|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπóθεση Αρ. 148/2009)
26 Σεπτεμβρίου, 2013
[ΠΑΣΧΑΛΙΔΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
IRONHOLD ESTATES LTD.,
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ'ων η αίτηση.
Γ. Αμπίζας, για τους Αιτητές.
Α. Ζερβού (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για τους Καθ'ων η αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΠΑΣΧΑΛΙΔΗΣ, Δ.: Οι αιτητές είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, θυγατρική της εταιρείας Crown Resorts Ltd και δραστηριοποιoύνται σε τουριστικές και ξενοδοχειακές εργασίες. Συγκεκριμένα, διαχειρίζονται το ξενοδοχείο Hhenipa που βρίσκεται στην τουριστική περιοχή της Λάρνακας.
Λειτουργοί του Επαρχιακού Γραφείου Φ.Π.Α. Λάρνακας, ασκώντας τις εξουσίες τους με βάση τους περί Φ.Π.Α. Νόμους του 2000-2007, διενήργησαν έλεγχο των βιβλίων και αρχείων που τηρούσαν οι αιτητές, για να επιβεβαιώσουν την ορθότητα των στοιχείων που περιέχονται στις φορολογικές δηλώσεις που οι τελευταίοι υπέβαλαν στην ΄Εφορο Φ.Π.Α. Αντικείμενο του ελέγχου ήταν οι φορολογικές περίοδοι από 1/1/2000 μέχρι 30/9/2007.
Οι διαπιστώσεις που προέκυψαν καταγράφηκαν σε αναλυτική έκθεση ελέγχου. Η ΄Εφορος Φ.Π.Α. έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που είχαν υποβάλει οι αιτητές για τις φορολογικές περιόδους από 1/1/2000 μέχρι 30/9/2007, ήταν ελλιπείς ή ανακριβείς και ως εκ τούτου προέβη σε βεβαίωση φόρου με βάση τις εξουσίες που της παρέχονται από το άρθρο 34 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990 μέχρι 2000 και με βάση το άρθρο 49 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 μέχρι 2008, πληροφόρησε δε τους αιτητές ότι όφειλαν ποσό φόρου ύψους €163.223,50.
Οι αιτητές υπέβαλαν ένσταση στην Έφορο Φ.Π.Α. βάσει του άρθρου 51Α, ισχυριζόμενοι ότι:
(α) Δεν όφειλαν να αποδώσουν φόρο εκροών για τις εισπράξεις τις οποίες οι αιτητές αποκαλούσαν «room compensation» συνολικού ύψους φόρου €13.497,
(β) δεν όφειλαν να αποδώσουν φόρο εκροών ύψους €138.044 που αφορούσε, κατά τους καθ'ων η αίτηση, φόρο για τις αποδείξεις είσπραξης, που οι αιτητές δεν παρουσίασαν στην υπηρεσία για έλεγχο, και
(γ) η επιβολή φορολογίας για την προσφορά αλκοολούχων ποτών στα διάφορα Functions (Εκδηλώσεις) έπρεπε να μειωθεί από €17.522 σε €14.127, δηλαδή κατά €3.395, διότι σύμφωνα με τη θέση των αιτητών η διάθεση των αλκοολούχων ποτών ανέρχεται σε ποσοστό της τάξης του 55% και όχι του 70%, όπως είχαν φορολογήσει οι καθ'ων η αίτηση.
Η ένσταση των αιτητών αφού εξετάστηκε, απορρίφθηκε. Αντιδρώντας οι αιτητές καταχώρισαν την παρούσα προσφυγή με την οποία επιδιώκουν την ακύρωση της απόφασης των καθ'ων η αίτηση, με την οποία απορρίφθηκε η ένσταση τους.
Η νομιμότητα του μεγαλύτερου μέρους της βεβαίωσης φόρου (βλ. (β) πιο πάνω), η οποία επιβλήθηκε κατά την κρίση της Εφόρου, ενόψει της παράλειψης από πλευράς αιτητών, κατάθεσης μεγάλου αριθμού αποδείξεων είσπραξης, δεν υποστηρίχθηκε τελικά από τη δικηγόρο των καθ'ων η αίτηση, επειδή αποτελούσε, σύμφωνα με τη δήλωση της τελευταίας, προϊόν πλάνης ως προς τα πραγματικά δεδομένα. Συνεπώς, το μέρος της επίδικης απόφασης που αφορά στο ποσό των €138.044, θα πρέπει να ακυρωθεί και ακυρώνεται δυνάμει των προνοιών του άρθρου 146.4 του Συντάγματος.
Ως προς το υπόλοιπό μέρος της προσβαλλόμενης απόφασης, οι αιτητές αμφισβητούν την κατάληξη της Εφόρου ότι οφείλουν φόρο εκροών για τις εισπράξεις που είχαν από διάφορους τουριστικούς πράκτορες ως "room compensation". Για να γίνουν κατανοητές οι επί του προκειμένου εκατέρωθεν θέσεις, θεωρώ σκόπιμο να παραθέσω και τα πιο κάτω γεγονότα.
Οι αιτητές είχαν συνάψει συμβόλαιο συνεργασίας με τουριστικούς πράκτορες, για λογαριασμό των οποίων παρακρατούσαν συγκεκριμένο αριθμό δωματίων, τα οποία στη συνέχεια οι τουριστικοί πράκτορες διέθεταν στους δικούς τους πελάτες. Τα εισοδήματα από τη συγκεκριμένη επιχειρηματική δραστηριότητα διαχωρίζοντο στις εξής δύο κατηγορίες:
(α) "Accomodation". Η εν λόγω κατηγορία αφορούσε εισοδήματα από δωμάτια που χρησιμοποιήθηκαν πράγματι από πελάτες των τουριστικών πρακτόρων και
(β) "room compensation". Στην εν λόγω κατηγορία μεταφέρονταν τα ποσά που οι τουριστικοί πράκτορες κατέβαλλαν στους αιτητές, σε σχέση με δωμάτια τα οποία, αν και κράτησαν, δεν διέθεσαν σε πελάτες τους.
Είναι η θέση των καθ'ων η αίτηση ότι τα εισοδήματα για τα οποία δεν αποδόθηκε ο οφειλόμενος φόρος, δεν συνιστούσαν αποζημίωση για τα δωμάτια που κρατήθηκαν αλλά δεν χρησιμοποιήθηκαν, αλλά συνιστούσαν αμοιβή για τα εν λόγω δωμάτια, ανεξάρτητα από το αν χρησιμοποιήθηκαν ή όχι, εφόσον αυτά ήταν στη διάθεση των ταξιδιωτικών πρακτόρων (on commitment). Η αμοιβή αυτή, σύμφωνα με τους καθ' ων η αίτηση, ήταν φορολογητέα παροχή υπηρεσιών και επομένως ορθά βεβαιώθηκε ο οφειλόμενος φόρος.
Οι αιτητές διαφωνούν. Θεωρούν ότι οποιοδήποτε ποσό το οποίο εισπράττεται από τον ταξιδιωτικό πράκτορα, πέραν του πραγματικού ποσού που αντιστοιχεί στα δωμάτια που διατέθηκαν, δεν μπορεί παρά να θεωρηθεί ως ποσό αποζημίωσης και συνεπώς, εκπίπτει του Φ.Π.Α.
Σύμφωνα με τα άρθρα 7 και 8 του Νόμου, επιβάλλεται Φ.Π.Α. επί οποιασδήποτε παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της Δημοκρατίας έναντι αντιπαροχής, όταν είναι φορολογητέα συναλλαγή που πραγματοποιείται από υφιστάμενο σε φόρο πρόσωπο, μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση οποιασδήποτε επιχείρησης που ασκεί.
Υπόψη του Δικαστηρίου τέθηκαν, δύο πρωτόδικες αποφάσεις με εκ διαμέτρου όμως αντίθετη κατάληξη. Πρόκειται για την απόφαση στην Υπόθεση Αρ. 146/2009, CMA Holdings Ltd v. Δημοκρατίας, ημερομηνίας 4/5/2011 (Κωνσταντινίδης, Δ.) στην οποία υιοθετείται η θέση των εδώ καθ'ων η αίτηση και την υπόθεση Crown Resorts Ltd. v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθεση Αρ. 147/2009, ημερομηνίας 8/10/2012, στην οποία υιοθετείται η θέση των εδώ αιτητών. Και στις δύο αυτές υποθέσεις, τη βάση του σκεπτικού αποτέλεσε η απόφαση του Ε.Ε.Δ., πρώην Δ.Ε.Κ., στην υπόθεση Société thermale d' Eugenie-les-Bains v. Ministere de l´ Economie, des Finances et de l' Industrie, c-277/05, European Court Reports 2007, I-06415.
Διεξήλθα προσεκτικά τις δύο πρωτόδικες κυπριακές αποφάσεις. Το ίδιο προσεκτικά διεξήλθα και την απόφαση του Ε.Ε.Δ. στην υπόθεση Société thermale d' Eugenie-les-Bains (πιο πάνω). Το πιο κάτω απόσπασμα από την απόφαση του Δικαστή Κωνσταντινίδη στην υπόθεση CMA Holdings Ltd, το οποίο και υιοθετώ για σκοπούς της παρούσας απόφασης μου, με βρίσκει απόλυτα σύμφωνο.
''Η Société thermale εκμεταλλευόταν εγκαταστάσεις θερμών λουτρών και οι δραστηριότητές της περιλάμβαναν και παροχή ξενοδοχειακών υπηρεσιών και υπηρεσιών εστιάσεως. Οι υποβαλλόμενοι σε λουτροθεραπεία προέβαιναν σε κρατήσεις και η εταιρεία εισέπραττε προκαταβολή, ως αρραβώνα, όπως αποδίδεται ο όρος deposit. Εφόσον οι πελάτες προσέρχονταν, ο αρραβώνας αφαιρείτο από το τίμημα για την εν τέλει παροχή των υπηρεσιών. Εφόσον όμως ακύρωναν την κράτηση τους, ο αρραβώνας κατακρατείτο από την εταιρεία. Το προδικαστικό ερώτημα που τέθηκε ενώπιον του ΔΕΚ ήταν το ακόλουθο:
«Το ποσόν που προκαταβάλλεται ως αρραβώνας στο πλαίσιο συμβάσεων παροχής υπηρεσιών υποκείμενων στον φόρο προστιθέμενης αξίας πρέπει, οσάκις ο αποδέκτης των υπηρεσιών κάνει χρήση του δικαιώματος υπαναχωρήσεως και ο παρέχων τις υπηρεσίες παρακρατεί την προκαταβολή, να θεωρείται ως αμοιβή για την κράτηση και, επομένως, ως υποκείμενο στον φόρο προστιθέμενης αξίας ή πρέπει να θεωρείται ως αποζημίωση λόγω καταγγελίας της συμβάσεως καταβαλλόμενη προς αποκατάσταση της ζημίας που οφείλεται στην αδυναμία του πελάτη να εκπληρώσει την παροχή του, η οποία δεν συνδέεται ευθέως με υπηρεσία παρεχόμενη εξ επαχθούς αιτίας και, ως εκ τούτου, δεν υπόκειται στον φόρο αυτόν;»
Διευκρινίστηκε από το ΔΕΚ, αφού γίνεται αναφορά στην ποικιλία των ρυθμίσεων σε εθνικό επίπεδο αναφορικά με αρραβώνα, πως η υπόθεση αφορούσε αποκλειστικώς στον αρραβώνα που παρέχει στο συμβαλλόμενο το δικαίωμα να μην εκπληρώσει την παροχή του χάνοντας το σχετικό ποσό (βλ. σκέψη 18). Και επεξηγήθηκε πως, κατά τη νομολογία του, το ενδεχόμενο να εθεωρείτο ότι υπήρχε αμοιβή για κράτηση υποκείμενη σε ΦΠΑ «μπορεί να προκριθεί μόνο σε περίπτωση που υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και του εισπραττόμενου αντιτίμου, οπότε το ποσό που καταβάλλεται συνιστά την πραγματική αντιπαροχή μιας δυνάμενης να διαχωρισθεί υπηρεσίας παρεχομένης στο πλαίσιο έννομης σχέσεως που συνίσταται στην ανταλλαγή παροχών» (βλ. σκέψη 19). Είχε προταθεί πως συνυπήρχαν αυτοί οι όροι αφού, όπως είχε αποφασιστεί σε εθνικό επίπεδο, ο αρραβώνας αποτελεί αμοιβή για την παροχή εκ μέρους της εταιρείας υπηρεσίας η οποία συνίσταται στην υποδοχή του πελάτη, στη δημιουργία φακέλου για την κράτησή του και στην ανάληψη υποχρέωσης να του διασφαλίσει διαμονή (βλ. σκέψη 12). Δεν δέχτηκε αυτή την εισήγηση το Δικαστήριο. Υπέδειξε πως αυτά ήταν υποχρεώσεις ενόψει της κράτησης και όχι ενόψει του αρραβώνα. Επομένως, ο αρραβώνας, στην περίπτωση εκείνη, «δεν αποτελεί αντιπαροχή για την παροχή αυτοτελούς και δυνάμενης να διαχωρισθεί υπηρεσίας» (βλ. σκέψη 27). Στην πραγματικότητα, όπως περαιτέρω αποφασίστηκε, η παρακράτηση του ποσού αποτελεί «συνέπεια της ασκήσεως εκ μέρους του πελάτη του δικαιώματός του υπαναχωρήσεως και αποκαθιστά τη ζημιά που υφίσταται ο εν λόγω επαγγελματίας λόγω της υπαναχωρήσεως του πελάτη». Επρόκειτο, λοιπόν, για αποζημίωση, «αυτή δεν συνιστά αμοιβή για την παροχή υπηρεσίας και δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ» (βλ. σκέψη 32).
Οι αιτητές στην παρούσα υπόθεση δεν αμφισβήτησαν το πραγματικό υπόβαθρο σε σχέση με το περιεχόμενο της συμφωνίας που διείπε τη σχέση τους με τους οργανωτές ταξιδίων, όπως το κατέγραψε η διοίκηση. [βλ. την Norwegian Cruise Liner Ltd v. Thomson Holiday Ltd [2000] All ER (D) 2035 ως προς τον όρο «οn commitment». Αντίθετα, θα έλεγα, στην απαντητική αγόρευση αναφέρουν:
«Όντως οι αιτητές κράτησαν για τον Τour Operator, αριθμό δωματίων, τα οποία με τη σειρά του ο Τour Operator θα εκμεταλλευόταν για διάθεση σε δικούς του πελάτες».
Θεωρώντας, όμως, πως αφού στο τέλος δεν χρησιμοποιήθηκαν τα δωμάτια, δεν είχε δοθεί η υπηρεσία χρήσης για τα οποία δόθηκε το ποσό το οποίο, επομένως, ήταν αποζημίωση.
Δεν μπορώ να συμφωνήσω με την άποψη των αιτητών. Υπάρχει πράγματι ουσιώδης διαφορά μεταξύ της παρούσας και της περίπτωσης της Société thermale. Εδώ, στην πραγματικότητα, δεν έχουμε καν αρραβώνα που θα κατακρατείτο σε περίπτωση υπαναχωρήσεως. Ούτε έχουμε υπαναχώρηση. Δεν έγιναν ορισμένες κρατήσεις οι οποίες, στην πραγματικότητα ακυρώθηκαν για να τερματιστεί η σχετική συμφωνία και να προκύψει ζήτημα ζημιάς και αποζημίωσης. Η μη χρησιμοποίηση των δωματίων ήταν, στο πλαίσιο της συμφωνίας, όπως αυτή έχει περιγραφεί, εσωτερικό θέμα των οργανωτών των ταξιδίων και δεν ενδιαφέρει τους αιτητές. Με τη σύναψη των συμφωνιών, που σημαίνει διατήρηση των δωματίων στη διάθεση των οργανωτών ταξιδίων μέχρι το τέλος, οι αιτητές θα εισέπρατταν ως αντίτιμο είτε ολόκληρο το αναλογούν ποσό αν τα δωμάτια χρησιμοποιούνταν ή μειωμένο αν δεν χρησιμοποιούνταν. Αυτό το ποσό σαφώς ήταν αντιπαροχή για τη διάθεση των δωματίων στους οργανωτές ταξιδιών προς εκμετάλλευση από τους ίδιους. Οι αιτητές παραχώρησαν τα δωμάτια στους οργανωτές ταξιδιών έναντι αμοιβής που θα ήταν μειωμένη αν τα δωμάτια δεν χρησιμοποιούνταν στο τέλος.''
Η υιοθέτηση του πιο πάνω σκεπτικού, σφραγίζει και τη μοίρα του προβαλλόμενου σε σχέση με τους φόρους εκροών, γνωστών ως «room compensation» (στοιχείο (α) πιο πάνω), λόγου ακύρωσης, ο οποίος και απορρίπτεται. Συνεπώς, η προσφυγή, στο βαθμό και την έκταση που στρέφεται εναντίον του μέρους εκείνου της επίδικης απόφασης που αφορά στους συγκεκριμένους φόρους, οι οποίοι ανέρχονται στο ποσό των €13.497, απορρίπτεται και το μέρος αυτό της επίδικης απόφασης επικυρώνεται.
Οι αιτητές παραπονούνται επίσης για τον αυθαίρετο τρόπο υπολογισμού του φόρου που αναλογούσε στην προσφορά αλκοολούχων ποτών στις διάφορες εκδηλώσεις (στοιχείο (γ) πιο πάνω). Οι καθ'ων η αίτηση, προκειμένου να υπολογίσουν την αναλογία αλκοολούχων και μη αλκοολούχων ποτών στις διάφορες εκδηλώσεις, επικαλέστηκαν πληροφορίες και στοιχεία «τόσο από συναδέλφους όσο και από γνωστά άτομα που έκαναν δεξιώσεις στο ξενοδοχείο καθώς και άτομα που εργάζονται σε τέτοιου είδους δραστηριότητες και γνωρίζουν για το συγκεκριμένο θέμα». Οι αιτητές αμφισβητούν την εγκυρότητα αυτών των πηγών και παραπέμπουν στα στοιχεία της ένστασης τους (αναλυτικές καταστάσεις δεξιώσεων για συγκεκριμένους μήνες που αναφέρουν κατανάλωση αλκοολούχων προς μη αλκοολούχων 50% προς 50%, κατάσταση από 26/8/2006 μέχρι 30/9/2007 που περιλαμβάνει ποιες εκδηλώσεις ορίζονται ως "functions"), τα οποία ισχυρίζονται ότι δεν διερευνήθηκαν. Υποστηρίζουν ότι η διάθεση ποτών ανερχόταν σε ποσοστό της τάξης του 55%.
Σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου σε σχετικές με τα ζητήματα που εγείρονται στην παρούσα περίπτωση, υποθέσεις, τονίζουν την πάγια νομολογιακή αρχή ότι η ευθύνη παρουσίασης και αποκάλυψης των αναγκαίων και απαραίτητων για σκοπούς προσδιορισμού των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου στοιχείων, βαρύνει αποκλειστικά τον ίδιο, ο οποίος για το σκοπό αυτό υποχρεούται να τηρεί πλήρως ενημερωμένα στοιχεία. Παράλειψη συμμόρφωσης του φορολογουμένου με τη συγκεκριμένη υποχρέωση του, ενεργοποιεί τις εξουσίες που τα άρθρα 34 και 49(1) του Νόμου παρέχουν στην Έφορο να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου, χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο τρόπο την κρίση της, του φορολογούμενου στερούμενου, λόγω ακριβώς της μη συμμόρφωσης από πλευράς του με τη συγκεκριμένη υποχρέωση του, της δυνατότητας να επιζητήσει την επί του προκειμένου άσκηση της διακριτικής εξουσίας της Εφόρου, προς όφελος του. (Βλ., μεταξύ άλλων, Στυλιανού ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 782, Δημοκρατία ν. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd. (2000) 3 Α.Α.Δ. 679 και Kokos Athanasiou Motors Ltd. v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21 και την εκεί νομολογία που οι εν λόγω αποφάσεις παραπέμπουν).
Ωστόσο, εδώ οι αιτητές, προσκομίζοντας αποσπασματικές αναλυτικές μηνιαίες καταστάσεις που αφορούσαν την κατανάλωση ποτών και άλλες για τις εισπράξεις των δεξιώσεων, με την ένσταση που αρχικά είχαν υποβάλει και απορρίφθηκε, υποστήριξαν ότι το ποσοστό διάθεσης αλκοολούχων ποτών είχε υπολογιστεί αυθαίρετα.
Διεξήλθα προσεκτικά το ενώπιον μου υλικό. Δεν έχω εντοπίσει οτιδήποτε, έστω και ένδειξη, ότι οι καθ'ων διερεύνησαν τα εν λόγω στοιχεία παρότι ήταν συγκεκριμένα. Επίσης, όπως προκύπτει από τους διοικητικούς φακέλους, ενώπιον των καθ'ων η αίτηση είχαν τεθεί και άλλα σχετικά στοιχεία τα οποία θα μπορούσαν να καταδείξουν το ποσοστό πώλησης αλκοολούχων ποτών, όπως, ''Λογαριασμοί προμηθευτών αλκοολούχων ποτών: ανάλυση εισοδήματος function food & Function Beverage'', τα οποία όμως αγνοήθηκαν. Οι καθ'ων η αίτηση επέμεναν στην αναλογία 70%-30% που στηρίχθηκε στις αόριστες πληροφορίες ατόμων με εμπειρία σε τέτοιου είδους δραστηριότητες χωρίς να αξιολογήσουν τα ενώπιον τους δεδομένα. Θεωρώ ότι αναφορικά με την εν λόγω πτυχή της υπόθεσης, δεν υπήρξε ολοκληρωμένη έρευνα που να συνάδει με τις αρχές της χρηστής διοίκησης. Συνεπώς, το μέρος της βεβαίωσης που αφορά το ποσό των €17.978 ως φόρος εκροών που αναλογούσε στα αλκοολούχα ποτά των δεξιώσεων, ακυρώνεται. Η προσφυγή, στο βαθμό και την έκταση που στρέφεται εναντίον του συγκεκριμένου μέρους της βεβαίωσης, επιτυγχάνει.
Ως αποτέλεσμα, η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται μερικώς ως πιο πάνω. Αναφορικά με τα έξοδα της προσφυγής, δεδομένου ότι η προσφυγή έχει πετύχει μερικώς και όχι στο σύνολο της, κρίνω ότι το ποσό των €850, το οποίο και επιδικάζω υπέρ των αιτητών, είναι δίκαιο και εύλογο υπό τις περιστάσεις.
Α. ΠΑΣΧΑΛΙΔΗΣ, Δ.