|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 187/2009)
25 Οκτωβρίου, 2010
[ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/ΣΤΗΣ]
JOANNOU & PARASKEVAIDES (OVERSEAS) LTD,
Αιτήτρια,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΔΙΑ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ,
Καθ΄ ων η αίτηση.
_ _ _ _ _ _
Αλ. Μαρκίδης με Π. Παναγιώτου και Α. Τριανταφυλλίδης, για την Αιτήτρια.
Ε. Γαβριήλ, για τους Καθ΄ ων η αίτηση.
_ _ _ _ _ _
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: Η αιτήτρια είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. Εχει την έδρα της στη νήσο Guernsey (Channel Islands) και διεξάγει εργασίες σε χώρες του εξωτερικού. Η αιτήτρια είναι ιδιοκτήτρια του ιδιωτικού αεροσκάφους με αρ. εγγραφής HZSPJP 3. Παράλληλα ενοικίαζε τα ιδιωτικά αεροσκάφη N425WN, N604GG, GMA056 και N818TH τα οποία, μεταξύ της 1 Μαϊου 2004 και 30 Σεπτεμβρίου 2007, χρησιμοποιούσε για τη μεταφορά των διευθυντών και του ανώτερου προσωπικού της από την Κύπρο προς τις χώρες των εργασιών της.
Σε όλες τις ιδιωτικές πτήσεις που πραγματοποίησαν τα πιο πάνω αεροσκάφη, εφαρμόστηκε η καθιερωμένη διαδικασία κατά την οποία πριν από την αναχώρηση από το αεροδρόμιο Λάρνακας, δηλωνόταν ο σκοπός, ο προορισμός, ο αριθμός επιβατών και προσωπικού και το μεταφερόμενο φορτίο καθώς και ο ανεφοδιασμός καυσίμων μετά τον έλεγχο/καταμέτρηση της ποσότητας καυσίμου που εφοδιάστηκε κάθε αεροσκάφος. Στην προκειμένη περίπτωση, η προμηθεύτρια εταιρεία BP Eastern Mediterranean Ltd εξέδωσε διατακτικά παράδοσης και σχετική διασάφηση για τις ποσότητες που μεταγγίστηκαν. Σε αντιπαραβολή με αυτά, επιτυγχάνεται ο λογιστικός έλεγχος της ποσότητας που παραδίδεται στα αεροσκάφη. Αρμόδιος λειτουργός των καθ' ων η αίτηση που συγκεντρώνει όλες αυτές τις πληροφορίες και τηρεί τα σχετικά αρχεία, ετοίμασε τους σχετικούς με τον ουσιώδη χρόνο (1.5.2004-30.9.2007) μηνιαίους πίνακες, σύμφωνα με τους οποίους τα πιο πάνω αεροσκάφη της αιτήτριας προμηθεύτηκαν συνολικά 2779831 λίτρα ειδικού καυσίμου αεριωθούμενου, σε θερμοκρασία προϊόντος 15° Κελσίου.
Ακολούθως οι καθ' ων η αίτηση απέστειλαν στην αιτήτρια επιστολή ημερ. 18/12/08 για την εκ των υστέρων Βεβαίωση Άλλης Τελωνειακής Οφειλής αρ. 769/08 από την οποία το ακόλουθο απόσπασμα:
«Επιθυμώ να σας πληροφορήσω ότι οφείλετε στην Κυπριακή Δημοκρατία το ποσό των Λ.Κ.508,632.00 (Πεντακοσίων Οκτώ Χιλιάδων και Εξακοσίων Τριάντα Δύο Λιρών) εκφρασμένο σε ευρώ €869.050.00 (οκτακόσιες εξήντα εννέα χιλιάδες και πενήντα ευρώ) το οποίο αντιπροσωπεύει Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης για Ενεργειακά Προϊόντα και Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, όπως αυτό εμφαίνεται και αναλύεται στην συνημμένη κατάσταση, πλέον χρηματική επιβάρυνση ύψους Λ.Κ.50.863.00 (πενήντα χιλιάδες οκτακόσιες εξήντα τρεις λίρες) εκφρασμένο σε ευρώ €86.905,00 (ογδόντα έξι χιλιάδες, εννιακόσια πέντε ευρώ) η οποία είναι ίση προς το 10% επί του πιο πάνω ποσού, πλέον τόκο 9% ετησίως μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2006 και 8% από την 1η Ιανουαρίου 2007, επί του συνολικά καταβλητέου ποσού, από την ημέρα που το εν λόγω ποσό κατέστη οφειλόμενο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 48 και 52 του περί Τελωνειακού Κώδικα Νόμου αρ. 94(Ι)/2004, των άρθρων 20 και 23 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου αρ. 91(Ι)/2004 και των 25(6)(β), 25(7) των περί Φ.Π.Α. Νόμων του 2000 έως 2007.»
Η αιτήτρια προσβάλλει την πιο πάνω απόφαση και επιδιώκει την ακύρωση της για τους πιο κάτω λόγους:
1. Οι καθ' ων η αίτηση ερμήνευσαν λανθασμένα το άρθρο 44(1) του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου Ν.91(1)/04 καθότι η χρήση των αεροσκαφών της αφορούσε μόνο τους σκοπούς της επιχείρησης, συνεπώς εμπορικούς σκοπούς, όπως εξάλλου δηλωνόταν πάντα στις σχετικές δηλώσεις ανεφοδιασμού πριν την εκτέλεση των πτήσεων, και συνεπώς πληρούσε όλες τις προϋποθέσεις για απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για το ειδικό καύσιμο αεριωθούμενου.
2. Οι καθ' ων η αίτηση ερμήνευσαν λανθασμένα και παραβίασαν τα άρθρα 25(6)(β) και 25(7), του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, Ν.95(Ι)/00. Η φράση «για ιδιωτικούς σκοπούς» έχει την έννοια του προσωπικού σκοπού και όχι του σκοπού επιχείρησης ή εμπορικού σκοπού, στους οποίους περιορίζεται η εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ για το πετρέλαιο που χρησιμοποιείται.
3. Οι καθ' ων η αίτηση ερμήνευσαν λανθασμένα τον περί Τελωνειακού Κώδικα Νόμο, Ν.94(Ι)/2004.
4. Η απόφαση στερείται της δέουσας έρευνας και είναι αναιτιολόγητη, με αποτέλεσμα να μην καθίσταται εφικτός ο δικαστικός έλεγχος.
5. Λήφθηκε κατά παράβαση της αρχής της καλής πίστης διότι, παρά το ότι οι καθ' ων η αίτηση ενέκριναν κατά τον ουσιώδη χρόνο την απαλλαγή από την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης σε καύσιμα για ταξίδια των ιδιωτικών αεροσκαφών της αιτήτριας εκτός Κύπρου, αργότερα επανεξέτασαν την φορολογική μεταχείριση των συγκεκριμένων πτήσεων επιβάλλοντας αναδρομικά τους οφειλόμενους φόρους πλέον τόκους, η μη καταβολή των οποίων οφειλόταν στο ότι δεν είχαν ζητηθεί από την αιτήτρια λόγω παραλείψεων της ίδιας της διοίκησης.
6. Η ερμηνευτική εγκύκλιος 84Α που εξαιρεί από το μηδενικό συντελεστή όλες τις πτήσεις που πραγματοποιούνται με ιδιωτικά αεροπλάνα, χωρίς να λαμβάνει υπόψη την άσκηση εμπορικής ή άλλης οικονομικής δραστηριότητας, διευρύνει και/ή τροποποιεί τον ίδιο το Νόμο.
7. Λήφθηκε κατά παράβαση των αρχών φυσικής δικαιοσύνης αφού δεν δόθηκε στην αιτήτρια το δικαίωμα ακρόασης.
8. Είναι προϊόν πραγματικής πλάνης.
Η προδικαστική ένσταση των καθ΄ ων η αίτηση ότι η επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης και τόκου δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη, δεν ευσταθεί. Με την εκ των υστέρων βεβαίωση οποιασδήποτε τελωνειακής οφειλής, είτε πρόκειται για φόρο κατανάλωσης είτε για Φ.Π.Α., επιβάλλεται αυτόματα επιβάρυνση με τον προνοούμενο τόκο. (Βλ. άρθρα 23 του Ν. 91(1)/04 σε συνδυασμό με τα άρθρα 5, 13 και 20(Α) της περί ΦΠΑ Νομοθεσίας (όπως τροποποιήθηκε) και το άρθρο 52 του περί Τελωνειακού Κώδικα Νόμου). Έπεται πως με την προσβολή της απόφασης για φορολογία, προσβάλλονται μαζί και η επιβολή επιβάρυνσης και τόκου. Σε περίπτωση ακύρωσης της προσβαλλόμενης απόφασης αναφορικά με την οφειλή, αυτή θα συμπαρασύρει σε ακύρωση και την επιβολή επιβάρυνσης και τόκου. Θέμα απαραδέκτου θα μπορούσε να τεθεί βάσιμα σε περίπτωση που προσβαλλόταν αυτοτελώς η επιβολή της επιβάρυνσης ή του τόκου. Με εξαίρεση βέβαια την περίπτωση όπου η επιβολή γίνεται κατά δέσμια αρμοδιότητα, δυνάμει νόμου, οπότε η πράξη της διοίκησης δεν θα συνιστούσε εκτελεστή διοικητική πράξη. Εξέτασα ανάλογο θέμα στη Χάρης Αργυρού Λτδ ν. Διευθύντριας Τελωνείων, υπόθεση αρ. 1227/2007, ημερ. 2.12.2008. Εκεί έκρινα ότι οι αιτητές σε τέτοιες υποθέσεις, προσβάλλουν την εκ των υστέρων βεβαίωση φορολογίας με τις συνεπαγόμενες εκ του Νόμου «κυρώσεις» με την οποία είναι άρρηκτα συνδεδεμένες και όχι τις «κυρώσεις» ανεξάρτητα από τη βεβαίωση. (Βλ. επίσης Καλαπαλίκκης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (2001) 3(Β) ΑΑΔ 818).
Θα εξετάσω του τρεις πρώτους λόγους που προβλήθηκαν μαζί αφού είναι συναφείς. Ο ισχυρισμός της αιτήτριας είναι ότι η χρήση των αεροσκαφών γινόταν αποκλειστικά για εμπορικούς σκοπούς δηλαδή, τη μεταφορά των διευθυντών και των ανώτερων υπαλλήλων της επιχείρησης από και προς τη Κύπρο. Το άρθρο 44(1) των περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμων έχει ως εξής:
«44.-(1) Απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης τα πιο κάτω ενεργειακά προϊόντα υπό όρους και προϋποθέσεις που ήθελε καθορίσει ο Διευθυντής.
(α) το ειδικό καύσιμο αεριωθουμένου (κωδ. ΣΠ 2710 19 21), που παραδίδεται με σκοπό τον εφοδιασμό αεροσκαφών που εκτελούν διεθνείς και ενδοκοινοτικές αεροπορικές μεταφορές με εξαίρεση το καύσιμο που προορίζεται για τον εφοδιασμό αεροσκαφών που εκτελούν ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής:
Νοείται ότι «ιδιωτική πτήση αναψυχής» θεωρείται η χρησιμοποίηση του αεροσκάφους από τον ιδιοκτήτη του ή από το πρόσωπο που το χρησιμοποιεί δυνάμει σύμβασης μίσθωσης ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, για μη εμπορικούς σκοπούς και ειδικότερα όταν δεν το χρησιμοποιεί για τη μεταφορά επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής ή για σκοπούς των Κρατικών Αρχών.»
Από την άλλη, τα άρθρα 25(6) και (7) του περί Φόρου Προστιθέμενης αξίας Ν.95(1)/2000, προνοούν τα ακόλουθα:
«(6) Παράδοση αγαθών υπόκειται στο μηδενικό συντελεστή δυνάμει του παρόντος εδαφίου εν ο Εφορος ικανοποιηθεί ότι το πρόσωπο που παραδίδει τα αγαθά-
(α) ....................................
(β) τα έχει φορτώσει για χρήση ως εφόδια για θαλάσσια διαδρομή ή αεροπορική πτήση με τελικό προορισμό τόπο εκτός Δημοκρατίας ή ως εμπορεύματα προς πώληση λιανικώς σε πρόσωπα που μεταφέρονται στην εν λόγω διαδρομή ή πτήση σε πλοίο ή αεροπλάνο με τόπο προορισμού εκτός των κρατών μελών, και νοουμένου ότι ικανοποιούνται οποιοιδήποτε άλλοι όροι που δυνατό να καθορίζονται σε Κανονισμούς ή να επιβάλλονται από τον Εφορο.
(7) Το εδάφιο 6(β) πιο πάνω δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση αγαθών που φορτώνονται για χρήση ως εφόδια σε θαλάσσια διαδρομή ή αεροπορική πτήση που πραγματοποιείται από το πρόσωπο προς το οποίο παραδίδονται τα αγαθά και η εν λόγω διαδρομή ή πτήση πραγματοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς.»
Σχετική είναι επίσης πιο η κάτω πρόνοια η οποία περιέχεται στο Έκτο Παράρτημα του Νόμου υπό τον τίτλο «Παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που υπόκεινται σε μηδενικό συντελεστή»:
«4-(α) Παραδόσεις, μετατροπές, επιδιορθώσεις, εργασίες συντήρησης και μισθώσεις αεροσκαφών βάρους όχι λιγότερου των 8.000 κιλών, τα οποία χρησιμοποιούνται από αεροπορικές εταιρείες που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο.»
Το άρθρο 22(1) του περί Τελωνειακού Κώδικα Νόμου, Ν. 94(Ι)/2004, αναθέτει στο Διευθυντή να καθορίσει τους όρους και τις προϋποθέσεις ή τη διαδικασία σε ό,τι αφορά τις παραδόσεις εμπορευμάτων που προορίζονται για εφόδια πλοίων και αεροσκαφών, ώστε να επιτρέπεται η παράδοση τους χωρίς την καταβολή των αναλογούντων δασμών ή και φόρων.
Με βάση αυτή την πρόνοια, ο Διευθυντής Τελωνείων εξέδωσε στις 16.12.04 την Εγκύκλιο ΕΕ - «Η» (8), η οποία επαναλαμβάνει το νομοθετικό ορισμό του όρου «ιδιωτική πτήση αναψυχής» τονίζοντας ότι ως παράγοντας καθορισμού του όρου θεωρείται η χρήση του αεροσκάφους, αν δηλαδή χρησιμοποιείται για σκοπούς αναψυχής ή όχι. Ωστόσο, για σκοπούς της νομοθεσίας περί ΦΠΑ παρατηρεί ότι ο όρος που χρησιμοποιείτο δηλαδή «των πτήσεων για ιδιωτικούς σκοπούς» είναι ευρύτερος της «ιδιωτικής πτήσης αναψυχής», με αποτέλεσμα να υπάρχουν περιπτώσεις όπου η παράδοση καυσίμων σε αεροσκάφος θα απαλλάσσεται από την επιβολή του εισαγωγικού δασμού και ειδικών φόρων κατανάλωσης, αλλά όχι από το ΦΠΑ.
Χαρακτηριστικά παραθέτει και τα ακόλουθα παραδείγματα:
· «Η παράδοση καυσίμων για αεροπορική πτήση αεροπλάνου το οποίο ανήκει και χρησιμοποιείται από εταιρεία (όχι αεροπορική) για τη μεταφορά των διευθυντών ή του προσωπικού της από την Κύπρο για εργασία σε άλλες χώρες επιβαρύνεται με το θετικό συντελεστή Φ.Π.Α. (15%), αλλά απαλλάσσονται από τον εισαγωγικό δασμό και φόρο κατανάλωσης.
· Η παράδοση καυσίμων για αεροπορική πτήση αεροπλάνου, το οποίο μπορεί να ανήκει σε εταιρεία, αλλά χρησιμοποιείται από το διευθυντή της για αναψυχή επιβαρύνεται με τον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α. (15%), έστω και αν η πτήση έχει τελικό προορισμό τόπο εκτός της Δημοκρατίας. Επιπρόσθετα επιβάλλεται εισαγωγικός δασμός και φόρος κατανάλωσης.»
Φαίνεται ότι οι κατευθυντήριες γραμμές που δόθηκαν μέσω της συγκεκριμένης εγκυκλίου συνάδουν με τις προαναφερόμενες νομοθετικές πρόνοιες. Εχω τη γνώμη ότι για τις πτήσεις που εκτελούσαν τα ιδιωτικά αεροσκάφη της αιτήτριας δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του Ν. 95(1)/00 (Εκτο Παράρτημα), για την επιβολή στα αγαθά και καύσιμα που χρησιμοποιούνταν μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ εφόσον τα αεροσκάφη δεν χρησιμοποιούνταν από αεροπορικές εταιρείες που εκτελούσαν διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο αλλά ήταν ιδιωτικά. Συνεπώς η παράδοση καυσίμων για τέτοιες πτήσεις ορθά επιβαρύνθηκε με θετικό συντελεστή ΦΠΑ 15%.
Ωστόσο, δεδομένης της εμφανούς διάκρισης των δύο νομοθετημάτων σε ό,τι αφορά την ερμηνεία των ιδιωτικών πτήσεων για σκοπούς εξαίρεσης των καυσίμων τους από την απαλλαγή των αντίστοιχων φόρων και του ειδικότερου ορισμού της «ιδιωτικής πτήσης αναψυχής» που υιοθετεί η επίμαχη εγκύκλιος, οι πτήσεις της αιτήτριας θα έπρεπε να απαλλαχθούν από τον εισαγωγικό δασμό και τον φόρο κατανάλωσης όπως ήταν και η αρχική κατάταξή τους μέσω του παραδείγματος. Προκύπτει από τα στοιχεία που τέθηκαν ενώπιόν μου ότι οι καθ΄ ων η αίτηση για μεγάλο χρονικό διάστημα αποδέχονταν τα δηλωτικά που κατέθετε η αιτήτρια πριν από τις πτήσεις στα οποία δηλωνόταν ότι οι πτήσεις ήταν για εμπορικούς σκοπούς, μεταφορά των στελεχών και υπαλλήλων για επαγγελματικούς σκοπούς. Ενώπιον των καθ΄ ων η αίτηση δεν υπήρχαν άλλα στοιχεία πάνω στα οποία βάσιμα θα μπορούσαν να στηριχθούν για να συμπεράνουν ότι επρόκειτο για ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής. Οι καθ΄ ων η αίτηση ουδέποτε ερεύνησαν το θέμα με προοπτική αμφισβήτησης της αλήθειας των δηλώσεων της αιτήτριας ούτε προκύπτει ότι είχαν ενώπιον τους άλλα στοιχεία που ευλόγως παρείχαν ένδειξη ότι οι σκοποί των εν λόγω πτήσεων ήταν «μη εμπορικοί» κατά την έννοια στον ορισμό της «ιδιωτικής πτήσης αναψυχής» του Νόμου.
Με την τροποποίηση της εγκυκλίου στις. 6.11.08 ουσιαστικά επεκτάθηκε η υποχρέωση καταβολής εισαγωγικού δασμού και φόρου κατανάλωσης. Οι καθ΄ ων η αίτηση προχώρησαν στην εφαρμογή της εν λόγω εγκυκλίου χωρίς να διερευνήσουν κατά πόσο στην προκείμενη περίπτωση συνέτρεχαν οι σχετικοί παράγοντες για την επιβολή του. Οι καθ΄ ων η αίτηση είχαν υπό τις περιστάσεις υποχρέωση να ζητήσουν τις απόψεις της αιτήτριας καθώς και αποδεικτικά στοιχεία προκειμένου να διαπιστώσουν κατά πόσο οι πτήσεις των αεροσκαφών της ήταν πράγματι για εμπορικούς σκοπούς ή για σκοπούς άλλους που θα δικαιολογούσαν την επιβολή της φορολογίας.
Η αλλαγή στάσης των καθ΄ ων η αίτηση αναφορικά με την επιβολή του φόρου κατανάλωσης κατ΄ εφαρμογή της τροποποιητικής εγκυκλίου (6.11.08) δεν φαίνεται να δικαιολογείται ούτε στο πλαίσιο του ίδιου του Νόμου, ούτε συνάδει με την αρχή της καλής πίστης και δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του πολίτη. Δεν φαίνεται να υπήρχε λόγος που εύλογα θα μπορούσε να οδηγήσει τους καθ΄ ων η αίτηση στην αντίληψη ότι οι συγκεκριμένες πτήσεις των αεροσκαφών της αιτήτριας γίνονταν για «μη εμπορικούς ή ψυχαγωγικούς σκοπούς», μεταβάλλοντας έτσι την φορολογική μεταχείριση των καυσίμων που χρησιμοποιήθηκαν και μάλιστα τέσσερα χρόνια μετά.
Για τους λόγους που προσπάθησα να εξηγήσω, η προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς. Η προσβαλλόμενη απόφαση στην έκταση που αφορά στην επιβολή του Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης, της χρηματικής επιβάρυνσης και του τόκου που αναλογούν στη συγκεκριμένη οφειλή ακυρώνεται. Η προσβαλλόμενη απόφαση στην έκταση που αφορά στην επιβολή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, της χρηματικής επιβάρυνσης και του τόκου που αναλογούν στη συγκεκριμένη οφειλή επικυρώνεται. Ενόψει του πιο πάνω αποτελέσματος η κάθε πλευρά να επωμισθεί τα δικά της έξοδα.
Α. ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.
ΣΦ.