|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2015:D51
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Συνεκδικαζόμενες Υποθέσεις Αρ. 2088/2012 και 153/2013)
30 Ιανουαρίου 2015
[ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
(Υπόθεση Αρ. 2088/2012)
ΗΒΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΔΟΥ-ΙΩΑΝΝΙΔΗ,
Αιτήτρια
- ΚΑΙ -
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ ων η αίτηση
------------------------------------
(Υπόθεση Αρ. 153/2013)
ΗΒΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΔΟΥ-ΙΩΑΝΝΙΔΗ,
Αιτήτρια
- ΚΑΙ -
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ ων η αίτηση
------------------------------------
Μ. Τσαγκάρη (κα) για Γλ. Ραφαήλ, για την Αιτήτρια.
Ε. Καρακάννα (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄,
για τους Καθ΄ ων η αίτηση.
------------------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.: Οι συνεκδικαζόμενες αυτές υποθέσεις αφορούν η μεν πρώτη σε αριθμό, στην αναδρομική εγγραφή της αιτήτριας στο Μητρώο Φ.Π.Α., η δε δεύτερη σε αριθμό, στην επιβολή συνολικού ποσού φόρου ύψους €137.478,26, για την περίοδο 4.7.2008-30.6.2011.
Οι δύο πράξεις που προσβάλλονται αφορούν την είσπραξη από την αιτήτρια ποσών από την πώληση διαμερισμάτων χωρίς Φ.Π.Α. Είναι η θέση της αιτήτριας ότι τόσο η αναδρομική εγγραφή της στο Μητρώο με την προσβαλλόμενη πράξη ημερ. 17.10.2012, όσο και η δεύτερη προσβαλλόμενη πράξη ημερ. 21.11.2012, με την οποία της επεβλήθη ο προαναφερθείς φόρος, είναι άκυρες και χωρίς οποιοδήποτε νόμιμο αποτέλεσμα, αντίθετες με το Νόμο και ληφθείσες κατά πλάνη περί τα πράγματα, χωρίς δέουσα έρευνα, αντίθετες με την καλή πίστη και χωρίς αιτιολογία.
Τα γεγονότα αναφέρονται στις δύο προσφυγές και είναι ουσιαστικά ταυτόσημα. Η αιτήτρια συνήψε συμφωνία πώλησης διαμερίσματος σε πολυκατοικία, η οποία ανεγέρθηκε σε οικόπεδο στο οποίο η ίδια ήταν εγγεγραμμένη συνιδιοκτήτρια κατά μερίδιο 3/10 και στο οποίο ανεγέρθηκε οικοδομή δυνάμει συμφωνίας αντιπαροχής. Το διαμέρισμα που πωλήθηκε με χαρακτηριστικό Α5(501), τριών υπνοδωματίων και δύο χώρων στάθμευσης, είχε αξία €550.000, περιλαμβανομένου του Φ.Π.Α. και καταβλήθηκε με τη συμφωνία αντιπαροχής. Οι αγοραστές του διαμερίσματος αποτάθηκαν στην Υπηρεσία Φ.Π.Α. για να διερευνήσουν κατά πόσο η αγορά αποτελούσε φορολογητέα συναλλαγή με δεδομένο ότι είχαν αποταθεί στην Υπηρεσία Χορηγιών και Επιδομάτων του Υπουργείου Οικονομικών για ειδική χορηγία προς απόκτηση νέας κατοικίας με βάση το Νόμο αρ. 91(Ι)/2006, η οποία όμως απορρίφθηκε λόγω του ότι η αιτήτρια δεν ήταν εγγεγραμμένη στο Μητρώο Φ.Π.Α.
Στη βάση των ανωτέρω, η Υπηρεσία Φ.Π.Α. διερεύνησε την υποχρέωση της αιτήτριας για εγγραφή με αποτέλεσμα να διαπιστωθούν τα εξής: Η αιτήτρια είχε πωλήσει ακόμη ένα διαμέρισμα στην ίδια πολυκατοικία το Α2(201), επίσης τριών υπνοδωματίων με δύο χώρους στάθμευσης, στο ποσό των €504.000. Και εκεί οι αγοραστές είχαν ζητήσει από την αιτήτρια να εγγραφεί στο Μητρώο Φ.Π.Α. ώστε να δικαιούνται να αιτηθούν της ειδικής χορηγίας. Διαπιστώθηκε περαιτέρω ότι με τη συμφωνία αντιπαροχής με την εταιρεία Tsentas Developers Ltd, η αιτήτρια έλαβε τρία διαμερίσματα. Το ένα εξ αυτών είχε σκοπό να το πωλήσει, το άλλο να το κρατήσει για δική της κατοικία και το τρίτο να το ενοικιάζει προς κάλυψη των εξόδων των άλλων δύο διαμερισμάτων. Το ένα πράγματι πωλήθηκε στους αγοραστές Άγγελο και Κατερίνα Βαβλίτη και είναι το δεύτερο προαναφερθέν διαμέρισμα. Θεωρήθηκε ότι αποτελούσε φορολογητέα συναλλαγή εφόσον η μεταβίβαση κτιρίων ή τμημάτων και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται με αυτά ή και η εξ αδιαιρέτου ιδανική μερίδα επ΄ αυτών έγινε πριν την πρώτη εγκατάσταση σ΄ αυτά.
Στη βάση των δεδομένων αυτών, οι λειτουργοί του Επαρχιακού Γραφείου Φ.Π.Α. Λευκωσίας έκριναν ότι η αιτήτρια είχε υποχρέωση για εγγραφή στο Μητρώο Φ.Π.Α. από 4.7.2008 όταν υπέγραψε το πρώτο πωλητήριο έγγραφο για την πώληση του διαμερίσματος Α2(201). Λόγω του ότι η αιτήτρια με τις πιο πάνω πωλήσεις των διαμερισμάτων Α2(201) και Α5(501), δεν απέδωσε οποιοδήποτε ποσό Φ.Π.Α., ο Έφορος Φ.Π.Α. υπολόγισε τον οφειλόμενο φόρο κατά την καλύτερη κρίση του σύμφωνα με το άρθρο 49 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων 2000-2012. Το ποσό έχει αναφορά σε Φ.Π.Α. ύψους €65.739,13 για τη φορολογική περίοδο 1.8.2008-31.12.2008 για το παραδοθέν στις 4.7.2008 διαμέρισμα Α2(201) για το ποσό των €504.000. Έτερο ποσό €7.173,91 ως Φ.Π.Α. για τη φορολογική περίοδο 1.1.2011-31.3.2011, αναλογούσε για την πληρωμή που η αιτήτρια έλαβε την 1.2.2011 ποσού ύψους €55.000 για την πώληση του διαμερίσματος Α5(501). Για το ίδιο διαμέρισμα και για το υπόλοιπο ποσό των €495.000 που η αιτήτρια έλαβε για την πώληση αυτού στις 15.4.2011, επίσης δεν απεδόθη φόρος ύψους €64.565,22 ο οποίος και επεβλήθη.
Η αιτήτρια εισηγείται μέσω των δικηγόρων της ότι είναι συνταξιούχος, σε προχωρημένη ηλικία, 78 ετών, κάτω από ιατρική παρακολούθηση και δεν έχει διεκπεραιώσει οποτεδήποτε άλλες συναλλαγές αναφορικά με ακίνητη ιδιοκτησία πέραν των δύο προαναφερθεισών πωλήσεων διαμερισμάτων. Η αρχική πρόθεση της αιτήτριας με βάση τη συμφωνία αντιπαροχής, όπως παρουσιάζεται από σημείωμα λειτουργού του Φ.Π.Α. κατά τη διερεύνηση της υπόθεσης, δεν ήταν να πωλήσει και τα τρία διαμερίσματα και γι΄ αυτό και η ίδια δεν επέβαλε Φ.Π.Α. στις δύο πωλήσεις θεωρώντας ότι δεν υπήρχε υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο Φ.Π.Α. Πρόθεση της ήταν να μεταβιβάσει τα δύο από τα τρία διαμερίσματα σε αδελφοτέχνια της, εφόσον η ίδια δεν έχει παιδιά. Η εκ των υστέρων αναδρομική εγγραφή της αιτήτριας στο Μητρώο Φ.Π.Α. και η επιβολή του συγκεκριμένου Φ.Π.Α. είναι προϊόν λανθασμένης ερμηνείας του Νόμου και μη ορθής έρευνας όλων των δεδομένων και γεγονότων. Στο πωλητήριο έγγραφο πώλησης του πρώτου διαμερίσματος αρ. Α2(201) προς την οικογένεια Βαβλίτη δεν υπάρχει καμία απολύτως αναφορά σε επιβολή Φ.Π.Α. επί της τιμής πώλησης. Όσον αφορά το δεύτερο διαμέρισμα αρ. Α5(501), οι αγοραστές του, Νάριμαν Χαρίτου και Ganna Dotsa ισχυρίστηκαν ότι πλήρωσαν το Φ.Π.Α. που αναλογεί στην αγορά του διαμερίσματος τους στην αιτήτρια χωρίς όμως να υπάρχουν οποιαδήποτε τιμολόγια ή αποδείξεις που να αποδεικνύουν την επιβολή του Φ.Π.Α. Συνεπώς η αιτήτρια ουδέποτε επέβαλε και ουδέποτε είσπραξε οποιοδήποτε ποσό που να αναλογεί σε Φ.Π.Α., συμπέρασμα στο οποίο ο Έφορος Φ.Π.Α. και οι λειτουργοί του θα κατέληγαν, εάν προέβαιναν σε επαρκή έρευνα.
Προκύπτει συνεπώς εκ μέρους της αιτήτριας ζήτημα ότι λανθασμένα θεωρήθηκε ως πωλήτρια των διαμερισμάτων με σκοπό το κέρδος εφόσον η αιτήτρια δεν ασχολείται με αγοραπωλησία γης και μόνο δύο διαμερίσματα πώλησε, το πρώτο στις 4.7.2008 και το δεύτερο τρία χρόνια περίπου αργότερα, στις 14.2.2011. Έπεται ότι είναι λανθασμένη η εγγραφή και η επιβολή Φ.Π.Α. διότι η αιτήτρια κατέβαλε στο Τμήμα Εσωτερικών Προσόδων φόρο κεφαλαιουχικών κερδών 20% για τις δύο πωλήσεις των διαμερισμάτων και την αντιπαροχή που συμφωνήθηκε με την εταιρεία ανάπτυξης γης. Αυτό δείχνει ότι ο Φόρος Εισοδήματος θεώρησε μεμονωμένες και περιστασιακές τις δύο πωλήσεις και δεν μπορεί ταυτόχρονα να θεωρείται ως επιχειρηματίας στη βάση της νομοθεσίας του Φ.Π.Α. Αναιτιολόγητες είναι κατά συνέπεια οι δύο προσβαλλόμενες αποφάσεις εφόσον δεν μπορεί να εγγράφεται αναδρομικά η αιτήτρια στο Μητρώο Φ.Π.Α., ως αυτοτελώς εργαζόμενη και να φορολογείται με βάση γενική και αόριστη αιτιολογία.
Η θέση των καθ΄ ων συνοψίζεται στα εξής: η έρευνα που έγινε ήταν πλήρης με αναφορά στα δεδομένα της υπόθεσης, της μελέτης των διαφόρων συμβολαίων, ενώ λήφθηκαν υπόψη και οι θέσεις και εξηγήσεις που έδωσε η ίδια η αιτήτρια. Υπήρξαν συναντήσεις με τους λογιστές της και επεξήγηση εκατέρωθεν των αντίστοιχων θέσεων. Εφόσον η αιτήτρια έδωσε προς αντιπαροχή συγκεκριμένο ακίνητο, έστω ευκαιριακά άσκησε την επιχείρηση της πώλησης των δύο διαμερισμάτων με σκοπό την πραγματοποίηση κέρδους. Ο φόρος είναι αυτοβεβαιούμενος, με αποτέλεσμα την ευθύνη εγγραφής στο Μητρώο να το έχει το ίδιο το υποκείμενο στο φόρο άτομο. Επιβαλλόταν επομένως η αναδρομική εγγραφή της αιτήτριας και η υπ΄ αυτής καταβολή Φ.Π.Α. στη βάση του ανάλογου συντελεστή. Έπεται ότι ούτε ελλιπής αιτιολογία υπήρξε, ούτε μη έρευνα, αλλά ούτε και έλλειψη χρηστής διοίκησης ή αντιφατικής εκ μέρους των καθ΄ ων συμπεριφοράς. Ούτε και η καταβολή από την αιτήτρια κεφαλαιουχικού κέρδους είναι άδικη διότι η υποχρέωση εκείνη αντλείται από άλλη νομοθεσία, ασύνδετη με την περί Φ.Π.Α. νομοθεσία.
Οι παρούσες υποθέσεις πρέπει βέβαια να αντιμετωπιστούν στο τέλος της ημέρας εφαρμόζοντας τις νομοθετικές διατάξεις που ισχύουν στην περίπτωση. Σύμφωνα με την παράγραφο 5(1) του Πρώτου Παραρτήματος του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου αρ. 95(Ι)/2000, ως τροποποιήθηκε μέχρι το 2011, τροποποιήσεις που αφορούν και εφαρμόζονται για τις επίδικες πράξεις που λήφθηκαν το 2012, (υπήρξαν και μεταγενέστερες τροποποιήσεις), κάθε πρόσωπο που καθίσταται υπόχρεο να εγγραφεί δυνάμει της παρ. 1(1)(α) του Πρώτου Παραρτήματος, πρέπει να ειδοποιεί τον Έφορο για την υποχρέωση του αυτή μέσα σε 30 ημέρες από το τέλος του σχετικού μήνα. Ο Έφορος δυνάμει της παραγράφου 6(2), εγγράφει τέτοιο πρόσωπο είτε ο Έφορος ειδοποιήθηκε, είτε όχι και η εγγραφή του ισχύει από την αρχή της περιόδου των 30 ημερών εντός της οποίας δημιουργείται η υποχρέωση εγγραφής.
Τα πιο πάνω απαντώνται στο Πρώτο Παράρτημα και παραπέμπουν στο άρθρο 6(2) του Νόμου και σχετίζονται με την υποχρεωτική εγγραφή ατόμου, φυσικού ή νομικού σε σχέση με φορολογητέες συναλλαγές. Συμφώνως της παραγράφου 1(1) του Πρώτου Παραρτήματος πρόσωπο που πραγματοποιεί φορολογητέες συναλλαγές και δεν είναι εγγεγραμμένο καθίσταται υπόχρεο να εγγραφεί εφόσον η αξία των φορολογητέων συναλλαγών του κατά την περίοδο ενός έτους έχει υπερβεί τις £9.000. Περαιτέρω, με βάση το άρθρο 5(1) του Νόμου, ο Φ.Π.Α. επιβάλλεται μεταξύ άλλων επί της παράδοσης αγαθών και της παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Δημοκρατίας. Με βάση δε το άρθρο 3(1) του Νόμου, «επιχείρηση» σημαίνει οικονομική δραστηριότητα που ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιοδήποτε τόπο ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού, οικονομικές δε δραστηριότητες συμφώνως του εδαφίου (2) του εν λόγω άρθρου καλύπτει: τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά.
Δυνάμει του Ογδόου Παραρτήματος του Νόμου, το οποίο έχει αναφορά στο άρθρο 39 και αφορά την ακίνητη ιδιοκτησία, η μεταβίβαση κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά, καθώς και η εξ αδιαιρέτου ιδανική μερίδα επ΄ αυτών, εφόσον αυτή η μεταβίβαση πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ΄ αυτά, έλκει Φ.Π.Α. εφόσον αποτελεί εξαίρεση της εξαιρούμενης διά της παραγράφου 1(β) συναλλαγής που αφορά την παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας. Με άλλα λόγια, η παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας θεωρείται εξαιρούμενη συναλλαγή κατά την παράγραφο (1), αλλά εξαιρείται από αυτή εκείνη η μεταβίβαση που πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε κτίριο ή τμήμα ή οικόπεδο.
Με βάση τα ανωτέρω και τα γεγονότα τα οποία συνθέτουν την επίδικη περίπτωση, κρίνεται ότι εύλογα ο Έφορος Φ.Π.Α. θεώρησε την αιτήτρια ως υπόχρεη να εγγραφεί στο Μητρώο Φ.Π.Α. και εύλογα στη συνέχεια επέβαλε τον αναλογούντα φόρο επί των δύο συναλλαγών που η αιτήτρια πραγματοποίησε έστω και αν αυτές ήταν ευκαιριακής φύσεως. Αυτό, διότι δυνάμει του άρθρου 4 του Νόμου, ο φόρος επιβάλλεται «.. επί παντός κέρδους λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας ...», λαμβανομένων βεβαίως υπόψη των διαφόρων εξαιρέσεων που ήδη έχουν αναφερθεί. Υπήρξε στο ζήτημα δέουσα έρευνα εφόσον οι λειτουργοί του Φ.Π.Α. ερεύνησαν τα γεγονότα όπως τέθηκαν ενώπιον τους στη βάση των δύο συμβολαίων πώλησης των δύο διαμερισμάτων, αλλά και στη βάση της συμφωνίας αντιπαροχής, καθώς και όλης της αλληλογραφίας, ενώ λήφθηκαν υπόψη και οι απόψεις των λογιστών της αιτήτριας οι οποίες συζήτησαν το θέμα με τους λειτουργούς του Φ.Π.Α. Η έρευνα συνεπώς επεκτάθηκε σε ό,τι ήταν δυνατό να συσχετισθεί με τις δύο συναλλαγές στη βάση της γνωστής νομολογίας ότι μια έρευνα θεωρείται πλήρης ή επαρκής εφόσον επεκτείνεται σε οτιδήποτε το σχετικό και αναγκαίο να ληφθεί υπόψη, (Καμηλάρης ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 72, Δημοκρατία ν. C. Cassinos Constructions Ltd (1990) 3(Ε) Α.Α.Δ. 3835, Motorways Ltd v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 447 και Χουλιώτης ν. Δημοκρατίας (2013) 3 Α.Α.Δ. 524).
Παράλληλα, υπάρχει και δέουσα και επαρκής αιτιολογία και αυτό είναι εμφανές από τις αντίστοιχες προσβαλλόμενες πράξεις. Κάθε μια από αυτές παραπέμπει άλλωστε στα δεδομένα των διοικητικών φακέλων και συμπληρώνεται από αυτούς. Εκείνο στο οποίο ουσιαστικά διαφέρει η θέση της αιτήτριας με τους καθ΄ ων, είναι ως προς την ερμηνεία του Νόμου επί των γεγονότων. Προβάλλει ιδιαιτέρως η αιτήτρια ότι λόγω ηλικίας και θέσεως (αφυπηρετήσασα δημόσιος υπάλληλος), δεν ήταν δυνατό για το Τμήμα Φ.Π.Α. να θεωρήσει τις δύο αυτές μεμονωμένες συναλλαγές ως επιβάλλουσες υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο Φ.Π.Α. και καταβολής του αντίστοιχου συντελεστή φορολογίας. Έτσι το όλο ζήτημα ανάγεται στη ορθή ερμηνεία και την υπαγωγή του Νόμου στα γεγονότα έχοντας υπόψη την ευρύτερη καθιερωθείσα νομολογία ότι οι περί τη φορολογία νόμοι γενικώς, ερμηνεύονται προς όφελος του φορολογούμενου από την άποψη ότι δεν πρέπει να επιβάλλεται φορολογία εκτός σε καθαρές περιπτώσεις, (δέστε Panicos Genethliou Developments Limited v. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Υπουργού Οικονομικών και Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, υπόθ. αρ. 102/2009, ημερ. 28.1.2011).
Κατ΄ αρχάς, θα πρέπει να σημειωθεί ως προς το ζήτημα που εγείρεται από την αιτήτρια ότι έχει ήδη καταβάλει κεφαλαιουχικό φόρο και ότι υπάρχει διαφορετική προσέγγιση από το Τμήμα Φ.Π.Α., ότι οι δύο Υπηρεσίες έλαβαν αντίστοιχα μέσα στο δικό τους πλαίσιο και στα δικά τους καθήκοντα, ανάλογες αποφάσεις. Έστω και αν οι δύο φορολογικές αρχές επιβάλλουν φορολογία επί της ίδιας συναλλαγής, εν τούτοις εκάστη εφαρμόζει διαφορετικό Νόμο. Η νομοθεσία του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών εφαρμόζεται ανεξάρτητα από τη Φορολογία περί Προστιθέμενης Αξίας, εφόσον το άρθρο 4 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου αρ. 51/1980, ως τροποποιήθηκε, προνοεί για την επιβολή του φόρου επί παντός κέρδους λόγω διάθεσης ιδιοκτησίας, τηρουμένων των διατάξεων «.. του παρόντος Νόμου, και τηρουμένων των εν τω παρόντι Νόμο εμπεριεχομένων εξαιρέσεων». Δεν υπάρχει καμιά εξαίρεση αναφορικά με συναλλαγή επί της οποίας επιβάλλεται ταυτόχρονα και Φ.Π.Α. και αναμφίβολα δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο, αλλά στο νομοθέτη, αν το κρίνει δίκαιο, να προβεί σε ανάλογες νομοθετικές ρυθμίσεις. Ο Νόμος αρ. 52/1990, εξαιρεί μόνο ορισμένες διαθέσεις γεωργικής γης, τη διάθεση της κύριας κατοικίας υπό προϋποθέσεις, τη διάθεση κέρδους επί μετοχών εισηγμένων σε αναγνωρισμένο Χρηματιστήριο, κλπ. Η μόνη σύνδεση που υπάρχει με άλλη νομοθεσία αφορά το φόρο κληρονομίας.
Κατά δεύτερο λόγο, οι θέσεις της αιτήτριας βασίζονται κυρίως στις γενικές αρχές δικαίου οι οποίες όμως δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση. Δεν υπάρχει στις υπό κρίση υποθέσεις ασυνεπής, αντιφατική ή κακόπιστη ενέργεια της διοίκησης όπως αναφέρεται στο άρθρο 51 του Νόμου αρ. 158(Ι)/1999, ούτε και είναι εδώ η περίπτωση μη εφαρμογής χρηστής διοίκησης κατ΄ αντίθεση προς το άρθρο 50 του εν λόγω Νόμου, εφόσον δεν εφαρμόστηκε στις δύο συναλλαγές που πραγματοποίησε η αιτήτρια, ανεπιεικής ή άδικη λύση. Όπως είναι γνωστό, οι γενικές αρχές του διοικητικού δικαίου εφαρμόζονται υπό το φως συγκεκριμένων διατάξεων που απαντώνται σε διάφορους Νόμους, έχοντας επομένως συμπληρωματικό χαρακτήρα. Σύμφωνα με παγιωμένη νομολογία, οι γενικές αρχές δεν υπερισχύουν των διατάξεων Νόμου που επιβάλλουν υποχρεώσεις στους διοικούμενους, (Παιονίδου ν. Δημοκρατίας (2012) 3 Α.Α.Δ. 405, Δαγτόγλου: Γενικό Διοικητικό Δίκαιο, 5η έκδ., σελ. 215-216, παρ. 390-391, Σπηλιωτοπούλου: Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, 7η έκδ., σελ. 73 και Κυπριακά Διϋλιστήρια Πετρελαίου Λτδ ν. Δήμου Λάρνακας (2000) 3 Α.Α.Δ. 345). Εάν η φορολόγηση με Φ.Π.Α. των εδώ συναλλαγών θεωρείται «άδικη» στα ευρύτερα περιστατικά, αυτό είναι ζήτημα τροποποίησης, ενδεχομένως, της νομοθεσίας. Αν όμως η επιβολή του Φ.Π.Α. έγινε με πλήρη εφαρμογή, έστω και αυστηρή, των προνοιών του Νόμου, αυτή δεν μπορεί να προσβληθεί στη βάση των γενικευμένων αρχών του Νόμου αρ. 158(Ι)/1999.
Πολύ ορθά λοιπόν ο Έφορος Φ.Π.Α. και οι λειτουργοί του, όπως προκύπτει από το διοικητικό φάκελο και από την εσωτερική αλληλογραφία των λειτουργών Φ.Π.Α., επέβαλαν το Φ.Π.Α. έχοντας πλήρη επίγνωση του γεγονότος ότι οι συναλλαγές εδώ ήταν μεμονωμένες. Αυτό δεν απέκλειε την επιβολή Φ.Π.Α. στη βάση της θεώρησης ότι και οι μεμονωμένες συναλλαγές μπορούν να θεωρηθούν ως φορολογητέες συναλλαγές, έστω και αν κατά κανόνα οι φορολογητέες συναλλαγές, πρέπει να υποδηλώνουν συνέχεια συχνότητα, τακτικότητα και κλίμακα, κατά την ερμηνεία που δίνει το σχετικό εγχειρίδιο εγγραφής στο Μέρος ΙΙΙ(Β) σελ. 34, (κυανούν 29 του διοικητικού φακέλου, Τεκμ. «Α»). Αυτό, διότι όντως η νομοθεσία και συγκεκριμένα η παράγραφος 1(β) του Ογδόου Παραρτήματος που έχει αναφερθεί ήδη πιο πάνω, καθιστά φορολογητέα συναλλαγή κάθε μεταβίβαση κτιρίου ή τμήμα αυτού εφόσον έχει κατατεθεί δεόντως συμπληρωμένη αίτηση πολεοδομικής άδειας μετά την 1.5.2004 και πραγματοποιείται πριν την πρώτη εγκατάσταση σε αυτό. Η συμφωνία αντιπαροχής καταρτίσθηκε στις 6.4.2005, και οι πωλήσεις των δύο διαμερισμάτων έγιναν πολύ αργότερα. Δεν ισχύει εδώ η παράγραφος 4(α) που εξαιρεί την επιβολή Φ.Π.Α. επί παραδόσεων κατοικιών για τις οποίες έχει κατατεθεί δεόντως συμπληρωμένη αίτηση πολεοδομικής άδειας πριν την 1.5.2004, ούτε και τίθεται θέμα ερμηνείας της νομοθετικής αυτής διάταξης, (Panicos Genethliou Developers - πιο πάνω - και Vassos Markides Estates Ltd v. Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, υπόθ. αρ. 1590/2008, ημερ. 13.4.2011).
Η έκδοση των επίδικων πράξεων, τόσο ως προς την εγγραφή, όσο και ως προς το επιβληθέν ποσό λήφθηκε με βάση την ερμηνεία της φορολογητέας συναλλαγής. Πέραν της παραγράφου 1(β) του Ογδόου Παραρτήματος, καθοδήγηση άντλησε ο Έφορος Φ.Π.Α. και από τις πρόνοιες του Άρθρου 12.1(α) της Ευρωπαϊκής Οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου ημερ. 28.11.2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπου αναφέρεται ότι τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ως υποκείμενο φόρου και πρόσωπο το οποίο πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη σε δραστηριότητες του Άρθρου 9 παρ. 1(2) ως προς, μεταξύ άλλων, την παράδοση κτιρίων, τμημάτων ή εδάφους αυτών, που πραγματοποιείται πριν την πρώτη εγκατάσταση σ΄ αυτά. Πρώτη εγκατάσταση, κατά τη συνήθη γραμματική έννοια, σημαίνει τη χρήση με οποιοδήποτε τρόπο του κτιρίου ή του τμήματος αυτού και περιλαμβάνει ιδιοκατοίκηση, ιδιόχρηση, μίσθωση ή άλλη τινά χρήση.
Συνεπώς, στη βάση των γεγονότων που καλύπτονταν από τις δύο πωλήσεις, διεφάνη ότι η αιτήτρια κατά τη νομοθεσία Φ.Π.Α. δεν τηρούσε τα ορθά βιβλία και αρχεία, και επομένως ο Έφορος δικαιούτο κατά την κρίση του να ασκήσει τις εξουσίες που διαθέτει εγγράφοντας τον φορολογούμενο στο αρμόδιο Μητρώο και επιβάλλοντας τον ανάλογο φόρο, (Kokos Athanasiou Motors v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21, KEM Tours Ltd v. Δημοκρατίας (2007) 3 Α.Α.Δ. 211 και P. Zazoo Unisex Boutique Ltd v. Δημοκρατίας (2010) 3 Α.Α.Δ. 266). Τα γεγονότα έδειχναν ότι οι παραδόσεις των δύο διαμερισμάτων αφορούσαν καινούργιες κατοικίες μη χρησιμοποιηθείσες ποτέ για οποιοδήποτε τρόπο. Η κρίση του Εφόρου ότι οι δύο πωλήσεις έγιναν με σκοπό την πραγματοποίηση κέρδους ήταν συνεπώς εύλογη. Γίνεται από τον Έφορο στο κυανούν 93 και αναφορά στην Αγγλική νομοθεσία και αποφάσεις ως προς την έννοια του "best of their judgment", η οποία ερμηνεύθηκε ότι η επιβολή φόρου ασκείται με τον καλύτερο δυνατό τρόπο στη βάση (i) στοιχείων και δεδομένων που ο Έφορος θεωρεί καλή τη πίστει ως ορθά, (ii) ότι δεν είναι επάναγκες για τον Έφορο να προβαίνει σε λεπτομερή έρευνα πριν την απόφαση και (iii) η κάθε περίπτωση κρίνεται στη βάση των δικών της δεδομένων, (δέστε και Pegasos Birds Ltd v. Commissioner of HM Customs & Excise (2004) EWCA Civ 1015).
Υπό το φως των ανωτέρω, οι προσφυγές αποσυνενώνονται και εκάστη απορρίπτεται με έξοδα εναντίον της αιτήτριας και υπέρ των καθ΄ων, όπως θα υπολογιστούν από τον Πρωτοκολλητή και εγκριθούν από το Δικαστήριο.
Στ. Ναθαναήλ,
Δ.
/ΕΘ