|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
Κυπριακή νομολογία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Δημοκρατία ν. C. Kassinos Construction Ltd (1990) 3 ΑΑΔ 3835
Δημητριάδη Aνθή Δημήτρη και Άλλοι ν. Yπουργικού Συμβουλίου και Άλλων (1996) 3 ΑΑΔ 85
Motorways Ltd ν. Υπουργού Οικονομικών και Άλλου (1999) 3 ΑΑΔ 447
Ράφτης Αντώνης ν. Kυπριακής Δημοκρατίας και Άλλων (2002) 3 ΑΑΔ 345
Logicom Ltd ν. Kυπριακής Δημοκρατίας (2003) 3 ΑΑΔ 287
Φιλίππου E. Λτδ ν. Kυπριακής Δημοκρατίας (2004) 3 ΑΑΔ 389
Πιερίδη Ολυμπία ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (Αρ. 2) (2007) 3 ΑΑΔ 543
Χουλιώτης Αιμίλιος ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2013) 3 ΑΑΔ 524
Καμηλάρης ν. Δημοκρατίας κ.ά. (1991) 4 ΑΑΔ 725
ΘΕΟΔΩΡΑ ΚΥΠΡΙΑΝΟΥ κ.α ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, Υπόθεση Αρ. 1558/2008, 30 Ιουνίου 2010
Μεταγενέστερη νομολογία η οποία κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή:
Δεν έχει εντοπιστεί απόφαση η οποία να κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή
ECLI:CY:AD:2015:D525
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 527/2013)
17 Ιουλίου 2015
[ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΒΑΣΟΣ ΧΑΡΤΟΥΠΑΛΛΟΣ & ΥΙΟΙ (ΑΗΣΕΡΚΙΤΕΣ) ΛΤΔ,
Αιτητές
- ΚΑΙ -
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΤΟΥ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ ων η αίτηση
------------------------------------
Ε. Νικολάου (κα) για Γεωργίου & Τσαρδελλής Δ.Ε.Π.Ε.,
για τους Αιτητές.
Α. Ζερβού (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας,
για τους Καθ΄ ων η αίτηση.
-------------------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.: Ο Έφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας πραγματοποίησε φορολογικό έλεγχο στην επιχείρηση των αιτητών, ο οποίος ολοκληρώθηκε στις 19.11.2012. Με επιστολή του ημερ. 11.1.2013, βεβαίωσε φόρο Φ.Π.Α. για αριθμό επιχειρηματικών δραστηριοτήτων των αιτητών που σχετίζονταν με την ανέγερση και μεταβίβαση διαφόρων κατοικιών. Μεταξύ αυτών βεβαιώθηκε και φόρος εκροών για δεκαπέντε κατοικίες που οι αιτητές ανέγειραν στο έργο Atlantis Gardens ύψους €308.386,04 εκ των οποίων οι αιτητές δικαιούνταν έκπτωση υπό μορφή φόρου εισροών ύψους €193.058,74. Η τελική φορολογία, όπως καταγράφεται στην επιστολή ημερ. 11.1.2013, για τις διάφορες δραστηριότητες αφορούσε το ποσό των €211.756,52 που κατά τον Έφορο ήταν φόρος οφειλόμενος από τους αιτητές για την περίοδο 1.11.2005 έως 30.4.2011. Το ποσό αυτό οι αιτητές κλήθηκαν να καταβάλουν μαζί με πρόσθετες επιβαρύνσεις που θα τους γνωστοποιούνταν αργότερα.
Οι αιτητές με την προσφυγή τους στρέφονται μόνο εναντίον του μέρους εκείνου που αφορά το επιβληθέν ποσό «των €308.386,04 και/ή €115.333,30 ως βεβαίωση φόρου για τις φορολογικές περιόδους 1.06.2004 μέχρι 31.08.2010, πλέον χρηματικές επιβαρύνσεις και τόκους ..». Ο Έφορος επιβεβαιώνει με την ένσταση που καταχώρησε η Δημοκρατία, ότι πράγματι οι αιτητές προσβάλλουν μόνο το μέρος της βεβαίωσης φόρου για ποσό Φ.Π.Α. ύψους €115.333,30 που είναι το ποσό που προκύπτει από το ποσό των €308.386,04 αφαιρουμένων των €193.052,74 αναφορικά με τα έξοδα ανέγερσης και την παράδοση δεκαπέντε κατοικιών στο έργο Atlantis Gardens. Το ποσό αυτό αφορά τη φορολογική περίοδο 1.6.2004-31.8.2010
Οι αιτητές θεωρούν την πιο πάνω βεβαίωση φόρου που εμπεριέχεται, όπως ήδη έχει λεχθεί, στην προσβαλλόμενη πράξη βεβαίωσης φόρου ημερ. 11.1.2013, ως άκυρη και παράνομη, ως προϊόν πλάνης και ανεπάρκειας έρευνας ως προς τα πραγματικά γεγονότα που αφορούν την υπόθεση. Εισηγούνται επίσης ότι ο Έφορος έχει κακώς ασκήσει τη διακριτική του εξουσία και έχει δώσει ανεπαρκή αιτιολογία για τη φορολόγηση των δεκαπέντε κατοικιών. Με λίγα λόγια, οι αιτητές θεωρούν ότι ο Έφορος δεν έπρεπε να φορολογήσει τις συναλλαγές των δεκαπέντε κατοικιών ως ξεχωριστή επιχειρηματική δραστηριότητα διότι στην ουσία αποτελούσαν μέρος της ανέγερσης κατοικιών στη βάση ήδη χορηγηθείσας πολεοδομικής άδειας πριν την 1.5.2004 και δεν ήταν το αποτέλεσμα νέας ανέγερσης κατοικιών έστω και εάν είχε ζητηθεί η τροποποίηση της αρχικής ανάπτυξης. Από την άλλη πλευρά, ο Έφορος θεωρεί καθ΄ όλα νόμιμη τη βεβαίωση του Φόρου στη βάση της νομολογίας και των δεδομένων που αναφέρθησαν από την Πολεοδομική Αρχή, προς την οποία νομίμως απευθύνθηκε ο Έφορος προς διερεύνηση, διακρίβωση και εξέταση των γεγονότων αναφορικά με την ανέγερση των συγκεκριμένων κατοικιών.
Όπως προκύπτει από τα όλα γεγονότα, την ένσταση και το διοικητικό φάκελο, είχε αρχικά υποβληθεί στο Τμήμα Πολεοδομίας σχετική αίτηση από τους αιτητές ημερ. 26.2.2004 για την ανέγερση 61 κατοικιών για το έργο που επονομαζόταν Atlantis Gardens. Η αίτηση έλαβε αριθμό φακέλου ΑΜΧ/0127/2004. Στις 26.5.2005 υποβλήθηκε νέα αίτηση, η υπ΄ αρ. ΑΜΧ/0127/2004/Α που αφορούσε την ανέγερση 46 κατοικιών αντί 61 κατοικιών. Το Τμήμα Πολεοδομίας με την πολεοδομική έγκριση ΑΜΧ/0127/2004/Α ημερ. 21.12.2005, ενέκρινε την ανέγερση 36 μόνο κατοικιών.
Για τις υπόλοιπες δέκα προτεινόμενες κατοικίες, οι οποίες θεωρήθηκαν ως εντελώς διαφορετικές από τις 46 κατοικίες, οι αιτητές κλήθηκαν από το Τμήμα Πολεοδομίας να υποβάλουν, και υπέβαλαν, αίτηση με αριθμό ΑΜΧ/0713/2005 στις 16.12.2005. Στις 2.8.2007 υποβλήθηκε νέα αίτηση, η ΑΜΧ/0127/2004/Β αναφορικά με τροποποιήσεις στις 36 εγκεκριμένες κατοικίες. Το Τμήμα Πολεοδομίας μετά από έρευνα εξέδωσε πολεοδομική έγκριση με αριθμό ΑΜΧ/0127/2004/Β για την ανέγερση 31 κατοικιών. Για τις υπόλοιπες πέντε προτεινόμενες κατοικίες, οι οποίες κρίθηκαν να ήταν εντελώς διαφορετικές από τις εγκεκριμένες 36 κατοικίες, οι αιτητές κλήθηκαν από το Τμήμα Πολεοδομίας και υπέβαλαν στις 20.12.2007 νέα αίτηση με αριθμό ΑΜΧ/0944/2007.
Η υπηρεσία Φ.Π.Α. ζήτησε με επιστολές της ημερ. 25.6.2012 και 28.8.2012, τη θέση του Τμήματος Πολεοδομίας και Οικήσεως αναφορικά με τη διαφοροποίηση της αρχικής αίτησης με αριθμό 127/2004 που υποβλήθηκε πριν την 1.5.2004, σε σχέση με το τελικά υλοποιηθέν έργο. Το Τμήμα Πολεοδομίας και Οικήσεως Αμμοχώστου, ως αρμοδία αρχή, με απάντηση του ημερ. 20.9.2012 επεσήμανε όλα τα προαναφερθέντα, συμπεραίνοντας ότι οι 31 κατοικίες για τις οποίες είχαν δοθεί πολεοδομικές εγκρίσεις αποτελούσαν όντως μέρος της ανάπτυξης που υλοποιήθηκε χωρίς ουσιαστικές μετατροπές σε σχέση με την αρχική πολεοδομική άδεια ΑΜΧ/0127/2004, ημερ. 14.6.2004. Οι υπόλοιπες όμως 15 κατοικίες της ευρύτερης ανάπτυξης θεωρήθηκαν από το Τμήμα ως νέες αναπτύξεις γιατί οι σχετικές πολεοδομικές αιτήσεις υποβλήθηκαν μετά την 1.5.2004 και αφορούσαν διαφορετικές κατοικίες από αυτές που ήταν αρχικά εγκεκριμένες με την πολεοδομική άδεια.
Υπό το φως των ανωτέρω, ο Έφορος Φ.Π.Α. έκρινε ότι οι πωλήσεις των 15 κατοικιών υπάγονταν σε Φ.Π.Α. με αναλογούντα φόρο εκροών €308.386,04 από τον οποίο όμως δεν είχε διεκδικηθεί φόρος εισροών ύψους €193.052,74 τον οποίο οι αιτητές δύναντο να εκπέσουν αναφορικά με τις 15 κατοικίες του έργου Atlantis Gardens. Συνεπώς η διαφορά που απέμεινε των £115.333,30 ως οφειλόμενος φόρος είναι στο επίκεντρο της υπό κρίση προσφυγής.
Δεν υπάρχει διαφορά μεταξύ των ευπαιδεύτων συνηγόρων των δύο πλευρών όσον αφορά τη νομική θεμελίωση της αντιδικίας με βάση την πρόνοια του άρθρου 39 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου αρ. 95(Ι)/2000, όπως τροποποιήθηκε, και το Όγδοο Παράρτημα το οποίο καθορίζει διάφορες κατηγορίες σε σχέση με την πρώτη παράδοση κατοικίας ως εξαιρούμενες του φόρου συναλλαγές. Οι πρόνοιες του Ογδόου Παραρτήματος και ιδιαίτερα της παραγράφου 4(α) που αποτελεί εξαίρεση της εξαίρεσης με αποτέλεσμα να επιβάλλεται φόρος, έχουν αποτελέσει προϊόν ερμηνείας από αυτό το Δικαστήριο στην υπόθεση Panicos Genethliou Developments Limited v. Δημοκρατίας, υπόθ. αρ. 102/2009, ημερ. 28.1.2011, από την οποία και μεταφέρεται το εξής απόσπασμα:
«Η σχετική πρόνοια που πρέπει να ερμηνευθεί είναι αυτή του Όγδοου Παραρτήματος του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου αρ. 95(Ι)/2000, ως τροποποιήθηκε, έχοντας υπόψη ότι το άρθρο 39 αυτού προνοεί ότι για συναλλαγές που αφορούν σε ακίνητη ιδιοκτησία ισχύουν οι διατάξεις του Ογδόου Παραρτήματος, το οποίο καθορίζει διάφορες κατηγορίες που αφορούν την πρώτη παράδοση κατοικίας ως εξαιρούμενες συναλλαγές, (παρ. 1(β), 2 και 3), εκτός, ως προνοείται:
'4. (α) Οι διατάξεις των παραγράφων 1(β)(ι) και (ιι), 2 και 3 του παρόντος Παραρτήματος δεν εφαρμόζονται για τα κτίρια για τα οποία έχει κατατεθεί δεόντως συμπληρωμένη αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας πριν την 1 Μαΐου 2004.
.......
Για τους σκοπούς του παρόντος Παραρτήματος -
'πολεοδομική άδεια' σημαίνει την πολεοδομική άδεια που εκδίδεται σύμφωνα με τον εκάστοτε ισχύοντα Νόμο για την έκδοση πολεοδομικών αδειών
'άδεια οικοδομής' σημαίνει την άδεια οικοδομής που εκδίδεται σύμφωνα με τον εκάστοτε ισχύοντα Νόμο για την έκδοση αδειών οικοδομής."
Από το λεκτικό του Νόμου και της συγκεκριμένης διάταξης, προκύπτει ότι για την ορθή ανεύρεση της έννοιας της φράσης, «δεόντως συμπληρωμένης αίτησης», είναι αναγκαία η τελεολογική προσέγγιση. Γραμματική και μόνο ερμηνεία αφορά τα εξωτερικά τυπικά χαρακτηριστικά της αίτησης, δηλαδή, την εν πάση περιπτώσει αυτονόητη συμπλήρωση της με όλα τα ορθά και αναγκαία στοιχεία, δεόντως υπογραμμένη και αναφέρουσα ή επισυνάπτουσα όλα τα ζητούμενα έγγραφα ή αποδεικτικά στοιχεία. Η πρόνοια όμως του άρθρου 4 του Ογδόου Παραρτήματος συνδέει τη «δεόντως συμπληρωμένη αίτηση», με την έκδοση πολεοδομικής άδειας. Άρα, όχι μόνο ο τύπος της αίτησης, αλλά κυρίως η ουσία αυτής είναι που ενέχει σημασία. Ο υποβάλλων την αίτηση για έκδοση πολεοδομικής άδειας πριν την 1.5.2004, σαφώς θα έπρεπε να είχε συγκεκριμένη στόχευση σε ό,τι αφορά το ανοικοδομήσιμο έργο υποβάλλοντας προς τούτο αρχιτεκτονικά σχέδια και στατικές μελέτες, χωροταξικά και οτιδήποτε άλλο χρειάζεται προς λήψη της πολεοδομικής άδειας και της συνακόλουθης άδειας οικοδομής. Αίτηση η οποία προωθεί μια συγκεκριμένη ανάπτυξη, αλλά στο τέλος διαφοροποιείται ριζικά από την προτεινόμενη, δεν μπορεί να εμπίπτει εντός της έννοιας της 'δεόντως συμπληρωμένης αίτησης'.»
Η πιο πάνω θεώρηση έτυχε αποδοχής και σε μεταγενέστερες αποφάσεις, όπως τις Vassos Markides Estates Ltd v. Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, υπόθ. αρ. 1590/2008, ημερ. 13.4.2011, Sforzesco Holdings Ltd v. Δημοκρατίας, υπόθ. αρ. 611/2011, ημερ. 12.3.2013 και NDP Property Developments Ltd v. Εφόρου Φ.Π.Α., υπόθ. αρ. 1599/2008, ημερ. 20.4.2011, έστω και αν η κατάληξη των δύο πρώτων αποφάσεων αυτών ήταν ακυρωτική στη βάση των εκεί γεγονότων. Μάλιστα στη Vassos Markides Estates Ltd ο Χατζηχαμπής, Δ., ως ήταν τότε, υιοθετώντας την ερμηνευτική προσέγγιση της Panicos Genethliou Developments Limited, τόνισε ιδιαίτερα την εκφρασθείσα θέση περί ριζικής διαφοροποίησης της ανάπτυξης και της διαφορφωθείσας κατάστασης. Ο Πασχαλίδης, Δ., στη NDP Property Developments Ltd τόνισε πρόσθετα και την ανάγκη που ενυπάρχει στην πρόνοια του άρθρου 4(α) περί «αίτησης έκδοσης» μέχρι τις 30.4.2004, η οποία βεβαίως θα πρέπει να είναι τόσο ολοκληρωμένη ώστε μικρές και ασήμαντες μόνο παραλείψεις να μην εμποδίζουν την έκδοση της αναγκαίας άδειας, πολεοδομικής ή οικοδομικής.
Κατά παρόμοιο τρόπο, η ερμηνεία της «δεόντως συμπληρωμένης αίτησης» στην υπό κρίση περίπτωση θα πρέπει να τύχει εφαρμογής στη βάση των ενώπιον του Δικαστηρίου συγκεκριμένων γεγονότων. Η ευπαίδευτη συνήγορος των αιτητών επιχειρηματολόγησε με ιδιαίτερη επιμέλεια στις αγορεύσεις της αναφορικά με την κατ΄ ισχυρισμόν πλάνη του Εφόρου ως προς τη θεώρηση ότι για τις κατοικίες για τις οποίες επεβλήθη φόρος εκροών, αυτές δεν καλύπτονταν από την αρχική αίτηση που είχε υποβληθεί πριν την 1.5.2004. Να λεχθεί κατ΄ αρχάς ότι η διαφορετική αρίθμηση των πολεοδομικών αιτήσεων από την Πολεοδομική Αρχή αποτελεί μια κατ΄ αρχήν και μόνο ένδειξη ότι υπήρξε ριζική διαφοροποίηση στην προτεινόμενη ανάπτυξη. Είναι βεβαίως η ουσία που έχει σχέση και όχι απλώς η αρίθμηση των αδειών που η Πολεοδομική Αρχή επιλέγει να δώσει είτε προστίθεται στην αρχική άδεια το «Α» ή το «Β» στο τέλος της, είτε δίδεται νέος αριθμός με αναφορά στο έτος υποβολής και έκδοσης της.
Αν όμως η αίτηση των αιτητών ήταν όντως «δεόντως συμπληρωμένη» πριν την 1.5.2004 εν τη εννοία της ερμηνευτικής προσέγγισης της νομολογίας, με αναφορά στην όλη ανάπτυξη, τότε εγείρεται το ερώτημα προς τι η πρώτη επιδιωχθείσα διαφοροποίηση από τις αρχικές 61 κατοικίες, με τη συνένωση 25 εξ αυτών σε 10 κατοικίες ώστε να οικοδομηθούν μόνο 46. Από αυτές, η Πολεοδομία ενέκρινε με σχετική άδεια μόνο τις 36 κατοικίες. Παρατηρείται επομένως η πρώτη τροποποίηση της ανάπτυξης, η οποία έτυχε μερικής θετικής αντιμετώπισης από την Πολεοδομία. Ακολούθησε και δεύτερη αίτηση τροποποίησης των 36 τώρα κατοικιών, αλλά και πάλι η Πολεοδομία ενέκρινε μόνο τις 31 από αυτές, ζητώντας νέα αίτηση για τις 5 που θεώρησε εκτός της αρχικής ανάπτυξης.
Στο σημείο αυτό θα πρέπει να τονιστεί ότι η θέση της ευπαιδεύτου συνηγόρου του Εφόρου στην αγόρευση της ότι οι αιτητές ουδέποτε αμφισβήτησαν με ένσταση ή προσφυγή τις αποφάσεις της Πολεοδομικής Αρχής να μην χορηγήσει άδεια στους αιτητές για το σύνολο των επιδίκων κατοικιών μετά την υποβολή των δικών τους αιτήσεων τροποποίησης, δεχόμενοι ταυτόχρονα να υποβάλουν νέες αιτήσεις, βρίσκει σύμφωνο το Δικαστήριο στο ότι δεν μπορεί εκ των υστέρων να γίνεται ουσιαστικά έλεγχος κατά παρεμπίπτοντα τρόπο άλλων διοικητικών αποφάσεων στο πλαίσιο εκδίκασης αίτησης ακύρωσης μιας εντελώς διαφορετικής πράξεως.
Όπως έχει λεχθεί και στην Panicos Genethliou Developments Limited - πιο πάνω -, η Πολεοδομική Αρχή και η Φορολογική Αρχή, είναι δύο ανεξάρτητες υπηρεσίες, κάθε μια εκ των οποίων στο πλαίσιο των δικών της καθηκόντων λαμβάνει ορισμένες αποφάσεις στο δικό της τομέα αρμοδιότητας. Κάθε σχετική απόφαση της Πολεοδομικής Αρχής θα πρέπει να προσβάλλεται με χωριστή προσφυγή προς έλεγχο του κύρους της και, αν αυτό δεν γίνεται, δεν μπορεί ο διοικούμενος, στην εδώ περίπτωση οι αιτητές, να καταφέρεται εναντίον της Φορολογικής Αρχής ως άλλου ξέχωρου διοικητικού τομέα ως προς τη δική της απόφαση να θεωρήσει την πράξη ως μη εξαιρετέα συναλλαγή. Στην ουσία και με άλλα λόγια, οι αιτητές δεν νομιμοποιούνται τώρα να θεωρούν τις αποφάσεις του Τμήματος Πολεοδομίας ως μη ισοδυναμούσες με ριζικές διαφοροποιήσεις των 15 αυτών οικιών από τον προβλεπόμενο αρχικά σχεδιασμό.
Η Πολεοδομική Αρχή ενέκρινε την ανέγερση 36 κατοικιών αντί 46 στις 21.12.2005, όταν οι αιτητές υπέβαλαν στις 26.5.2005 νέα αίτηση ώστε να ανεγερθούν 46 αντί 61 κατοικίες. Όταν το Τμήμα Πολεοδομίας ενέκρινε τις 36 μόνο κατοικίες, αντί 46 κατοικίες, ζήτησε από τους αιτητές να υποβάλουν νέα αίτηση γεγονός που απεδέχθησαν οι αιτητές. Εάν οι αιτητές διαφωνούσαν με την απόφαση του Τμήματος Πολεοδομίας όφειλαν να ενστούν αναλόγως. Κατά παρόμοιο τρόπο, όταν έγινε η νέα αίτηση για τροποποίηση στις 36 εγγεγραμμένες κατοικίες, το Τμήμα Πολεοδομίας χορηγώντας την έγκριση του για μόνο 31 εξ αυτών, ζήτησε και πάλι την υποβολή νέας αίτησης για 5 από τις προτεινόμενες κατοικίες που θεωρήθηκαν διαφορετικές. Και σε αυτή την περίπτωση οι αιτητές όφειλαν να ενστούν εάν είχαν διαφορετική άποψη. Επομένως, δεν είναι νοητή η εκ των υστέρων προσπάθεια των αιτητών να πείσουν ότι οι 15 κατοικίες για τις οποίες ζητήθηκε η υποβολή νέων αιτήσεων εμπίπτουν στον αρχικό σχεδιασμό της όλης ανάπτυξης και καλύπτονται από την αίτηση που υποβλήθηκε «δεόντως συμπληρωμένη», πριν την 1.5.2004. Αν ήταν όντος «δεόντως συμπληρωμένη», δεν θα υποβάλλονταν τέτοιας έκτασης τροποποιήσεις ώστε να παρίσταται μάλιστα ανάγκη να υποβάλλονται νέες αιτήσεις σαφώς μεταγενέστερα της 1.5.2004.
Οι αιτητές διατείνονται ότι ο Έφορος δεν προέβη σε αυτοτελή και ανεξάρτητη έρευνα ώστε να διαπιστώσει εξ ιδίων του κατά πόσο οι κατοικίες αυτές ήσαν όντως διαφορετικές, αλλά παρέμεινε στην υιοθέτηση ουσιαστικά της άποψης του Τμήματος Πολεοδομίας ότι οι κατοικίες αυτές ήταν εντελώς διαφορετικές. Είναι σαφώς νομολογημένο ότι η έκταση, ο τρόπος και η διαδικασία έρευνας ενός υπό εξέταση θέματος ποικίλει ανάλογα με την περίπτωση. Επαρκής έρευνα θεωρείται εκείνη που επεκτείνεται στη διερεύνηση κάθε σχετικού γεγονότος, (Motorways Ltd v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 447 και Χουλιώτης ν. Δημοκρατίας (2013) 3 Α.Α.Δ. 524). Ταυτόχρονα είναι επίσης νομολογιακά αναγνωρισμένο ότι το αναθεωρητικό Δικαστήριο δεν υπεισέρχεται στη διαπίστωση των πρωτογενών γεγονότων, ούτε και προβαίνει σε πρωτογενή έλεγχο της επιβληθείσας φορολογίας εφόσον έργο του είναι να ελέγξει το νόμιμο της διοικητικής πράξης, με την εκ μέρους του επέμβαση να είναι δυνατή μόνο όταν διαπιστώνεται πλάνη περί τα πράγματα ή το νόμο ή υπέρβαση ή κατάχρηση εξουσίας, (Χαραλάμπους ν. Δημοκρατίας (2005) 3 Α.Α.Δ. 509 και Logicom Ltd v. Δημοκρατίας (2003) 3 Α.Α.Δ. 287). Αν η διεξαχθείσα έρευνα είναι επαρκής, τότε η διοικητική απόφαση καλύπτεται, εκτός και αν υποδειχθεί το αντίθετο, από τον μανδύα της κανονικότητας και νομιμότητας των διοικητικών πράξεων, (Καμηλάρης ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 725 και Δημοκρατία ν. C. Cassinos Construction Ltd (1990) 3(Ε) Α.Α.Δ. 3835).
Προκύπτει από τα δεδομένα των εγγράφων που κατατέθηκαν στην ένσταση, αλλά και από το διοικητικό φάκελο, ότι ο Έφορος προέβη σε επαρκή έρευνα ως προς την ανεύρεση των πολεοδομικών εκείνων δεδομένων που αφορούσαν τον τομέα αρμοδιότητας της Πολεοδομίας, ώστε με βάση τα διαπιστωθέντα γεγονότα να επιβάλει με δική του πλέον απόφαση τον ανάλογο φόρο. Από την έκθεση ελέγχου που ετοίμασε η λειτουργός του Εφόρου Αθανασία Παρασκευά, Παράρτημα 2 στην ένσταση, φανερώνεται το πλήρες ιστορικό αναφορικά με τον έλεγχο στις φορολογικές υποχρεώσεις των αιτητών περιλαμβανομένων και των κατοικιών που θα αναπτύσσονταν στο έργο επονομαζόμενο «Atlantis Gardens». Η λειτουργός είχε τηλεφωνική επικοινωνία με τον τεχνικό λειτουργό του Τμήματος Πολεοδομίας Αμμοχώστου Γιώργο Κανατζιά, ο οποίος της είχε αναφέρει ότι 31 κατοικίες που είχαν ανεγερθεί ήσαν σύμφωνες με την αρχική πολεοδομική άδεια που υποβλήθηκε πριν την 1.5.2004, ενώ οι άλλες 15 κατοικίες είχαν ουσιαστικές αλλαγές και απαιτήθηκε η υποβολή και έκδοση νέων πολεοδομικών αδειών που έγιναν μετά την 1.5.2004.
Περαιτέρω, είχε σταλεί σημείωμα στα κεντρικά γραφεία της Υπηρεσίας Φ.Π.Α., στον Τομέα Θεμάτων ΕΕ και Φορολογικής Μεταχείρισης, ο οποίος απάντησε ότι θα πρέπει οι αιτητές να αποδώσουν Φ.Π.Α. για τις 15 κατοικίες για τις οποίες υπήρξαν ουσιαστικές αλλαγές στα σχέδια που κατατέθηκαν στην Πολεοδομία. Κλήθηκαν στη συνέχεια οι λογιστές των αιτητών για συζήτηση επιβολής Φ.Π.Α. στις 15 κατοικίες, υπήρξε διαφωνία και ο λογιστής των αιτητών ζήτησε και είχε συνάντηση με τον Έφορο Φ.Π.Α., στην παρουσία του διευθυντή των αιτητών κ. Χαρτούπαλλο. Η Υπηρεσία Φ.Π.Α. ζήτησε στη συνέχεια γνωμάτευση από το Τμήμα Πολεοδομίας και Οικήσεως αναφορικά με το όλο έργο στο Atlantis Gardens. Και πάλι με επιστολή ημερ. 19.10.2012, το Τμήμα Πολεοδομίας και Οικήσεως θεώρησε τις 15 κατοικίες εντελώς διαφορετικές από τις αρχικά εγγεγραμμένες.
Αυτή η αναζήτηση γνωμάτευσης έγινε με επιστολή της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. ημερ. 25.6.2012, Παράρτημα 3 στην ένσταση. Το Τμήμα Πολεοδομίας στην απάντηση του 20.9.2012, μέρος του Παραρτήματος 3, αναφέρθηκε στο όλο ιστορικό της τότε προτεινόμενης ανάπτυξης των αιτητών, δεχόμενο ότι οι πλείστες κατοικίες και συγκεκριμένα οι 36 από τις προτεινόμενες 46, από τις αρχικές 61, «... ήταν οι ίδιες ή είχαν ασήμαντες αλλαγές σε σχέση με τις αντίστοιχες εγκεκριμένες κατοικίες.». Με τις κατάλληλες διορθώσεις στα υποβληθέντα σχέδια εκδόθηκε η πολεοδομική έγκριση. Οι υπόλοιπες 10 κατοικίες όμως ήσαν «εντελώς διαφορετικές από τις εγκριμένες», υποβλήθηκε νέα αίτηση, εκδόθηκε νέα πολεοδομική άδεια στις 19.1.2006, το ίδιο δε έγινε και για 5 από τις προτεινόμενες κατοικίες, όταν στις 2.8.2007 οι αιτητές υπέβαλαν αίτηση για τροποποιήσεις στις 36 εγκεκριμένες κατοικίες για τις οποίες είχε εκδοθεί προηγουμένως στις 21.12.2005 πολεοδομική άδεια. Και πάλι η Πολεοδομία έκρινε ότι οι 31 από τις 36 κατοικίες ήταν οι ίδιες ή με ασήμαντες αλλαγές από τις εγκεκριμένες, ενώ για τις 5 κρίθηκε ότι ήταν εντελώς διαφορετικές, με αποτέλεσμα να ζητηθεί και να εκδοθεί νέα πολεοδομική άδεια στις 14.4.2008. Είναι ενδιαφέρον να σημειωθεί ότι στην απάντηση του Τμήματος Πολεοδομίας και Οικήσεως προς τον Έφορο επισυνάφθησαν όλες οι άδειες, οι όροι, καθώς και τα εγκεκριμένα χωρομετρικά και χωροταξικά σχέδια για την κάθε περίπτωση.
Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι ο Έφορος στο πλαίσιο της δικής του αρμοδιότητας εξέτασης κατά πόσο θα έπρεπε να επιβάλει ή όχι Φ.Π.Α., αναζήτησε νομίμως τις απόψεις του αρμοδίου Τμήματος εφόσον το ζήτημα ήταν καθαρά τεχνικό από άποψη Πολεοδομικής Αρχής. Η νομολογία δέχεται ότι η αναζήτηση απόψεων τρίτων προς το σκοπό άσκησης εξουσίας που «... εναποτίθεται σε νομοθετημένο όργανο, δεν συνιστά απεμπόληση εξουσίας, αλλά μέτρο αναγόμενο στη δέουσα διερεύνηση των γεγονότων.», (Ανθή Δημητριάδη ν. Υπουργικού Συμβουλίου (1996) 3 Α.Α.Δ. 85 και Θεοδώρα Κυπριανού κ.ά. ν. Δημοκρατίας, υπόθ. αρ. 1558/2008, ημερ. 30.6.2010). Μάλιστα στην Panicos Genethliou Developments Ltd - πιο πάνω - επισημάνθηκε (και αυτό έγινε δεκτό και στη Vassos Markides Estates Limited), ότι ο Έφορος Φ.Π.Α. οφείλει να αναζητήσει τις απόψεις της Πολεοδομικής Αρχής ως προς την τυχόν διαφοροποίηση της ανάπτυξης στο πλαίσιο της υποχρέωσης του για δέουσα έρευνα. Έρευνα, η ανάγκη της οποίας είχε επισημανθεί και στην υπόθεση Chaps Property Developers Ltd v. Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, υπόθ. αρ. 1270/2008, ημερ. 26.10.2010, όπου ακριβώς η πράξη της επιβολής φόρου ακυρώθηκε λόγω, μεταξύ άλλων, του γεγονότος ότι ο Έφορος δεν προέβη σε έρευνα ως προς τα πολεοδομικά χαρακτηριστικά με το Τμήμα Πολεοδομίας.
Ο Έφορος έχοντας διερευνήσει με το αρμόδιο Τμήμα, την Πολεοδομία, το ζήτημα του συγκροτήματος και των αλλαγών που είχαν γίνει κατά τη διάρκεια του χρόνου, είχε λάβει αρμοδίως τις απόψεις του κατ΄ εξοχήν γνώστη των τεχνικών θεμάτων που αφορούσαν τις 15 κατοικίες. Η απάντηση του Τμήματος Πολεοδομίας ήταν πλήρης μαζί με αναγκαία σχέδια, άδειες κλπ. Απορρέει ότι ο Έφορος αποδέχθηκε τη θέση του Τμήματος Πολεοδομίας ότι οι 15 αυτές κατοικίες, 10 και 5 αντίστοιχα, όπως εξηγήθηκε προηγουμένως, ήσαν διαφορετικές από την αρχική ανάπτυξη όπως την είχαν παρουσιάσει οι αιτητές. Δεν είναι ορθό αυτό το οποίο οι αιτητές λέγουν ότι το Τμήμα Πολεοδομίας και ο Έφορος θεώρησαν τις κατοικές ως ξεχωριστές από το έργο Atlantis Gardens. Ο ισχυρισμός αυτός δεν υποστηρίζεται από τα έγγραφα και τα στοιχεία ενώπιον του Δικαστηρίου. Πουθενά δεν υπάρχει αντίθετη άποψη ως προς το ενιαίο του συγκροτήματος.
Η θέση που προβάλλεται όμως στις αγορεύσεις των αιτητών ότι στην ουσία πρόκειτο για εσωτερικές αλλαγές στις κατοικίες, χωρίς αύξηση εμβαδού καλυμμένου χώρου στο συγκρότημα ολόκληρο και ότι δεν υπήρξαν ουσιώδεις αλλαγές στους δρόμους, το χώρο πρασίνου κλπ., επισυνάπτοντας προς τούτο στην αρχική αγόρευση και σχέδια αρχιτεκτονικά, δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Όχι μόνο διότι οι αιτητές αφού είχαν την άποψη ότι πρόκειτο για επουσιώδεις αλλαγές έπρεπε να ενστούν την υποβολή νέας αίτησης που έγινε σε δύο περιπτώσεις σε χρόνο πολύ μεταγενέστερο της 1.5.2004, αλλά και διότι είναι ανεπίτρεπτο να εισάγεται εκ των υστέρων και διά των αγορεύσεων μαρτυρία.
Άλλωστε, όπως είναι και πάλι νομολογημένο, το αναθεωρητικό Δικαστήριο δεν προβαίνει σε κρίση επί κατ΄ εξοχήν τεχνικών θεμάτων, όπως είναι τα παρόντα, τα οποία παραμένουν ανέλεγκτα εφόσον βεβαίως δεν συντρέχει πλάνη ή κακή άσκηση διακριτικής εξουσίας. Η ουσιαστική κρίση της διοίκησης επί του προκειμένου είναι ανέλεγκτος (Ράφτης ν. Δημοκρατίας (2002) 3 Α.Α.Δ. 345, Ε. Φιλίππου Λτδ ν. Δημοκρατίας (2004) 3 Α.Α.Δ. 389, Πιερίδης ν. Δημοκρατίας (Αρ. 2) (2007) 3 Α.Α.Δ. 543 και Pamela Edward Storey v. Δημοκρατίας (2008) 3 Α.Α.Δ. 113). Στη διοίκηση πίπτει το βάρος για εξέταση και επίλυση ζητημάτων αρκούντως εξειδικευμένων ως εκ της φύσεως τους, τα οποία και ανήκουν στην αποκλειστική σφαίρα των αρμοδίων διοικητικών φορέων, (Νικόλας Αριστείδου ν. Δημοκρατίας, υπόθ. αρ. 232/2008, ημερ. 30.4.2010).
Περαιτέρω, οι αιτητές δεν παραπονούνται για την έγκριση των 31 κατοικιών που το Τμήμα Πολεοδομίας, και στη συνέχεια ο Έφορος, θεώρησε ότι ενέπιπταν στην αρχική πολεοδομική άδεια που είχε υποβληθεί πριν την 1.5.2004. Δεν εισηγούνται ότι το τμήμα ή μέρος αυτής της έρευνας του Τμήματος ή του Εφόρου, ήταν με οποιοδήποτε τρόπο πλημμελής. Αυτό παραπέμπει σε δύο δεδομένα. Πρώτον ότι η έρευνα που διεξήχθη από το Τμήμα Πολεοδομίας ήταν η δέουσα και έγινε με καλή πίστη και, δεύτερον, ότι οι αιτητές δεν μπορούν να παραπονούνται για το μέρος εκείνο που δεν άρεσε, ουσιαστικά επιδοκιμάζοντας και αποδοκιμάζοντας την ίδια πράξη. Γεγονός που επιτείνει τη θέση ότι εφόσον διαφωνούσαν, έπρεπε, τότε, εγκαίρως, να ενστούν.
Προκύπτει από όλα τα ανωτέρω, ότι ο Έφορος διεξήγαγε δέουσα έρευνα και δεν είχε καμιά περαιτέρω υποχρέωση να εξετάσει ο ίδιος τα αρχιτεκτονικά σχέδια ή να κρίνει κατά πόσο οι 15 κατοικίες ήσαν όντως διαφορετικές από την αρχική υποβολή του σχεδιασμού. Αν το έπραττε θα κατηγορείτο για κρίση επί θεμάτων που δεν ήταν της δικής του τεχνογνωσίας. Αντίθετα ο Έφορος έπραξε το ορθό. Απευθύνθηκε δεόντως στο Τμήμα Πολεοδομίας και Οικήσεως, έλαβε εμπεριστατωμένες απόψεις, απευθύνθηκε και στον δικό του εσωτερικό Τομέα Θεμάτων ΕΕ και Φορολογικής Μεταχείρισης και υιοθέτησε ως δική του τη θέση του Τμήματος Πολεοδομίας καθιστώντας την μέρος του αιτιολογικού. Η ίδια η προσβαλλόμενη πράξη είναι προς τούτο ρητή: εξηγεί γιατί υπήρξε εκ μέρους του Εφόρου φορολογική επιβολή διότι υποβλήθηκαν νέες αιτήσεις, εκδόθηκαν νέες άδειες, ενώ από τη «δέουσα έρευνα στο Τμήμα Πολεοδομίας Αμμοχώστου, διαπιστώσαμε ότι .. άλλες 15 κατοικίες είχαν ουσιαστικές αλλαγές ..».
Συνάγεται ότι η αιτιολογία είναι πλήρης, επιτρέπουσα τον δικαστικό έλεγχο που είναι και το ζητούμενο.
Η προσφυγή απορρίπτεται με €1.300 έξοδα εναντίον των αιτητών και υπέρ των καθ΄ ων.
Η προσβαλλόμενη πράξη επικυρώνεται με βάση το Άρθρο 146.4(α) του Συντάγματος.
Στ. Ναθαναήλ,
Δ.
/ΕΘ