψε την κριτική για την παρόμοια προσέγγιση των εφόρων στην παρούσα υπόθεση για τους ίδιους λόγους.»
Ο Κανονισμός 60(2) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Γενικών) Κανονισμών του 2001 (ΚΔΠ314/2001), όπως τροποποιήθηκε, με τον πλαγιότιτλο «Μίσθωση μεταφορικών μέσων, μίσθωση αγαθών, τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες», προνοεί τα ακόλουθα:
«Όταν παροχή υπηρεσιών αποτελείται από -
(α) Τη μίσθωση οποιωνδήποτε μεταφορικών μέσων, ή
(β) υπηρεσίες που περιγράφονται στις παραγράφους 8 ή 9 του Τρίτου
Παραρτήματος,
Και οι εν λόγω υπηρεσίες θα θεωρούνταν, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο παρών Κανονισμός, ότι παρέχονται σε τόπο εκτός της Δημοκρατίας, θεωρούνται ότι παρέχονται στη Δημοκρατία κατά την έκταση που η ουσιαστική χρήση και απόλαυση των υπηρεσιών πραγματοποιείται στη Δημοκρατία,»
Σημειώνεται ότι οι υπηρεσίες που παρείχοντο από την αιτήτρια, ήτοι τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες, καλύπτονται από την παράγραφο 8 του Τρίτου Παραρτήματος των Κανονισμών.
Με βάση τον πιο πάνω Κανονισμό, η φορολόγηση των τηλεπικοινωνικών υπηρεσιών, όταν αυτές παρέχονται από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο στη Δημοκρατία, σε μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εκτός των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εξαρτάται από το κατά πόσο η ουσιαστική χρήση και απόλαυση είναι εκτός των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Η υποχρέωση παροχής στοιχείων που να αποδεικνύουν πού εγίνετο η ουσιαστική χρήση και απόλαυση των υπηρεσιών που προσέφερε η αιτήτρια, βάρυνε την ίδια. Οι καθ΄ ων η αίτηση δεν είχαν υποχρέωση να εξεύρουν αυτά τα στοιχεία, ούτε να υποδείξουν ποία στοιχεία απαιτούντο για απόδειξη των ισχυρισμών της αιτήτριας.
Όπως εξάλλου προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, ο Έφορος είχε, μέσω των σχετικών επιστολών του, ήδη από τις 4.9.2009, καταστήσει σαφές στην αιτήτρια ότι το ζητούμενο για την ικανοποίηση του αιτήματός της για επιστροφή φόρου ήταν η προσαγωγή αποδεικτικών εκ μέρους της στοιχείων, ότι οι υπηρεσίες που αυτή παρείχε στους πελάτες της, χρησιμοποιούνταν σε κράτη εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης. Μέσα σ΄ αυτά τα πλαίσια, ο Έφορος δεν παρέλειψε ακόμα να υποδείξει στην αιτήτρια τον εφαρμοζόμενο κανόνα της «ουσιαστικής χρήσης και απόλαυσης», ο οποίος καθιερώθηκε με βάση τον Κανονισμό 60(2) (πιο πάνω) για σκοπούς καθορισμού του τόπου παροχής τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών.
Εφόσον δε, ο ΦΠΑ είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος, ο Έφορος έχει την εξουσία να προβεί στη έκδοση βεβαίωσης οφειλής, χρησιμοποιώντας την καταλληλότερη μεθοδολογία. Ο κανόνας της «ουσιαστικής χρήσης και απόλαυσης», ήταν υπό τις περιστάσεις ο ενδεδειγμένος τρόπος υπολογισμού του πληρωτέου φόρου (βλ. Κ.Ε.Μ. Tours Ltd v. Δημοκρατίας (2007) 3 ΑΑΔ 211).
Σύμφωνα δε με τις διαπιστώσεις της έκθεσης ελέγχου της Υπηρεσίας ΦΠΑ (σελίδα 2), «η αποστολή της κάρτας στη φυσική της μορφή στο εξωτερικό δεν αποδεικνύει με κανένα τρόπο ότι αυτή θα χρησιμοποιηθεί πλήρως ή έστω μερικώς στο εξωτερικό. Θα μπορούσε να αποσταλεί μόνο ο μυστικός αριθμός, αφού ξυστεί η κάρτα στην Κύπρο ή το ανάποδο, θα μπορούσε να ξυστεί η κάρτα στο εξωτερικό και να αποσταλεί ο μυστικός αριθμός στην Κύπρο».
Σημειώνεται ακόμα ότι, σύμφωνα με τα ευρήματα της ίδιας έκθεσης (σελίδα 11) για το λογαριασμό ΦΠΑ της αιτήτριας, «δεν είχαν τηρηθεί βιβλία, ούτε ετοιμάστηκαν οικονομικές καταστάσεις», αλλά μόνο μία πρόσθεση των τιμολογίων και εγγραφή των συνολικών ποσών στα τετράγωνα της δήλωσης.
Επιπρόσθετα, σε σχέση με τον έλεγχο 143 τιμολογίων που είχαν εκδοθεί από την αιτήτρια προς το εξωτερικό χωρίς ΦΠΑ, αναφέρεται στη σελίδα 14 της έκθεσης, ότι δεν παρουσιάστηκε από την αιτήτρια κανένα τεκμήριο που να αποδεικνύει ότι τα συγκεκριμένα χρήματα προέρχονταν από το εξωτερικό, ούτως ώστε να γινόταν αποδεκτή η απαλλαγή από το φόρο.
Όπως έχει αναλυθεί στην επί του θέματος νομολογία (βλ. Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας [πιο πάνω]), τόσο η μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων, όσο και η υποβολή ελλιπών ή εσφαλμένων φορολογικών δηλώσεων αποτελούν προϋποθέσεις με βάση τις οποίες ο Έφορος νομιμοποιείται να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου, χρησιμοποιώντας, κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο, την κρίση του. Λαμβανομένης υπόψη της πρωταρχικής υποχρέωσης του φορολογούμενου να υποβάλει ο ίδιος φορολογική δήλωση, δεν πρέπει να απαιτείται από τον Έφορο να προβαίνει στην εργασία του φορολογούμενου για να καταλήξει σε συμπέρασμα ως προς το ποσό του φόρου το οποίο κατά την καλύτερη κρίση του οφείλεται (βλ. Van Boeckel v. Customs and Excise Commissioners (1981) 2 All ER 505, 507).
Στην παρούσα υπόθεση, ο Έφορος έχει δώσει στην επίδικη απόφαση του με λεπτομέρειες τους λόγους για τους οποίους οι ισχυρισμοί που είχαν προβληθεί στην ένσταση της αιτήτριας δεν στοιχειοθετήθηκαν. Η αναζήτηση όλων των αναγκαίων δεδομένων δεν αποτελεί ευθύνη των φορολογικών αρχών και, εν προκειμένω, η παράλειψη της αιτήτριας να παράσχει στοιχεία ή όλα τα σχετικά στοιχεία, ενεργοποίησε την εξουσία του Εφόρου να προχωρήσει στον προσδιορισμό του πληρωτέου φόρου.
Επιπρόσθετα, όπως έχει τονισθεί στην Kokos Athanasiou Ltd v. Δημοκρατίας (πιο πάνω), αναφορικά με το άρθρο 34(1) του τότε ισχύοντος Ν.246/1990, (ανάλογη πρόνοια περιέχεται τώρα στο άρθρο 49(1) του Ν.95(Ι)/2000) κατ΄ επίκληση της Αγγλικής αυθεντίας Van Boeckel (πιο πάνω):
«αυτό που προϋποθέτουν οι λέξεις της διάταξης είναι ότι ο Έφορος θα εξετάσει δίκαια όλο το υλικό που τέθηκε ενώπιον του και να καταλήξει σε απόφαση η οποία είναι εύλογη και όχι αυθαίρετη ως προς το ποσό του οφειλόμενου φόρου. Από τη στιγμή που υπάρχει κάποιο υλικό που ο Έφορος μπορεί εύλογα να ενεργήσει δεν απαιτείται από αυτόν να προβεί σε διεξαγωγή έρευνας η οποία μπορεί να έχει ή να μην έχει σαν αποτέλεσμα την προσαγωγή περαιτέρω υλικού ενώπιον του».
Όπως έχει, επίσης, νομολογηθεί, σε υποθέσεις αυτής της φύσεως, το βάρος απόδειξης, με βάση το ισοζύγιο των πιθανοτήτων, έχει ο φορολογούμενος που δεν αποδέχεται τη βεβαίωση (βλ. Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας (1996) 4Γ ΑΑΔ 1620).
Το δε αναθεωρητικό Δικαστήριο δεν επεμβαίνει υποκαθιστώντας εαυτόν στην κρίση του Εφόρου ως διοικητικού οργάνου, αλλά περιορίζεται στην εξέταση της νομιμότητας της άσκησης των σχετικών εξουσιών του και κατά πόσον έχει υπερβεί τα ακραία όρια της διακριτικής ευχέρειάς του.
Τα σχετικά συμπεράσματα του Εφόρου ήταν, με βάση τα στοιχεία που έλαβε υπόψη, εύλογα επιτρεπτά και ήταν, επίσης, αποτέλεσμα της επιβαλλόμενης υπό τις περιστάσεις δέουσας και επαρκούς έρευνας και επομένως, η περί του αντιθέτου σχετική εισήγηση της αιτήτριας δεν ευσταθεί.
Η έγερση από την αιτήτρια στην απαντητική αγόρευσή της νέων ισχυρισμών και εγγράφων, τα οποία δεν είχαν τεθεί ενώπιον του Εφόρου κατά τη διαδικασία εξέτασης της ένστασής της, δεν μπορεί να βοηθήσει την υπόθεσή της, καθότι οι εν λόγω ισχυρισμοί, κατά τη νομολογία, προβάλλονται απαράδεκτα και δεν μπορούν να εξεταστούν.
Στα Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου Επικρατείας 1929-1959, στη σελίδα 271, αναφέροντα τα ακόλουθα σχετικά:
«Ενίοτε υπάρχουν και λόγοι απαραδέκτως προβαλλόμενοι το πρώτον κατά την ακυρωτική διαδικασία: 1585 (55) [βλ. σχετικήν και 1313 (46), ένθα λόγος μη προβληθείς κατ΄ ένστασιν ή αναθεώρησιν εθεωρήθη απαραδέκτως προβαλλόμενος το πρώτον ενώπιον του ΣΕ.]»
Η αιτήτρια, ασκώντας το σχετικό δικαίωμα που της παρέχεται από το άρθρο 50Α του Νόμου, υπέβαλε την ένστασή της στον Έφορο με επιστολή ημερομηνίας 9.11.2009. Ο λόγος της ένστασης ήταν ότι «η έκθεση του λειτουργού Φ.Π.Α. είναι λανθασμένη και περιέχει ανακριβή, λανθασμένα στοιχεία, απαράδεκτες θεωρίες και πάρα πολλές παραλείψεις για να δικαιολογήσετε και να κατάσχετε χρήματα που πληρώσαμε, τα οποία έπρεπε να μας επιστραφούν βάση της νομοθεσίας». Ο ισχυρισμός εξειδικεύεται στη συνέχεια με αναφορά σε διάφορες «παραλείψεις» και «ανακρίβειες» της έκθεσης και του αρμόδιου λειτουργού αναφορικά με τα στοιχεία που ζητήθηκαν από την αιτήτρια και τα σχετικά ευρήματα των καθ΄ων η αίτηση για σκοπούς προσδιορισμού του καταβλητέου φόρου.
Δεν εγέρθηκε από την αιτήτρια οποιοδήποτε ζήτημα νομιμότητας της εν γένει φορολόγησης της προπληρωμένης τηλεφωνίας, δηλαδή των τηλεκαρτών, ισχυρισμός ο οποίος εισήχθη για πρώτη φορά στα πλαίσια της απαντητικής αγόρευσής της στην παρούσα προσφυγή. Το ίδιο ισχύει και για τα διάφορα έγγραφα που επισυνάφθηκαν ως Παραρτήματα στην αγόρευση και τα οποία δεν είχαν τεθεί ενώπιον του Εφόρου κατά την εξέταση της ένστασης.
Όπως τονίστηκε στην απόφαση Έπαυλις Κομήτης Λτδ ν. Δημοκρατίας (2009) 3 ΑΑΔ 342, στη σελίδα 346:
«Κατόπιν των ανωτέρω, θεωρούμε ότι ορθά δεν εξετάστηκαν πρωτοδίκως οι λόγοι ακύρωσης που οι εφεσείοντες δεν έθεσαν προς εξέταση ενώπιον της Αναθεωρητικής Αρχής Προσφορών. Η νομιμότητα της απόφασης κρίνεται με αναφορά στα στοιχεία που η Αναθεωρητική Αρχή Προσφορών είχε ενώπιόν της, σε συνάρτηση προς του λόγους ακύρωσης και τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία που ο παραπονούμενος (ενδιαφερόμενο πρόσωπο) έθεσε ενώπιον της. Λόγοι ακύρωσης οι οποίοι δεν τέθηκαν ενώπιον της Αναθεωρητικής Αρχής Προσφορών και εγείρονται για πρώτη φορά με την προσφυγή δεν εξετάζονται από το Δικαστήριο. Αν συνέβαινε το αντίθετο, ο σκοπός του Νόμου θα καταστρατηγείτο ενώ εμμέσως θα παραβιαζόταν η προθεσμία των 75 ημερών του άρθρου 146 του Συντάγματος.»
Κατ΄ ανάλογο τρόπο και οι ισχυρισμοί οι οποίοι προβάλλονται για πρώτη φορά στην προσφυγή, ενώ δεν είχαν τεθεί κατά τη διαδικασία εξέτασης της ένστασης εναντίον της βεβαίωσης ΦΠΑ, ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού οργάνου, δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο εξέτασης και δικαστικής κρίσης.
Η ανάγκη εξειδίκευσης των λόγων ακυρώσεως στο δικόγραφο της προσφυγής επιβάλλεται ρητά από τον Κανονισμό 7 του περί του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου Διαδικαστικού Κανονισμού του 1962 και έχει τονιστεί κατ΄ επανάληψη στη νομολογία (βλ. Κολοκάσης ν. Δημοκρατίας (2010) 3 ΑΑΔ 23, Δημοκρατία ν. Shalaeva (2010) 2 ΑΑΔ 598, Χατζηχάννας ν. Δημοκρατίας (Αρ.2) (2009) 3 ΑΑΔ 655 και Εμπορικό Τεχνικό Επιμελητήριο Κύπρου ν. Tamer Yalmaz Zaim, AE 198/2010, ECLI:CY:AD:2016:C327, ημερομηνίας 30.6.2016). Ως εκ τούτου, ο ισχυρισμός ότι η προπληρωμένη τηλεφωνία δεν υπόκειται σε ΦΠΑ, τόσο εάν η κλήσεις εκπορεύονται σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όσο και εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεν μπορεί να τύχει εξέτασης.
Τέλος, αναφορικά με την απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην υπόθεση C-520/10 Lebara Ltd v. Commissioner of Her Majesty's Revenue and Customs, θα πρέπει να λεχθεί ότι η συγκεκριμένη υπόθεση διαφοροποιείται σημαντικά σε σχέση με τα γεγονότα της παρούσας, κυρίως, λόγω του ότι στην περίπτωση εκείνη η προσφεύγουσα εταιρεία (Lebara) δεν πωλούσε τις τηλεκάρτες της κατευθείαν στους τελικούς χρήστες - καταναλωτές, αλλά τις διέθετε αποκλειστικά, μέσω ενός δικτύου διανομέων (ενδιάμεσοι φορείς). Οι διανομείς αγόραζαν τις κάρτες από την Lebara σε προσυμφωνημένη τιμή, χαμηλότερη της ονομαστικής αξίας τους. Δεν ενεργούσαν ως αντιπρόσωποι της Lebara, αλλά πωλούσαν τις τηλεκάρτες με το όνομα που αυτοί επέλεγαν και για δικό τους λογαριασμό. Μπορούσαν, επίσης, να μεταπωλήσουν τις κάρτες σε άλλους ενδιάμεσους, όπως εμπόρους λιανικής και χονδρικής πωλήσεως. Επιπρόσθετα, η τιμή πώλησης των καρτών από την Lebara στους διανομείς δεν ταυτιζόταν απαραίτητα με την ονομαστική αξία τους, ενώ η Lebara δεν ελάμβανε γνώση, ούτε και είχε οποιοδήποτε έλεγχο επί της τιμής μεταπώλησης των καρτών από τους διανομείς στους τελικούς χρήστες.
Υπό το πρίσμα των πιο πάνω συνθηκών, το Δικαστήριο απάντησε αρνητικά στο ερώτημα που του είχε τεθεί με την παραπομπή, εάν δηλαδή ο φορέας τηλεφωνίας που προσφέρει τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες συνιστάμενες στην πώληση σε διανομέα, τηλεκαρτών, οι οποίες περιέχουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την πραγματοποίηση διεθνών κλήσεων μέσω της υποδομής που θέτει στη διάθεσή του ο εν λόγω φορέας και τις οποίες μεταπωλεί ο διανομέας ιδίω ονόματι και για ίδιο λογαριασμό στους τελικούς χρήστες, είτε ευθέως είτε διαμέσου άλλων υποκειμένων στο φόρο, όπως εμπόρων χονδρικής και λιανικής πωλήσεως, παρέχει τηλεποικοινωνιακές υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας στο διανομέα. Κρίθηκε, εν τούτοις, ότι ο εν λόγω φορέας (Lebara) δεν προβαίνει σε δεύτερη παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας στον τελικό χρήση, όταν ο δεύτερος αφότου αποκτήσει την τηλεκάρτα, ασκεί το δικαίωμα πραγματοποιήσεως τηλεφωνικής κλήσεως, χρησιμοποιώντας τις αναγραφόμενες στη συγκεκριμένη κάρτα πληροφορίες.
Οι διαφοροποιήσεις που επισημάνθηκαν στα περιστατικά των δύο υποθέσεων, διαφοροποιούν και τη φορολογική μεταχείριση της Lebara έναντι της αιτήτριας στην παρούσα προσφυγή, με αποτέλεσμα η εν λόγω απόφαση να μην επηρεάζει την έκβαση της υπόθεσής της.
Για τους πιο πάνω λόγους, η προσφυγή απορρίπτεται, με €1.200 έξοδα εναντίον της αιτήτριας. Η επίδικη πράξη επικυρώνεται.
Κ. Σταματίου,
Δ.
/ΧΤΘ