|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2014:D34
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 106/2010)
17 Ιανουαρίου, 2014
[Π. ΠΑΝΑΓΗ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
M.C.A. HOTELS LTD,
Αιτητών,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ων η αίτηση.
-------------------------
Γαβρίλης Αμπίζας, για τον Αιτητή.
Ελίτα Γαβριήλ (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για τους Καθ΄ ων η αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΠΑΝΑΓΗ, Δ.: Οι αιτητές (MCA HOTELS LTD), εγγράφηκαν στο Μητρώο ΦΠΑ από 1.8.1998 και είχαν ως επιχειρηματική δραστηριότητα τη διαχείριση αριθμού ξενοδοχείων και τουριστικών διαμερισμάτων σε Λάρνακα και Αγία Νάπα.
Λειτουργοί του Επαρχιακού Γραφείου ΦΠΑ Λάρνακας ασκώντας τις εξουσίες τους με βάση τους περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμους του 2000 μέχρι 2007 (στο εξής «ο Νόμος»), διενήργησαν έλεγχο στην επιχείρηση των αιτητών με σκοπό να επιβεβαιώσουν την ορθότητα των στοιχείων που περιέχονται στις φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλαν οι αιτητές στην Έφορο ΦΠΑ (στο εξής «η Έφορος»), για τη φορολογική περίοδο από 1.1.2000 μέχρι 31.12.2006. Στα πλαίσια του ελέγχου στις 31.12.2006, με διοικητική απόφαση της Εφόρου, ακυρώθηκε η εγγραφή των αιτητών από το Μητρώο ΦΠΑ. Την ίδια ημερομηνία τερματίστηκαν και οι δραστηριότητες τους.
Η ακύρωση της εγγραφής έγινε δυνάμει των διατάξεων της παραγράφου 13(2) του Πρώτου Παραρτήματος του Νόμου και γνωστοποιήθηκε στους αιτητές με επιστολή της Εφόρου ημερομηνίας 13.6.2008. Με την εν λόγω επιστολή, καθώς και με δεύτερη που ακολούθησε, ημερομηνίας 24.6.2008, η Έφορος τόνισε στους αιτητές πως όφειλαν, μεταξύ άλλων, κατά την υποβολή της τελικής φορολογικής τους δήλωσης να αποδώσουν το φόρο εκροών που αναλογεί στα περιουσιακά στοιχεία που παρέμειναν στην κατοχή τους κατά την ημερομηνία της διαγραφής τους από το Μητρώο ΦΠΑ.
Οι αιτητές υπέβαλαν την τελική φορολογική τους δήλωση με μηδενικά ποσά. Ενόψει λοιπόν του δεδομένου αυτού, αλλά και των όσων προέκυψαν από τον έλεγχο που διενεργήθηκε, ότι δηλαδή οι αιτητές κατά τον τερματισμό των δραστηριοτήτων τους είχαν, σύμφωνα με τις οικονομικές τους καταστάσεις, περιουσιακά στοιχεία καθαρής λογιστικής αξίας £184.008, η Έφορος έκρινε ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλαν οι αιτητές για τη φορολογική περίοδο από 1.10.2006-31.12.2006 ήταν ελλιπής και/ή ανακριβής. Ως εκ τούτου, η Έφορος προέβη σε βεβαίωση φόρου, κατά την καλύτερη κρίση της, με βάση το άρθρο 49(1) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 μέχρι 2008. Στη συνέχεια, με επιστολή ημερομηνίας 25.9.2008, ειδοποίησε τους αιτητές ότι όφειλαν να καταβάλουν ως φόρο το συνολικό ποσό των €47.159,45.
Οι αιτητές υπέβαλαν ένσταση στις 24.11.2008 κατά της πιο πάνω βεβαίωσης, ισχυριζόμενοι ότι η πραγματική αξία των πάγιων περιουσιακών στοιχείων που περιλήφθησαν στον ισολογισμό της 31ης Δεκεμβρίου 2006 είναι μηδενική, υποστηρίζοντας παράλληλα πως δεν οφείλουν να αποδώσουν φόρο εκροών για στοιχεία του πάγιου ενεργητικού για τα οποία δεν διεκδικήθηκε φόρος εισροών ή για υπηρεσίες σε σχέση με συγκεκριμένη ακίνητη ιδιοκτησία πριν την 1.2.2002, επί της οποίας η σχετική νομοθεσία δεν τους έδινε το δικαίωμα διεκδίκησης φόρου εισροών.
Η Έφορος υιοθέτησε την εισήγηση του Πρώτου Λειτουργού ΦΠΑ που εξέτασε την αίτηση για μερική αποδοχή της ένστασης και τη μείωση της επιβληθείσας βεβαίωσης φόρου από €47.159,45 σε €34.865,45. Η απόφαση της Εφόρου ΦΠΑ γνωστοποιήθηκε στους αιτητές με επιστολή ημερομηνίας 16.11.2009, στην οποία ανέφερε σχετικά τα εξής:
«Αναφέρομαι στην ένσταση που υποβάλατε στις 24 Νοεμβρίου 2008 με βάση το άρθρο 51Α των περί Φ.Π.Α. Νόμων του 2000 μέχρι 2009, για την προς εσάς εκδοθείσα στις 25 Σεπτεμβρίου 2008 βεβαίωση φόρου ύψους €47.159,45 και αφού μελέτησα τα διάφορα σημεία της ένστασης σας, με την παρούσα επιστολή σας γνωστοποιώ την απόφασή μου.
2. Δεν αποδέχομαι τις αναθεωρημένες Οικονομικές Καταστάσεις της εταιρείας σας για το οικονομικό έτος που έληξε στις 31/12/2006, σύμφωνα με τις οποίες ο πάγιος εξοπλισμός της ετιαρείας είχε μηδενική αξία, γιατί δεν προσκομίσατε αποδεικτικά στοιχεία που να εξηγούν την διαφορά τους από τις αντίστοιχες αρχικές Οικονομικές Καταστάσεις για το ίδιο οικονομικό έτος, σύμφωνα με τις οποίες η καθαρή λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων της εταιρείας σας ήταν ύψους £184.008.
3. Αποδέχομαι ότι τα στοιχεία πάγιου εξοπλισμού αξίας £38.258 που συμπεριλαμβάνονται στην κατηγορία «υαλικά, ρουχισμός και σκεύη κουζίνας», ως εκ της φύσεως τους, όντως είχαν μηδενική αξία κατά τον τερματισμό των δραστηριοτήτων της εταιρείας σας. Επίσης αποδέχομαι την θέση σας ότι τα τιμολόγια φόρου εισροών συνολικής αξίας £9.711 κατά την 31/12/2006 για τα οποία είτε δεν διεκδικήθηκε φόρος εισροών εκ μέρους σας, είτε αυτά βεβαιώθηκαν κατά την βεβαίωση ημερομηνίας 13 Ιουνίου 2008 και νοουμένου ότι αυτά συμπεριλαμβάνονται στον πάγιο εξοπλισμό, δεν θα έπρεπε να βεβαιωθούν κατά την βεβαίωση ημερομηνίας 25 Σεπτεμβρίου 2009. Επομένως η καθαρή λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων για τα οποία είχατε υποχρέωση να αποδώσετε φόρο εκροών κατά τον τερματισμό της εγγραφής σας στο Μητρώο ΦΠΑ ήταν £136.039 και όχι £184.008.
4. Με βάση τα πιο πάνω, ασκώντας τις εξουσίες που μου παρέχονται από το άρθρο 51Α των περί Φ.Π.Α. Νόμων 95(Ι) του 2009, με την παρούσα επιστολή αποδέχομαι μερικώς την ένστασή σας και σας πληροφορώ ότι η βεβαίωση φόρου μειώνεται από €47.159,45 σε €34.865,45 ...»
Η παρούσα προσφυγή στρέφεται κατά της νομιμότητας της εν λόγω απόφασης.
Ο ευπαίδευτος συνήγορος των αιτητών στις αγορεύσεις του (αρχική και απαντητική) εισηγείται την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης για τους εξής ουσιαστικά λόγους:
(α) οι καθ΄ ων η αίτηση έσφαλαν στη νομική προσέγγιση και στην εφαρμογή του Νόμου στα πραγματικά γεγονότα,
(β) δεν έγινε δέουσα έρευνα και/ή οποιαδήποτε έρευνα ως προς ουσιώδη γεγονότα, και
(γ) η επίδικη απόφαση είναι αναιτιολόγητη/εσφαλμένη εφαρμογή της παραγράφου 6(2) του Δεύτερου Παραρτήματος των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 μέχρι 2009.
Αναφορικά με τον πρώτο πιο πάνω λόγο ακύρωσης, ο συνήγορος των αιτητών υποστηρίζει ότι υπήρξε εσφαλμένη ερμηνεία του Νόμου καθότι οι διατάξεις της παραγράφου 6(1) του Δεύτερου Παραρτήματος επί των οποίων στηρίζεται η επίδικη απόφαση, αλλά και οι διατάξεις της παραγράφου 4(2) του Τέταρτου Παραρτήματος που ρυθμίζουν την παράδοση των αγαθών, μιλούν για «αξία» και όχι για «λογιστική αξία» των περιουσιακών στοιχείων, φράση που απαντάται τόσο στο κείμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, όσο και στην αρχική βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 25.9.2008. Ως εκ τούτου, είναι η θέση του, ότι εσφαλμένα οι καθ΄ ων η αίτηση δεν έστρεψαν την προσοχή τους στην απαίτηση του Νόμου για λήψη υπόψη της πραγματικής και όχι της λογιστικής αξίας.
Σύμφωνα με την παράγραφο 6(1) του Δεύτερου Παραρτήματος:
«6.-(1) Όταν πρόσωπο παύει να είναι υποκείμενο στο φόρο, τότε οποιαδήποτε αγαθά που αποτελούν κατά το χρόνο αυτό μέρος των περιουσιακών στοιχείων επιχείρησης που ασκείται από το ίδιο θεωρούνται ότι παραδίδονται από το ίδιο μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση της επιχείρησής του αμέσως πριν παύσει να είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, εκτός αν -
(α) Η επιχείρηση μεταβιβάζεται ως δρώσα οικονομική μονάδα σε άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο· ή
(β) η επιχείρηση συνεχίζεται από άλλο πρόσωπο το οποίο, δυνάμει Κανονισμών που εκδίδονται δυνάμει του άρθρου 35(3), θεωρείται ως υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο· ή
(γ) ο Φ.Π.Α. επί της πλασματικής παράδοσης δε θα υπερέβαινε τις διακόσιες λίρες.»
Η παράγραφος 4(1) και (2) του Τέταρτου Παραρτήματος προβλέπει:
«4. - (1) Όταν υπάρχει παράδοση αγαθών δυνάμει -
........................................................
(γ) της παραγράφου 6 του Δεύτερου Παραρτήματος.
Τότε, εκτός των περιστάσεων που εφαρμόζεται η παράγραφος 7 πιο κάτω, η αξία της παράδοσης καθορίζεται σύμφωνα με την επόμενη υποπαράγραφο.
(2) Η αξία της παράδοσης είναι -
(α) Τόση χρηματική αντιπαροχή όση θα ήταν πληρωτέα από το πρόσωπο που πραγματοποιεί την παράδοση αν επρόκειτο, κατά το χρόνο της παράδοσης, να αγοράσει αγαθά πανομοιότυπα από κάθε άποψη (περιλαμβανομένης της ηλικίας και της κατάστασης) με τα εν λόγω αγαθά· ή
(β) εάν η αξία δεν μπορεί να εξακριβωθεί σύμφωνα με την παράγραφο (α) πιο πάνω, τόση χρηματική αντιπαροχή όσο θα ήταν πληρωτέα από το εν λόγω πρόσωπο αν επρόκειτο κατά το χρόνο εκείνο να αγοράσει αγαθά όμοια και της ίδιας ηλικίας και κατάστασης με τα εν λόγω αγαθά ή
(γ) εάν η αξία δεν μπορεί να εξακριβωθεί ούτε με βάση την παράγραφο (α) ούτε με βάση την παράγραφο (β) πιο πάνω, το κόστος παραγωγής των εν λόγω αγαθών αν επρόκειτο να παραχθούν κατά το χρόνο εκείνο.»
Ο συγκεκριμένος ισχυρισμός των αιτητών δεν ευσταθεί.
Όπως προκύπτει από τα γεγονότα που έχουν παρατεθεί, αλλά και από το σύνολο των ενώπιον του Δικαστηρίου στοιχείων, η επίδικη βεβαίωση φόρου βασίστηκε στην αξία που οι ίδιοι οι αιτητές απέδωσαν στα περιουσιακά τους στοιχεία μέσα από τις οικονομικές τους καταστάσεις που έληγαν στις 31.12.2006.
Συνεπώς, οι αιτητές δεν δύνανται εκ των υστέρων να αμφισβητούν το περιεχόμενο των οικονομικών τους καταστάσεων ως αναληθές. Άλλωστε, όπως πολύ ορθά παρατηρεί η ευπαίδευτη συνήγορος των καθ΄ ων η αίτηση, ο καταρτισμός των οικονομικών καταστάσεων, γίνεται για να αποτυπωθεί η οικονομική κατάσταση μιας εταιρείας και είναι από τις οικονομικές καταστάσεις που οι επενδυτές, ο δανειστές, οι τράπεζες και οι προμηθευτές μιας επιχείρησης αντλούν πληροφόρηση για να αξιολογήσουν την οικονομική θέση της εταιρείας.
Ούτε η θέση των αιτητών, ότι «άλλο η πραγματική αξία και άλλο η λογιστική αξία» βρίσκει σύμφωνο το Δικαστήριο. Υπάρχουν διάφοροι ορισμοί του όρου «αξία» (value), καθώς και διάφορες μέθοδοι μέτρησης της. Η «λογιστική αξία» ως το ποσό στο οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο αναγνωρίζεται, μετά την αφαίρεση οποιωνδήθποτε σωρευμένων αποσβέσεων και σωρευμένων ζημιών απομείωσης, σύμφωνα με τον σχετικό ορισμό του όρου στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 16, δεν μπορεί να είναι εξωπραγματική. Περαιτέρω, παρόλο που στην παράγραφο 4(2) του Τέταρτου Παραρτήματος των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων 95(1)/2000 μέχρι 2009 δεν γίνεται ρητή αναφορά σε «λογιστική αξία», υπό τις περιστάσεις αυτή είναι ουσιαστικά η αξία που αντικατοπτρίζει τη χρηματική αντιπαροχή που θα ήταν πληρωτέα από τους αιτητές, αν επρόκειτο κατά το χρόνο της ακύρωσης της εγγραφής τους από το Μητρώο ΦΠΑ να αγοράσουν αγαθά όμοια ή πανομοιότυπα και της ίδιας ηλικίας και κατάστασης με τα παραδοθέντα.
Ο λόγος ακύρωσης (β) (πιο πάνω) αφορά ισχυρισμό ότι δεν έχει διεξαχθεί η δέουσα έρευνα και/ή οποιαδήποτε έρευνα ως προς ουσιώδη γεγονότα. Ειδικότερα, οι αιτητές προβάλλουν ότι:
(α) Με την ίδια λογική που η Έφορος αποδέχθηκε στις 16.11.2009 (επίδικη απόφαση), ότι τα στοιχεία του πάγιου εξοπλισμού αξίας £38.258, που συμπεριλαμβάνονται στην κατηγορία «υαλικά, ρουχισμός και σκεύη κουζίνας», είχαν, κατά τον τερματισμό των δραστηριοτήτων τους, ως εκ της φύσεως τους, μηδενική αξία, όφειλε να αποδεχθεί το ίδιο και για τα υπόλοιπα περιουσιακά στοιχεία,
(β) δεν απασχόλησε την Έφορο ο χρόνος απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων που παρέμειναν στην κατοχή τους κατά την ημερομηνία της διαγραφής τους από το Μητρώο ΦΠΑ, και
(γ) τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία παραδόθηκαν από μέρους τους στους ιδιοκτήτες, χωρίς αντάλλαγμα. Επίσης δεν μπορούσαν να πωληθούν, ούτε να μεταφερθούν σε άλλη επιχείρηση, αλλά ούτε να χρησιμοποιηθούν για ιδιωτικούς σκοπούς.
Οι αιτιάσεις των αιτητών δεν ευσταθούν. Από τα γεγονότα, όπως παρατέθηκαν πιο πάνω, και ιδιαίτερα από τα Παραρτήματα που επισυνάπτονται στην ένσταση, προκύπτει με σαφήνεια ότι έγινε ενδελεχής έρευνα και εξέταση της υπόθεσης.
Όπως έχει αποφασιστεί στη Σχίζα ν. ΑΤΗΚ (2004)3 Α.Α.Δ. 339, δέουσα και πλήρης έρευνα υπάρχει όταν το διοικητικό όργανο ζητά και λαμβάνει υπόψη όλα τα σχετικά και αναγκαία στοιχεία ως προς το ιστορικό της υπόθεσης.
Η προκείμενη περίπτωση διέπεται από το άρθρο 49(1) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 μέχρι 2009, το οποίο προβλέπει τα ακόλουθα:
«49.-(1) Όταν οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείψει να υποβάλει οποιεσδήποτε φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται δυνάμει του παρόντος Νόμου (ή δυνάμει οποιασδήποτε διάταξης που καταργήθηκε με τον παρόντα Νόμο) ή να τηρήσει οποιαδήποτε έγγραφα και να παράσχει τις διευκολύνσεις τις απαραίτητες για να επαληθευτούν τέτοιες δηλώσεις ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι τέτοιες δηλώσεις είναι ελλιπείς ή ανακριβείς, ο Έφορος δύναται να βεβαιώσει κατά την καλύτερη κρίση του το ποσό του Φ.Π.Α. που είναι οφειλόμενο από αυτό το πρόσωπο και να γνωστοποιήσει το ποσό στο πρόσωπο αυτό.»
Όπως προκύπτει από το ενώπιον του Δικαστηρίου υλικό, μετά την υποβολή της ένστασής τους, οι αιτητές κλήθηκαν και έθεσαν ενώπιον των Καθ΄ ων η αίτηση όσα νέα στοιχεία θεωρούσαν πως υποστήριζαν τους ισχυρισμούς τους. Καθώς καταγράφεται στο σχετικό σημείωμα του αρμόδιου λειτουργού ημερομηνίας 2.11.2009:
«Εξέταση της ένστασης
Από το υφπ ζητήθηκε να προσκομίσει αναλυτική κατάσταση του πάγιου εξοπλισμού ανά είδος, όπως αυτά κατηγοριοποιήθηκαν στις οικονομικές καταστάσεις κατά την 31/12/2006, ούτως ώστε να μας δοθεί η δυνατότητα να αξιολογήσουμε την ένσταση του.
Επίσης τους ζήτησα όπως προσκομίσουν οποιαδήποτε άλλα στοιχεία που δεν ήρθαν μέχρι σήμερα στην αντίληψη μας και οι ίδιοι θεωρούν ότι υποστηρίζουν την ένσταση της.
Στην συνέχεια το υφπ σε απάντηση της επιστολής μας προσκόμισε μία κατάσταση στην οποία παρουσιάζονται όλες οι αγορές παγίων για την περίοδο 2001-2006 συνολικού ποσού £207.444 όπως αυτές καταχωρήθηκαν στους διάφορους λογαριασμούς του λογιστικούς συστήματος της εταιρείας, διαχωρίζοντας αυτές κατά ξενοδοχείο, διότι υπενθυμίζω ότι η εταιρεία λειτούργησε κατά καιρούς τέσσερα ξενοδοχεία.
Σημειώνεται όμως ότι τα τιμολόγια αυτά αποτελούν μόνο ένα μέρος των παγίων της επιχείρησης αφού κατά την 31/12/2006 και σύμφωνα πάντα με τον ισολογισμό της εταιρείας υπήρχαν πάγια κόστους £450.727.
Επιπρόσθετα από την πιο πάνω κατάσταση προσκόμισαν επίσης και αντίγραφα όλων των τιμολογίων αγοράς των παγίων επισυναπτόμενα με τις λογιστικές εγγραφές που έγιναν για να καταχωρηθούν τα τιμολόγια αυτά στα βιβλία της εταιρείας.
Με βάση την εξέταση των στοιχείων αυτών κατέληξα στα εξής συμπεράσματα και εισηγήσεις:
.............................»
Φαίνεται λοιπόν, ότι κατά την εξέταση της ένστασης, διερευνήθηκε εκ νέου η υπόθεση με βάση και τα νέα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη των καθ΄ ων η αίτηση. Ως εκ τούτου, η θέση των αιτητών ότι δεν έχει διεξαχθεί η δέουσα έρευνα, δεν ευσταθεί.
Δεν διαφεύγει άλλωστε της προσοχής του Δικαστηρίου ότι η ευχέρεια του για παρέμβαση σε φορολογικές υποθέσεις, όπως η παρούσα, είναι περιορισμένη. Το Δικαστήριο επεμβαίνει όταν διαπιστώσει πως η κατάληξη του Εφόρου δεν είναι, ως θέμα λογικής συνέπειας, δυνατή. Το βάρος απόδειξης το έχουν οι αιτητές, οι οποίοι απέτυχαν να καταδείξουν ότι η απόφαση του Εφόρου στην προκείμενη περίπτωση δεν ήταν δυνατή ή δεν ήταν εφικτή. Όπως τονίστηκε και στην υπόθεση Γεωργιάδου ν. Δημοκρατίας (1982) 3 Α.Α.Δ. 659, αλλά και στην Γεωργιάδης ν Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ 106, σαν θέμα γενικής αρχής η εκτίμηση των γεγονότων από τον Έφορο ευσταθεί σε όλες τις περιπτώσεις που βρίσκονται στα όρια του λογικά εφικτού. Το Διοικητικό Δικαστήριο περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας της επίδικης απόφασης και δεν επεμβαίνει στην κρίση του αρμοδίου οργάνου, όταν η απόφαση του οργάνου είναι εύλογα επιτρεπτή.
Στην προκείμενη περίπτωση θεωρώ ότι η αναζήτηση στοιχείων και δεδομένων από τους καθ΄ ων η αίτηση έγινε κατά τον ορθό τρόπο και εντάσσεται στην ευρύτερη νομολογιακή αρχή ότι έρευνα που επεκτείνεται σε κάθε τι το αναγκαίο, είναι επαρκής, η διερεύνηση δε των ουσιωδών στοιχείων είναι δυνατό να ποικίλει ανάλογα με το εξεταζόμενο ζήτημα (Μotorways Ltd v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 447 και Δημοκρατία ν. Μαρίλιας Παντζαρή Ελισσαίου (2003)3 Α.Α.Δ. 168). Εδώ τα στοιχεία που είχε η Έφορος, παρά την έκκληση της προς τους Αιτητές να παρουσιάσουν πρόσθετα αποδεικτικά, παρέμειναν εν τέλει ανεπαρκή και ελλιπή.
Ο υπό (γ) (πιο πάνω) λόγος ακύρωσης αφορά ισχυρισμό περί έλλειψης αιτιολογίας της επίδικης απόφασης και εσφαλμένης εφαρμογής της παραγράφου 6(2) του Δεύτερου Παραρτήματος του σχετικού Νόμου. Οι αιτιάσεις των αιτητών για έλλειψη αιτιολογίας δεν ευσταθούν. Η επίδικη απόφαση είναι πλήρως και επαρκώς αιτιολογημένη, ενώ η αιτιολογία της συμπληρώνεται με επάρκεια από τα στοιχεία του διοικητικού φακέλου. Το γεγονός ότι η Έφορος συμφώνησε με την εισήγηση του Πρώτου Λειτουργού ΦΠΑ, Δ. Μαυρονικόλα, και αποδέχθηκε μερικώς την ένσταση των αιτητών, δεν αφαιρεί από την αιτιολογία της διοικητικής πράξης. Είναι φανερό άλλωστε από την επιστολή ημερομηνίας 16.11.2009, που περιλαμβάνει την προσβαλλόμενη απόφαση, ότι η Έφορος απαντά άμεσα στα ζητήματα που έθεσαν οι αιτητές με την ένσταση τους. Κατά συνέπεια, κρίνω πως δεν υπάρχει οτιδήποτε ενώπιον του Δικαστηρίου το οποίο να επιμαρτυρεί ότι η Έφορος δεν έλαβε υπόψη όλα τα ενώπιόν της δεδομένα ή ότι δεν εξέτασε αυτά κατ΄ ιδίαν.
Με έρεισμα τις διατάξεις της παραγράφου 6(2) του Δεύτερου Παραρτήματος του Νόμου, οι αιτητές προβάλλουν ότι εσφαλμένα μετά την εξέταση της ένστασης αναθεωρήθηκε η βεβαίωση φόρου για το φόρο εισροών που αναλογούσε στην αξία των αγορών με βάση την υπολειμματική αξία μετά την απόσβεση. Ο λειτουργός που εξέτασε την ένσταση εισηγήθηκε αναφορικά με το εν λόγω θέμα τα εξής:
«Όσον αφορά στα τιμολόγια για τα οποία βεβαιώθηκε στο παρελθόν ο φόρος (σε προηγούμενη βεβαίωση φόρου) γιατί αφορούσε σε ακίνητη ιδιοκτησία είτε απόδειξε το υφπ ότι δεν διεκδίκησε τον ανάλογο φόρο εισροών, εισηγούμαι όπως με βάση την αποσβεσθείσα αξία τους, μειωθεί η καθαρή λογιστική αξία κατά την 31/12/2006. Για υπολογισμό της μείωσης αυτής σύνταξα τον πίνακα 1 στον οποίο παρουσιάζονται και τα 16 τιμολόγια που επηρεάζονται αλλά και οι συνολικές μειώσεις.»
Σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη όπως ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο:
«6(2) Η παρούσα παράγραφος δεν εφαρμόζεται σε οποιαδήποτε αγαθά για τα οποία το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο δύναται να ικανοποιήσει τον Έφορο ότι
(α) Δεν του έχει επιτραπεί έκπτωση του φόρου εισροών σε σχέση με την παράδοση των αγαθών, την απόκτηση από άλλο κράτος μέλος ή την εισαγωγή τους από τόπο εκτός των κρατών μελών και
(β) δεν απέκτησε τα αγαθά ως μέρος των περιουσιακών στοιχείων επιχείρησης που μεταβιβάστηκε σε αυτό ως δρώσα οικονομική μονάδα από άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.
(3) Το Υπουργικό Συμβούλιο δύναται με διάταγμα να τροποποιεί το ποσό που καθορίζεται στην υποπαράγραφο (1)(γ) πιο πάνω.»
Εξαιρούνται ρητά από το πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 6, για σκοπούς της επίδικης βεβαίωσης φορολογίας, οποιαδήποτε αγαθά για τα οποία το υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο απέδειξε με ικανοποιητικά στοιχεία ότι δεν του έχει επιτραπεί έκπτωση του φόρου εισροών σε σχέση με την παράδοση των αγαθών. Αυτό είναι λογικό διότι σε αυτή την περίπτωση ο σχετικός φόρος εισροών δεν δόθηκε ως έκπτωση στους αιτητές και έχει παραμείνει στα ταμεία της Υπηρεσίας ΦΠΑ. Συνεπώς, ο εξεταστής της ένστασης, αποδεχόμενος ότι τα τιμολόγια που αφορούσαν σε ακίνητη ιδιοκτησία για τα οποία έχει ήδη βεβαιωθεί ο φόρος, καθώς και τα τιμολόγια, για τα οποία αποδείχθηκε ότι δεν έχει διεκδικηθεί ο ανάλογος φόρος εισροών, τα οποία κατέγραψε αυτούσια στον Πίνακα 1 του σημειώματός του, εμπίπτουν στην παρ.6(2) του Δευτέρου Παραρτήματος του Νόμου, έπρεπε να τα εξαιρέσει στο σύνολό τους από την επίδικη διαδικασία. Λανθασμένα προέβη σε υπολογισμό της υπολλειμματικής τους αξίας μετά την απόσβεση, διότι δεν ετίθετο τέτοιο ζήτημα. Συνεπώς, ο συγκεκριμένος λόγος ακύρωσης ευσταθεί, αφού δεν θα έπρεπε να βεβαιωθεί οποιοσδήποτε φόρος αναφορικά με τα συγκεκριμένα 16 τιμολόγια.
Για τους πιο πάνω λόγους η προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς. Η προσβαλλόμενη απόφαση, στην έκταση που αφορά τα 16 πιο πάνω τιμολόγια, για τα οποία βεβαιώθηκε στο παρελθόν ο φόρος ή για τα οποία δεν διεκδικήθηκε ο ανάλογος φόρος εισροών, ακυρώνεται. Επιδικάζεται το ήμισυ των εξόδων υπέρ των αιτητών, όπως αυτά θα υπολογισθούν από τον Πρωτοκολλητή και εγκριθούν από το Δικαστήριο.
Π. Παναγή, Δ.
/ΣΓεωργίου