|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
Κυπριακή νομοθεσία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Μεταγενέστερη νομολογία η οποία κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή:
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 1222/2010 )
19 Ιουνίου, 2012
[ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/ΣΤΗΣ]
LACHI BEACH DEVELOPMENT CO LTD,
Αιτήτρια,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ ων η αίτηση.
_ _ _ _ _ _
Γ. Αμπίζας, για την Αιτήτρια.
Μ. Θεοκλήτου, για τους Καθ΄ ων η αίτηση.
_ _ _ _ _ _
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: Η αιτήτρια είναι εγγεγραμμένη στο Μητρώο ΦΠΑ από 24.5.04 και ασχολείται με την ανάπτυξη γης. Η αιτήτρια με την υποβολή των φορολογικών της δηλώσεων ανά τρίμηνο από 1.2.05 μέχρι 30.4.06, ζήτησε την επιστροφή φόρου εισροών συνολικού ύψους ΛΚ10.136,25 που αφορούσε αρχιτεκτονικά σχέδια για προτιθέμενη ανέγερση ξενοδοχείου στο Λατσί της Πάφου, μελέτη για το σύστημα αποχέτευσης, υπηρεσίες σε σχέση με την πώληση γης στο Παραλίμνι και υπηρεσίες σε σχέση με την πώληση του τεμαχίου γης στο οποίο θα ανεγειρόταν ξενοδοχείο. Το αίτημα εγκρίθηκε για την επιστροφή του φόρου και κατατέθηκε εγγύηση από την αιτήτρια δοθέντος ότι δεν είχε ακόμη πραγματοποιήσει εκροές. Τελικά το τεμάχιο πωλήθηκε και η αιτήτρια δεν πραγματοποίησε οποιεσδήποτε παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών. Το Επαρχιακό Γραφείο ΦΠΑ Λάρνακας με σημείωμα ημερ. 14.3.08 ζήτησε τις απόψεις του Τομέα Θεμάτων Ευρωπαϊκής Ένωσης και Φορολογικής Μεταχείρισης ο οποίος εισηγήθηκε την αναδρομική ακύρωση της εγγραφής της αιτήτριας και την βεβαίωση του πιστωτικού υπολοίπου που της είχε επιστραφεί με βάση τις διατάξεις του άρθρου 49(3) των περί ΦΠΑ νόμων του 2000-2007 («ο νόμος») το οποίο προνοεί ως εξής:
«(3) Ποσό το οποίο-
(α) Είχε καταβληθεί σε οποιοδήποτε πρόσωπο ως οφειλόμενο σε αυτό ως πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., και
(β) λόγω της ακύρωσης της εγγραφής του εν λόγω προσώπου δυνάμει της παραγράφου 13(2) μέχρι 4 του Μέρους Ι παραγράφου 6(2) του Μέρους ΙΙ ή παραγράφου 6(2) ή (3) του Μέρους ΙΙΙ του Πρώτου Παραρτήματος, δεν έπρεπε να του είχε καταβληθεί,
μπορεί να βεβαιωθεί δυνάμει του εδαφίου (2) πιο πάνω, ανεξάρτητα από το γεγονός της ακύρωσης.»
Από 29.11.07 μέχρι 9.6.08 οι καθ' ων η αίτηση διενέργησαν έλεγχο που αφορούσε τις φορολογικές περιόδους από 1.2.05 μέχρι 30.4.06, κατά τον οποίο επιβεβαιώθηκε ότι η αιτήτρια δεν πραγματοποίησε καμία φορολογητέα συναλλαγή και ότι η αρχική πρόθεση προς ανέγερση ξενοδοχείου κατέληξε σε πώληση ακινήτου, πράξη η οποία αφορούσε εξαιρούμενη δραστηριότητα σύμφωνα με το άρθρο 21 του νόμου αλλά και τους Κανονισμούς 62-74 των περί ΦΠΑ γενικών Κανονισμών ΚΔΠ 314/2001. Η σχετική έκθεση ελέγχου καταλήγει στην εισήγηση όπως η αιτήτρια κληθεί να καταβάλει το ποσό του φόρου εισροών (€17.318) σύμφωνα με την παρ. 4(1) του Δέκατου Παραρτήματος του Νόμου και όπως ακυρωθεί η εγγραφή της από 30.4.06 διότι κατά την ημερομηνία αυτή διεκδίκησαν και το τελευταίο ποσό φόρου εισροών.
Οι καθ' ων η αίτηση εξέδωσαν βεβαίωση φόρου αντίστοιχου ποσού με βάση το άρθρο 49(3) του Νόμου και προχώρησαν σε ακύρωση της εγγραφής της αιτήτριας, όχι αναδρομικά, αλλά από τις 30.4.06 με βάση τις διατάξεις της παρ. 13(2) του Μέρους Ι του Πρώτου Παραρτήματος του Νόμου[1]. Η αιτήτρια υπέβαλε ένσταση την 1.8.08 κατά της πιο πάνω βεβαίωσης ημερ. 13.6.08, ισχυριζόμενη ότι οι συγκεκριμένες δαπάνες στις οποίες αφορά ο φόρος εισροών λανθασμένα συσχετίστηκαν με την πώληση γης αφού όπως αποδεικνύεται από τα σχετικά τιμολόγια, συμβόλαια και αρχιτεκτονικά σχέδια αυτές έγιναν για τη λειτουργία ξενοδοχειακής μονάδας που αποτελεί φορολογητέα επιχειρηματική δραστηριότητα.
Ο πρώτος Λειτουργός ΦΠΑ που εξέτασε την ένσταση, ζήτησε τις απόψεις του Τομέα Θεμάτων ΕΕ και Φορολογικής Μεταχείρισης. Οι εν λόγω απόψεις συνοψίζονται στο σημείωμα ημερ. 20.11.08 (με αναφορά και σε προηγούμενη διαδικαστική εγκύκλιο 44 ημερ. 19.6.07) ως εξής:
«Στο σημείωμα αυτό αναλύονται οι αποφάσεις του ΔΕΚ τις οποίες επικαλείται η εταιρεία στην ένσταση της καταλήγοντας αναφέρεται ότι με βάση τη νομολογία του ΔΕΚ, η οποία ενσωματώθηκε και στο Εγχειρίδιο Εγγραφής, εφόσον η διοίκηση έχει αποδεκτεί ότι κάποια εταιρεία, η οποία έχει δηλώσει την πρόθεση να αρχίσει οικονομική δραστηριότητα για την πραγματοποίηση φορολογητέων συναλλαγών, έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο προσώπου, σε περίπτωση που το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο δεν έχει τη δυνατότητα να πραγματοποιήσει εν τέλει τις αρχικές του προθέσεις, δεν έχει υποχρέωση να επιστρέψει οποιοδήποτε ποσό φόρου εισροών, αλλά οφείλει να αποδώσει φόρο εκροών επί του κόστους των αγαθών που κατέχει κατά το χρόνο της διαγραφής του.
Συνεπώς, έχω την άποψη ότι η βεβαίωση φόρου πρέπει να επανεξεταστεί εφαρμόζοντας τις αρχές που αναφέρονται στο Εγχειρίδιο Εγγραφής και στις αποφάσεις του ΔΕΚ, όπως επίσης και στη διαδικαστική εγκύκλιο 44 που επισυνάπτεται.»
Στις 3.2.09 ο Πρώτος Λειτουργός που εξέτασε την ένσταση της αιτήτριας, υιοθετώντας την πιο πάνω γνωμάτευση από την οποία προέκυπτε ότι λανθασμένα βεβαιώθηκε ο φόρος εισροών (συνολικά €15.819,51) που αφορούσε στην προτιθέμενη ανέγερση ξενοδοχείου, εισηγήθηκε με σημείωμα ημερ. 3.2.09 προς τον Έφορο ΦΠΑ να γίνει η ένσταση μερικώς αποδεκτή και η βεβαίωση φόρου μειωθεί από €17.318 σε €1.499,30. Η Έφορος ΦΠΑ όμως στις 30.7.09 διαφωνώντας με τις πιο πάνω απόψεις, διατύπωσε τις θέσεις της ως προς την αναπροσαρμογή της βεβαίωσης ημερ. 13.6.08 ως ακολούθως:
«i. Επειδή οι αρχιτεκτονικές υπηρεσίες σύμφωνα με τα δεδομένα της παρούσας υπόθεσης δεν είχαν τον χαρακτήρα των συνεχών παροχών υπηρεσιών, δεν τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις του Κανονισμού 9 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Χρόνος Παράδοσης ή Παροχής) Κανονισμών του 1991 (ΚΔΠ 205/91), ο οποίος αναφέρεται στις παραδόσεις ή παροχές στην οικοδομική βιομηχανία. Για να τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις αυτές η παροχή των υπηρεσιών πρέπει να πραγματοποιείται με βάση συμβόλαιο που προνοεί όπως η πληρωμή για τέτοιες παραδόσεις ή παροχές θα γίνονται περιοδικά ή από χρόνο σε χρόνο, τότε η παροχή θεωρείται ότι πραγματοποιείται κατά το χρονικό σημείο όταν λαμβάνεται η πληρωμή ή όταν εκδίδεται τιμολόγιο από τον παροχέα των υπηρεσιών. Στην παρούσα περίπτωση εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 11 του Ν. 246/90 και οι αρχιτεκτονικές υπηρεσίες θεωρείται ότι εκτελέστηκαν κατά το χρόνο που παρασχέθηκαν δηλαδή 11.5.2001. Οι υπηρεσίες που περιγράφονται στα τιμολόγια αρ. 827 και αρ. 836 παρασχέθηκαν κατά την 11.5.2001 δηλαδή πριν τους 6 μήνες που προηγήθηκαν της εγγραφής στο Μητρώο ΦΠΑ δηλαδή της 24.5.2004.
ii. Η εταιρεία έπαυσε να έχει πρόθεση να πραγματοποιήσει φορολογητέες συναλλαγές στις 4.10.2004, που προέβηκε στην πώληση του ακινήτου στο οποίο θα χτιζόταν το ξενοδοχείο.
iii, Στην παρούσα περίπτωση δεν τυγχάνει εφαρμογής ο Κανονισμός 74(9) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Γενικών) Κανονισμών του 2001 - 2009, γιατί ο Κανονισμός αυτός αναφέρεται σε πρόσωπα που έχουν πραγματοποιήσει φορολογητέες συναλλαγές και όχι σε προτιθέμενους εμπορευόμενους. Ο Κανονισμός δεν μπορεί να ερμηνευθεί διασταλτικά για να περιλάβει τους προτιθέμενους εμπορευόμενους.»
Ενόψει των πιο πάνω, ο Έφορος απαντώντας στην ένσταση της αιτήτριας ημερ. 1.8.08, αποφάσισε την ανάκληση της βεβαίωσης φόρου ημερ. 13.6.08. Κοινοποίησε την απόφαση του αυτή με την επιστολή ημερ. 5.10.09 προς την αιτήτρια αναφέροντας ότι λόγω επιπρόσθετων στοιχείων και δεδομένων που προέκυψαν κατά τη διάρκεια εξέτασης της ένστασης, θα προβεί σε νέα βεβαίωση φόρου και ότι η υποβληθείσα ένσταση καθίστατο εκ των πραγμάτων άνευ αντικειμένου.
Ακολούθως το αρμόδιο Επαρχιακό γραφείο ΦΠΑ Λάρνακας τροποποίησε την ημερομηνία ακύρωσης της εγγραφής της αιτήτριας στο Μητρώο ΦΠΑ από 30.4.06 σε 3.4.05. Η απόφαση γνωστοποιήθηκε στην αιτήτρια με επιστολή ημερ. 29.10.09. Οι καθ' ων η αίτηση αποφάσισαν περαιτέρω για την περίοδο από 1.6.04 μέχρι 3.4.05, περίοδο κατά την οποία ίσχυε η εγγραφή της εταιρείας, να εκδώσουν βεβαίωση φόρου ύψους €5.125,80 με βάση το άρθρο 49(2) των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000-2009. Η απόφαση γνωστοποιήθηκε στην αιτήτρια με επιστολή ημερ. 29.10.09 στην οποία αναφέρεται,
«2. Για την περίοδο μεταξύ 01/06/2004 και 3/4/2005, περίοδος κατά την οποία ίσχυε η εγγραφή σας στο μητρώο Φ.Π.Α.
· Δεν σας παραχωρείται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών ύψους €5.125,80 (£3.000) επί του τιμολογίου 827, λόγω του ότι οι υπηρεσίες παρασχέθηκαν πέραν των έξι μηνών που προηγούνται της ημερομηνίας εγγραφής της επιχείρησης σας στο μητρώο Φ.Π.Α. σύμφωνα με τον κανονισμό 74(1)(α) των περί Φ.Π.Α. (Γενικών) Κανονισμών του 2000 μέχρι 2009.»
Για την περίοδο μετά τις 3.4.05, ημερομηνία κατά την οποία ακυρώθηκε η εγγραφή της αιτήτριας, εκδόθηκε βεβαίωση φόρου ύψους €12.193,01 δυνάμει του άρθρου 49(2) και (3) των περί ΦΠΑ νόμων με την ακόλουθη αιτιολογία:
«2. Για την περίοδο μετά τις 3/4/2005 ημερομηνία κατά την οποία ακυρώθηκε η εγγραφή σας στο μητρώο Φ.Π.Α.
· Δε σας παραχωρείται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών ύψους €5.125,80 ) £3.000) επί του τιμολογίου με αριθμό 836, λόγω του ότι οι υπηρεσίες παρασχέθηκαν πέραν των έξι μηνών που προηγούνται της ημερομηνίας εγγραφής της επιχείρησης σας στο μητρώο Φ.Π.Α. σύμφωνα με τον κανονισμό 74(1)(α) των περί Φ.Π.Α. (Γενικών) Κανονισμών του 2000 μέχρι 2009.
· Δε σας παραχωρείται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών ύψους €5.125,80 (£3.000) επί του τιμολογίου με αριθμό 843, λόγω του ότι το συγκεκριμένο τιμολόγιο εκδόθηκε την 1/8/2005, δηλαδή μετά τις 03.04.2005 που είναι η ημερομηνία ακύρωσης της εγγραφής σας και δεν αναλογεί σε φορολογητέες συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν όπως προϋποθέτει ο κανονισμός 74 των περί Φ.Π.Α. (Γενικών) Κανονισμών του 2001 μέχρι 2009.
· Ποσό φόρου ύψους €249,89 (£146,25), €1.499,30 (£877,50) και €192.22 (£112,50) αφορούν τιμολόγια που εκδόθηκαν μετά την 03.04.2005, που είναι η ημερομηνία ακύρωσης της εγγραφής και πάλι δεν αναλογούν σε φορολογητέες συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν όπως προϋποθέτει ο κανονισμός 74 των περί Φ.Π.Α. (Γενικών) Κανονισμών του 2001 μέχρι 2009.»
Η αιτήτρια υπέβαλε στις 21.12.09 νέα ένσταση στον Έφορο ΦΠΑ κατά των πιο πάνω βεβαιώσεων. Ανώτερος λειτουργός ΦΠΑ εξέτασε την ένσταση και μετά από συνάντηση που πραγματοποιήθηκε στο Επαρχιακό Γραφείο Λάρνακας με εκπροσώπους της εταιρείας, εστάλη συμπληρωματική επιστολή της αιτήτριας ημερ. 11.5.10 για αναλυτικότερη προβολή των θέσεων της αναφορικά με τη μετάθεση της ημερομηνίας ακύρωσης εγγραφής της. Ακολούθως ο Προϊστάμενος του Επαρχιακού Γραφείου Λάρνακας υπέβαλε σημείωμα ημερ. 24.6.10 στο οποίο αναφέρει:
«Περιεχόμενο της ένστασης
Το υ.φ.π. τόσο στην επιστολή ένστασης του ημερομηνίας 21/12/2009, στη συνάντηση που είχαμε μαζί τους στις 16/04/2010 αλλά και στην διευκρινιστική του επιστολή ημερομηνίας 13/05/2010 ισχυρίζεται ότι:
· Αυθαίρετα η υπηρεσία Φ.Π.Α. τροποποίησε την ημερομηνία ακύρωσης από 30/04/2008 σε 03/04/2005.
· Τα τιμολόγια αγοράς αρχιτεκτονικών υπηρεσιών σωστά είχαν διεκδικηθεί διότι οι ημερομηνίες έκδοσης τους εμπίπτανε στην περίοδο εγγραφής της εταιρείας στο μητρώο Φ.Π.Α.
· Λανθασμένα προχωρήσαμε στην βεβαίωση του σχετικού φόρου εισροών αφού δεν λάβαμε υπόψη σχετικές αποφάσεις του ΔΕΚ για προτιθέμενους εμπορευόμενους οι οποίες κατά την άποψη τους δίνουν έμφαση στην αρχική πρόθεση και όχι στο τι τελικά διενεργήθηκε.
Αποτέλεσμα της εξέτασης της ένστασης και εισήγηση
Μελέτησα το περιεχόμενο του προσωπικού φακέλου, την έκθεση του λειτουργού για τον έλεγχο καθώς επίσης και τα σημεία της ένστασης και έχω καταλήξει στα πιο κάτω:
Τόσο η τροποποίηση της ημερομηνίας ακύρωσης, η ανάκληση της πρώτης βεβαίωσης φόρου αλλά και η έκδοση δύο νέων βεβαιώσεων φόρου ήταν αποτέλεσμα της εμπλοκής και εισήγησης του Τομέα Εσωτερικού Ελέγχου, εισήγηση η οποία έγινε αποδεκτή από την Εφορο Φ.Π.Α. η οποία έδωσε και τις οδηγίες για υλοποίηση τους.
Επιπρόσθετα όμως έχω και εγώ την εντύπωση ότι ορθά η ημερομηνία ακύρωσης μετατράπηκε από 30/04/2006 σε 03/04/2005 και κατ΄ επέκταση η διεκδίκηση των τριών τιμολογίων είτε παρασχέθηκαν πέραν των έξι μηνών που προηγούνται της ημερομηνίας εγγραφής, είτε διεκδικήθηκαν σε περίοδο που δεν ίσχυε η εγγραφή του υ.φ.π. στο μητρώο Φ.Π.Α.
Ως εκ τούτου το αίτημα τους για δικαίωμα έκπτωσης του αντίστοιχου φόρου δεν γίνεται αποδεκτό.»
Η Εφορος ΦΠΑ αφού έλαβε υπόψη το πιο πάνω σημείωμα απέρριψε την ένσταση και γνωστοποίησε την απόφαση της στην αιτήτρια με επιστολή ημερ. 30.6.2010.
Η αιτήτρια προσβάλλει την εν λόγω απόφαση που ενσωματώνει την απόρριψη της ένστασης της, ισχυριζόμενη ότι η διαδικασία που ακολουθήθηκε παραβιάζει τις αρχές της χρηστής διοίκησης και της νόμιμης αιτιολογίας. Επικαλούνται νομολογία του Δικαστηρίου Ευρωπαϊκής Ένωσης σύμφωνα με την οποία οι προπαρασκευαστικές εργασίες για την πραγματοποίηση φορολογητέων συναλλαγών συνιστούν άσκηση οικονομικής δραστηριότητας.
Στην υπόθεση C-110 /94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgian State VAT κρίθηκε ότι ακόμη και οι πρώτες επενδυτικές δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για τις ανάγκες μιας επιχειρήσεως μπορούν να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες και οι φορολογικές αρχές των Κρατών μελών πρέπει να λαμβάνουν υπόψη την δηλωθείσα πρόθεση της επιχείρησης να αναλάβει δραστηριότητες οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ.
Η δηλωθείσα πρόθεση για άσκηση οικονομικής δραστηριότητας (ανάπτυξη γης) επιβεβαιώθηκε από αντικειμενικά στοιχεία και δεν αμφισβητείται από τους καθ' ων η αίτηση. Όπως παρατηρεί εξάλλου στο σημείωμα της ημερ. 18.6.09 η προϊσταμένη του Τομέα Εσωτερικού Ελέγχου (Κυανούν 133) η εγγραφή της αιτήτριας έγινε στη βάση της δηλωθείσας πρόθεσης της χωρίς να ζητηθούν διευκρινήσεις, παρά την υποχρέωση ελέγχου συγκεκριμένων στοιχείων και παρακολούθησης των προτιθέμενων εμπορευομένων.
Περαιτέρω η εν λόγω νομολογία αναφορικά με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας όσον αφορά την φορολογική επιβάρυνση επιχειρήσεων που, παρά τη σχεδιαζόμενη δραστηριότητα, δεν προβαίνουν τελικά σε φορολογητέες πράξεις, απαγορεύει την αναδρομική διαγραφή της ιδιότητας του υποκειμένου σε φόρο προσώπου, εκτός των περιπτώσεων που ενέχουν απάτη ή κατάχρηση. Η αρχή αυτή είναι παραδεκτή από τους καθ' ων η αίτηση και ενσωματώθηκε τόσο στην Διαδικαστική εγκύκλιο 44 όσο και στην «παρ.3.27 Επανακαταβολή του φόρου εισροών» στο Εγχειρίδιο Εγγραφής η οποία προνοεί:
3.27 Επανακαταβολή του φόρου εισροών
Εξ ορισμού οι προτιθέμενοι εμπορευόμενοι δεν είναι ανάγκη να πραγματοποιούν φορολογητέες συναλλαγές για να δικαιούνται να εκπέσουν το φόρο εισροών, αλλά αν αλλάξουν οι περιστάσεις και οι συναλλαγές δεν είναι εκείνες που σχεδιάστηκαν αρχικά μπορούμε να ζητήσουμε επιστροφή όλου ή μέρους του φόρου εισροών που είχαν εκπέσει.
Αν ο εμπορευόμενος πραγματοποιήσει μόνο εξαιρούμενες συναλλαγές πρέπει να απαιτηθεί επιστροφή του φόρου εισροών.
Όμως, αν ο εμπορευόμενος πραγματοποιήσει μια εξαιρούμενη συναλλαγή αλλά ο αρμόδιος λειτουργός ικανοποιείται ότι συνεχίζει να έχει πρόθεση να πραγματοποιήσει φορολογητέα συναλλαγή, δεν θα απαιτήσουμε επιστροφή ολόκληρου του φόρου εισροών. Σε τέτοιες περιπτώσεις θα δεχθούμε επιμερισμό.
Αν ο εμπορευόμενος δεν έχει τη δυνατότητα να υλοποιήσει τις αρχικές του προθέσεις και δεν πραγματοποιεί συναλλαγές, δεν έχει υποχρέωση να επιστρέψει οποιοδήποτε φόρο εισροών, αλλά οφείλει να αποδώσει φόρο εκροών επί του κόστους των αγαθών που κατέχει κατά το χρόνο της διαγραφής του.»
Είναι στην βάση των πιο πάνω που διαμορφώθηκε η εισήγηση τόσο του Τομέα Θεμάτων ΕΕ όσο και του Επαρχιακού Γραφείου Λάρνακας επί της αρχικής ένστασης της αιτήτριας, σύμφωνα με την οποία η βεβαίωση φόρου εισροών θα έπρεπε να μειωθεί κατά 15.819,51 (που αφορούσε στην προτιθέμενη ανέγερση ξενοδοχείου) που αναλυόταν στα εξής:
· £9.000 (€15377,41) για τα αρχιτεκτονικά σχέδια του ξενοδοχείου.
· £146,25 (€249,88) για την μελέτη του συστήματος αποχετεύσεων και
· £122,50 (€192,22) για λογιστικές υπηρεσίες για το 2004.
Ωστόσο, η ανάκληση της αρχικής βεβαίωσης, στηρίχθηκε στα ίδια πραγματικά στοιχεία/τεκμήρια τα οποία αξιολογήθηκαν όμως από τον Τομέα Εσωτερικού Ελέγχου πάνω σε διαφορετική νομική βάση. Είναι η άποψη των καθ' ων η αίτηση ότι τα όσα προηγήθηκαν της ανάκλησης δεν μπορούν να απασχολήσουν εδώ, αφού το αντικείμενο της παρούσας προσφυγής είναι οι νέες βεβαιώσεις ημερ. 29.10.09. Δεν συμφωνώ, διότι η ανάκληση της πρώτης βεβαίωσης με την οποία απορρίφθηκε η πρώτη ένσταση της αιτήτριας ως άνευ αντικειμένου δεν ήταν αιτιολογημένη και αποτελούσε μέρος μιας σύνθετης διοικητικής διαδικασίας. Λόγω δε της επιφύλαξης έκδοσης νέας βεβαίωσης φόρου, η ανακλητική απόφαση δεν θα μπορούσε να προσβληθεί αυτοτελώς ως εκτελεστή. Αντιθέτως, αυτοτελώς προσβλητή ήταν η απόφαση ημερ. 29.10.09 για τροποποίηση της ημερομηνίας εγγραφής της αιτήτριας στη βάση της οποίας εκδόθηκαν την ίδια ημερομηνία και οι επίδικες βεβαιώσεις. Συνεπώς θεωρώ ότι οι προβαλλόμενοι λόγοι ακυρώσεως για παραβίαση των αρχών της συνεπούς συμπεριφοράς της διοίκησης και της χρηστής διοίκησης που αφορούν στο σύνολο της διαδικασίας η οποία απολήγει στην έκδοση των επίδικων βεβαιώσεων όπως εκτέθηκε με τα γεγονότα (πιο πάνω), μπορούν να εξεταστούν.
Δεν διέφυγε της προσοχής μου ότι η επίδικη απόφαση λήφθηκε κάτω από το βάρος δυο αντίθετων εισηγήσεων που αποκρυσταλλώθηκαν στα σημειώματα Πρώτου Λειτουργού ΦΠΑ ημερ. 8.7.09 και της Προϊσταμένης του Τμήματος Εσωτερικού Ελέγχου ημερ. 18.6.09 (Κυανούν 171-173 και 128-140 αντίστοιχα).
Η νομική βάση την οποία επικαλούνται οι καθ' ων η αίτηση είναι ο Καν. 74(1)(α) των περί ΦΠΑ Γενικών Κανονισμών ΚΔΠ 314/2001 σύμφωνα με τον οποίο δεν μπορεί να διεκδικηθεί ως φόρος εισροών ΦΠΑ επί της παροχής υπηρεσιών σε σχέση με υπηρεσίες που είχαν παρασχεθεί 6 μήνες ή περισσότερο πριν την ημερομηνία κατά την οποία το υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο ήταν εγγεγραμμένο. Η αιτήτρια ενεγράφη στις 24.5.04. Το τιμολόγιο 827 έφερε ημερομηνία 30.4.05, αλλά με βάση το άρθρο 11 του Ν. 246/90 (και την ταυτόσημη πρόνοια του άρθρου 9(3) του Ν. 95(1)/2000) ως χρόνος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο χρόνος που εκτελούνται οι υπηρεσίες. Στην παρούσα υπόθεση τα τεκμήρια που λήφθησαν υπόψη ως νέα δεδομένα (επιστολές αρχιτεκτονικού γραφείου Α/Φοι Θράσου ημερ. 17.3.09 και 23.4.10) βεβαιώνουν ότι το συγκεκριμένο τιμολόγιο εκδόθηκε έναντι κατάθεσης σχεδίων και υπηρεσιών για την ανέγερση του ξενοδοχείου κατά την περίοδο 2000-2001 που όμως ολοκληρώθηκαν με την κατάθεση της άδειας Οικοδομής στις 8.12.03. Οι καθ' ων η αίτηση θεώρησαν ως ημερομηνία παροχής των υπηρεσιών για τα τιμολόγια 827 και 836 την 11.5.01 που κατατέθηκε η αίτηση για πολεοδομική άδεια. Η αιτιολογία που παρατίθεται από την Προϊσταμένη Τομέα Εσωτερικού Ελέγχου (κυανούν 136-137) δεν είναι πειστική αν λάβει κανείς υπόψη τους λόγους διαφωνίας του λειτουργού κ. Μαυρονικόλα (κυανούν 172-173) που εστιάζονται κυρίως στο συνεχή χαρακτήρα των αρχιτεκτονικών υπηρεσιών που απαιτούνται για την ανέγερση ξενοδοχείου καθώς και στις πληροφορίες που είχαν λάβει οι καθ' ων η αίτηση από τους ίδιους τους αρχιτέκτονες για την χρονική απόκλιση μεταξύ της ολοκλήρωσης των αρχιτεκτονικών σχεδίων και της έκδοσης τιμολογίων.
Αναφορικά με τα τιμολόγια 836 (ημερ. 30.6.05) καθώς και το τιμολόγιο 843 (ημερ. 31.7.05) τα οποία αφορούσαν την περίοδο μετά την αναθεωρημένη ημερομηνία ακύρωσης της εγγραφής της αιτήτριας ήτοι την 3.4.05, οι καθ' ων η αίτηση επικαλούνται τα άρθρα 49(2) και (3) του νόμου. Παρατηρώ καταρχάς ότι οι καθ' ων η αίτηση έκριναν για το τιμολόγιο 843 που αφορούσε σε μελέτη για το σύστημα αποχετεύσεων στο ξενοδοχείο στο Λατσί, αγορά υπηρεσιών σε σχέση με την πώληση του τεμαχίου και λογιστικές υπηρεσίες για το 2004 ότι δεν αναλογούν σε φορολογητέες συναλλαγές του Καν.74 (ΚΔΠ 314/2001), με βάση την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου και όχι τον χρόνο παροχής των υπηρεσιών, δηλαδή με διαφορετικό τρόπο από τα άλλα δυο τιμολόγια για τα οποία κρίθηκε ως χρονικό σημείο απόδοσης του φόρου η 11.5.01.
Η ημερομηνία ακύρωσης της εγγραφής αναθεωρήθηκε ορθά στην βάση της παρ. 13(2) του Μέρους Ι του Πρώτου Παραρτήματος του Νόμου και εύλογα κρίθηκε ως ημερομηνία παύσης η 4.10.04 που υπεγράφη η συμφωνία πώλησης του ακινήτου επί του οποίου θα ανεγειρόταν το ξενοδοχείο. Η ακύρωση της εγγραφής υπολογίστηκε έξι μήνες μετά, δηλαδή από 3.4.05 αφού παραχωρήθηκε σύμφωνα με το Εγχειρίδιο Εγγραφής περίοδος έξι μηνών μετά την ημερομηνία που η αιτήτρια έπαυσε να έχει πρόθεση να πραγματοποιεί φορολογητέες συναλλαγές. Ωστόσο, παρά την αναθεώρηση της ημερομηνίας ακύρωσης της εγγραφής της αιτήτριας από 30.4.06 σε 3.4.05, αυτό που πρέπει να εξεταστεί είναι αν εφαρμοζόταν στην προκειμένη περίπτωση ο Καν.74 «Απαιτήσεις για απαλλαγή από ΦΠΑ» που προνοεί:
«(9) Τηρουμένης της παραγράφου (1)) πιο πάνω, αν πρόσωπο που ήταν, αλλά δεν είναι πλέον, υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο υποβάλλει απαίτηση με τέτοιο τρόπο και που υποστηρίζεται από τέτοια αποδεικτικά στοιχεία που μπορεί να απαιτήσει ο Εφορος, ο Εφορος δύναται να καταβάλει στο πρόσωπο αυτό το ποσό οποιουδήποτε Φ.Π.Α. επί της παροχής υπηρεσιών προς αυτό ύστερα από την ημερομηνία από την οποία έπαυσε να είναι, ή να απαιτείται να είναι, εγγεγραμμένο και ο οποίος ήταν αποδοτέος σε οποιαδήποτε φορολογητέα συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από αυτό στα πλαίσια ή για προώθηση οποιασδήποτε επιχείρησης που ασκείτο από αυτό όταν ήταν, ή απαιτείτο να είναι, εγγεγραμμένο.
(10) Τηρουμένης της παραγράφου (11) πιο κάτω, καμιά απαίτηση δυνάμει της παραγράφου (9) πιο πάνω δεν μπορεί να υποβληθεί εφόσον παρήλθε διάστημα μεγαλύτερο των 3 ετών από την ημερομηνία κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η παροχή υπηρεσιών.»
Οι καθ' ων η αίτηση επικαλούνται την αρχή της στενής και αυστηρής ερμηνείας των διατάξεων που εισάγουν εξαιρέσεις στον κανόνα της καθολικότητας της φορολογίας και υποστηρίζουν ότι ο συγκεκριμένος Κανονισμός εφαρμόζεται μόνο για πρόσωπα που έχουν πραγματοποιήσει φορολογητέες συναλλαγές και δεν μπορεί να καλύπτει και την πρόθεση για πραγματοποίηση φορολογητέων συναλλαγών. Η αιτήτρια από την άλλη, παραπέμποντας στο σημείωμα του Δ. Μαυρονικόλα (κυανού 172) για το θέμα καθώς και σε σχετική νομολογία του ΔΕΚ θεωροεί ότι πρέπει να δοθεί διασταλτική ερμηνεία ώστε να καλύπτονται και οι προτιθέμενοι εμπορευόμενοι.
Έχω τη γνώμη ότι υπό τις περιστάσεις της παρούσας υπόθεσης εφόσον ο φόρος εισροών συνδεόταν άμεσα με προτιθέμενη φορολογητέα δραστηριότητα και η πρόθεση αυτή επιβεβαιώθηκε από αντικειμενικά στοιχεία, χωρίς να τίθεται από τους καθ' ων η αίτηση θέμα απάτης, ο Κανονισμός 74 ήταν εφαρμόσιμος έστω και αν η αιτήτρια δεν πραγματοποίησε φορολογητέες συναλλαγές.
Για όλους τους πιο πάνω λόγους θεωρώ ότι οι επίδικες βεβαιώσεις και συνακόλουθα η απόρριψη της ένστασης της αιτήτριας πάσχουν λόγω πλάνης.
Επιπρόσθετα ο συνολικός χειρισμός της υπόθεσης με την υιοθέτηση αντιφατικών εισηγήσεων και την αξιολόγηση σε νέα νομική βάση των ίδιων τιμολογίων για τις ίδιες συναλλαγές και λόγω της παράλειψης του Εφόρου να παρακολουθήσει δεόντως τη φορολογική δραστηριότητα της αιτήτριας όσο ήταν υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο, στοιχειοθετεί παραβίαση της αρχής της συνέπειας της διοίκησης καθώς και της συγγενούς αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
Η προσφυγή επιτυγχάνει και η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται. Τα έξοδα επιδικάζονται υπέρ της αιτήτριας.
Α. ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.
ΣΦ.
[1]Όταν ο Έφορος ικανοποιηθεί ότι εγγεγραμμένο πρόσωπο έχει παύσει να είναι εγγράψιμο, δύναται να ακυρώσει την εγγραφή του και η ακύρωση ισχύει από την ημέρα της παύσης ή από μια μεταγενέστερη ημερομηνία που θα μπορούσε να συμφωνηθεί μεταξύ του Εφόρου και του προσώπου αυτού.