|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ANAΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 1414/2006)
24 Ιουλίου, 2009
[ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
LSE LIFESTYLE ENTERPRISES LTD.,
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ
ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
Καθ΄ου η Αίτηση.
Γ. Ρούσου (κα) για Αρ. Γεωργίου, για τους Αιτητές.
Ε. Συμεωνίδου (κα), για τον Καθ΄ου η Αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ.: Οι Αιτητές είναι εγγεγραμμένοι στο μητρώο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) και έχουν ως δραστηριότητα την εισαγωγή και πώληση γυναικείων, ανδρικών και παιδικών ενδυμάτων, υποδημάτων και αξεσουάρ.
Ο Έφορος του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, στο εξής ο Έφορος, μέσω Λειτουργού του Επαρχιακού Γραφείου Λευκωσίας, ασκώντας τις εξουσίες του με βάση τον περί Φόρο Προστιθέμενης Αξίας σχετικό Νόμο του 1990 (Ν. 246/90), όπως τροποποιήθηκε, στο εξής ο Νόμος, διενήργησε στα βιβλία και αρχεία των Αιτητών έλεγχο, ο οποίος άρχισε στις 13.5.2004 και ολοκληρώθηκε στις 13.1.2006. Η έρευνα αφορούσε την περίοδο από την 1.5.1997 μέχρι την 31.4.2004. Από την έρευνα διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα:-
(α) Μετά από σύγκριση των ποσών φόρου που οι Αιτητές διατηρούσαν στο λογαριασμό Φ.Π.Α. με τα ποσά φόρου που δηλώθηκαν στις φορολογικές δηλώσεις από 1.5.97 μέχρι 31.7.04, διαπιστώθηκε ότι δηλώθηκε λιγότερος οφειλόμενος φόρος στις φορολογικές δηλώσεις ύψους £12.865,24 από το φόρο που καταχωρήθηκε στο λογαριασμό Φ.Π.Α.
(β) Σε ορισμένες περιπτώσεις δεν υπήρχε αριθμητική και χρονολογική συνέπεια στα τιμολόγια πώλησης. Επίσης εντοπίστηκαν μη καταχωρημένα τιμολόγια, είτε γιατί έλειπαν από τη σειρά είτε γιατί εκ παραδρομής δεν καταχωρήθηκαν.
(γ) Παρατηρήθηκε ότι σε ορισμένα τιμολόγια πώλησης ή δελτία Ζ ο φόρος εκροών υπολογίστηκε ή αποδόθηκε λανθασμένα ή δεν αποδόθηκε καθόλου.
(δ) Σε ορισμένες περιπτώσεις στο λογαριασμό Φ.Π.Α. εκροών καταχωρούντο και έξοδα της εταιρείας, μειώνοντας έτσι το φόρο εκροών αντί να αυξάνεται ο φόρος εισροών.
(ε) Σε πολλές περιπτώσεις παρατηρήθηκαν διορθώσεις πάνω στα αντίγραφα των τιμολογίων χωρίς να διορθώνονται τα πρωτότυπα. Οι διορθώσεις αφορούσαν κυρίως διπλό υπολογισμό έκπτωσης 10%.
(στ) Οι Αιτητές δεν προέβηκαν σε απογραφή των αποθεμάτων τους σε είδη θετικού συντελεστή κατά παράβαση του Κανονισμού 22(1)(α)(iv) των περί Φ.Π.Α. (Γενικών) Κανονισμών του 2001, Κ.Δ.Π. 314/2001, παρόλο ότι τους είχε κατ' επανάληψη ζητηθεί να το πράττουν.
(ζ) Οι Αιτητές απέτυχαν σε έλεγχο αξιοπιστίας που έγινε με τη μέθοδο του μεσοσταθμικού περιθωρίου κέρδους επί του κόστους πωληθέντων αγαθών θετικού συντελεστή. Ενώ το εν λόγω ποσοστό υπολογίστηκε σε 133, 93% όπως θα αναφερθεί στη συνέχεια, οι φορολογικές τους δηλώσεις παρουσίαζαν ποσοστό περιθωρίου κέρδους που ανερχόταν μόνο στο 67%, χωρίς να δοθούν οι αναγκαίες λογικές εξηγήσεις.
Ενόψει των πιο πάνω, οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλαν οι Αιτητές, θεωρήθηκαν ότι ήταν ελλιπείς και ότι περιείχαν σφάλματα. Ως εκ τούτου, ο Έφορος με επιστολή του ημερομηνίας 29.3.2005, πληροφόρησε τους Αιτητές ότι το ποσό των £110.147,83 βεβαιώθηκε ως φόρος εκροών δυνάμει του άρθρου 34(1) του Νόμου 246/90 και του άρθρου 49(1), όπως τροποποιήθηκε από το Νόμο 95(Ι)/2000. Το άρθρο 34(1) του Νόμου, προβλέπει ότι:-
«34(1) Σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων, ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπείς ή ότι περιέχουν σφάλματα, τότε ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να ειδοποιήσει σχετικά το πρόσωπο αυτό.»
Ο υπολογισμός του ποσού της βεβαίωσης έγινε σύμφωνα με την επιστολή του Εφόρου, ημερομηνίας 29.3.2005, αφού λήφθηκαν υπόψη τα ακόλουθα:-
«(α) Η αξία των εισαγωγών ειδών θετικού συντελεστή και των εγχώριων αγορών ειδών θετικού συντελεστή από το λογαριασμό της I.M.C. Ltd, Unitrade Suppliers Ltd και της R.M. Futura Marketing Services Ltd στα βιβλία αιτήτριας.
(β) Οι πωλήσεις που πραγματοποιήθηκαν προς τις συγγενικές εταιρείες Unitrade Suppliers Ltd και Vivant Marketing Ltd σε τιμές κόστους.
(γ) Η αξία των τελικών αποθεμάτων στα είδη θετικού συντελεστή όπως ο εκτιμήθηκε από το διευθυντή της εταιρείας Κο. Καϊσή στις 13/5/04 (£700.000) δόθηκε γραπτώς στην Υπηρεσία Φ.Π.Α. Ακολούθως το εν λόγω ποσό αναπροσαρμόστηκε με βάση τις αγορές και πωλήσεις της περιόδου 1/5 31/7/04 και χρησιμοποιήθηκε κατά τον εξωλογιστικό προσδιορισμό πωλήσεων της περιόδου 1/5/97-31/7/04.
(δ) Το μεσοσταθμικό περιθώριο κέρδους υπολογίστηκε σε 133,93% λαμβάνοντας υπόψη τις πραγματικές τιμές αγοράς και πώλησης των αγαθών που πωλούσε σταθμισμένα η επιχείρηση με βάση τις ποσότητες αγοράς από τα τιμολόγια αγοράς (λήφθηκαν υπόψη τόσο οι ποσότητες όσο και οι μάρκες οι οποίες είχαν κινηθεί περισσότερο και αποτελούσαν αντιπροσωπευτικό δείγμα των πωλήσεων και υποδείχθηκαν από την υπεύθυνη κα Μαρία Καϊσή).
(ε) Αγαθά που πωλήθηκαν σε πολύ χαμηλές τιμές που υποδείχθηκαν από την εταιρεία.»
Με βάση τα πιο πάνω, οι συνολικές αναμενόμενες πωλήσεις θετικού συντελεστή για την περίοδο 1.5.97-31.7.04 υπολογίστηκαν σε £3.785.807 ενώ αντίστοιχα οι δηλωθείσες ανέρχονταν σε £2.654.037 (από αναγωγή φόρου εκροών). Επομένως παρουσιάζετο μια διαφορά ύψους £1.129.177 η οποία συνιστούσε αδήλωτες πωλήσεις αγαθών θετικού συντελεστή για τις οποίες ο φόρος που αναλογούσε ανερχόταν στις £110.147,83.
Οι Αιτητές με επιστολή τους ημερομηνίας 26.5.05, υπέβαλαν ένσταση για τη βεβαίωση φόρου, προβάλλοντας διάφορους ισχυρισμούς και προσκομίζοντας επιπρόσθετα στοιχεία.
Η Υπηρεσία Φ.Π.Α. αφού έλαβε υπόψη τα νέα στοιχεία, ανακάλεσε την αρχική βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 29.3.05 και εξέδωσε νέα βεβαίωση φόρου στις 13.1.06. Με βάση τη νέα βεβαίωση φόρου οι Αιτητές όφειλαν να καταβάλουν στην Έφορο Φ.Π.Α. το ποσό των £118.637,49.
Το πιο πάνω ποσό προέκυψε αφού λήφθηκαν υπόψη τα ακόλουθα νέα στοιχεία:
(α) Με βάση την απογραφή αποθεμάτων στις 26.5.05 που παρουσιάστηκε, και η οποία αναπροσαρμόστηκε λαμβάνοντας υπόψη τις αγορές και πωλήσεις της περιόδου 1.8.04-26.5.05 έγινε αποδεκτό ότι τα αποθέματα των Αιτητών κατά την 31.7.04 ανέρχονταν στο ποσό των £1.190.217.
(β) Έγινε, σύμφωνα με τα νέα στοιχεία που παρουσιάστηκαν, αποδεκτή η κοστολόγηση των αποθεμάτων των Αιτητών, η οποία όμως καταδείκνυε ότι το περιθώριο κέρδους για τα πωληθέντα αγαθά ανερχόταν σε 226% και όχι σε 133,93% που είχε ληφθεί υπόψη στη βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 29.3.05.
(γ) Τρεις εκτελωνίσεις συνολικού ύψους £23.464 οι οποίες δεν είχαν ληφθεί υπόψη κατά τον υπολογισμό της βεβαίωσης φόρου ημερ. 29.3.05 αύξησαν τις συνολικές εισαγωγές θετικού συντελεστή από £2.118.036 σε £2.141.500.
(δ) Εκ παραδρομής στον υπολογισμό των δηλωθεισών πωλήσεων, στη βεβαίωση φόρου, συμπεριλήφθηκε ποσό £72.665 που αντιστοιχούσε σε ενδοκοινοτικές αποκτήσεις. Επομένως οι ορθές δηλωθείσες πωλήσεις για την περίοδο 1.5.97-31.7.04 ήταν £2.581.372 και όχι £2.654.037.
Ενόψει των πιο πάνω, η Έφορος προέβη σε νέο υπολογισμό των αναμενόμενων εκροών θετικού συντελεστή για την περίοδο 1.5.97-31.7.04 βρίσκοντας ότι οι αδήλωτες εκροές θετικού συντελεστή ανέρχονταν σε £1.234.900 και υπολόγισε εκ νέου το συνολικό ποσό του φόρου κατά φορολογική περίοδο που προέκυπτε ως οφειλόμενο και που έπρεπε να βεβαιωθεί λαμβάνοντας υπόψη τους εκάστοτε ισχύοντες συντελεστές Φ.Π.Α.
Οι Αιτητές με επιστολή τους ημερομηνίας 7.3.06 που παραλήφθηκε στις 10.3.06, υπέβαλε ένσταση για τη νέα βεβαίωση φόρου προβάλλοντας διάφορους ισχυρισμούς. Η Έφορος Φ.Π.Α. με επιστολή του ημερομηνίας 22.5.2006 προς τους Αιτητές, απέρριψε την ένσταση.
Οι Αιτητές με την παρούσα προσφυγή προσβάλλουν την αναθεωρημένη βεβαίωση ΦΠΑ ημερομηνίας 13.1.2006 και με 4 λόγους ακύρωσης ζητούν να ακυρωθεί η απόφαση ως παράνομη.
Οι καθ' ων η αίτηση με την αγόρευση του δικηγόρου τους ήγειραν προδικαστική ένσταση ότι η προσφυγή είναι εκπρόθεσμη, εφόσον από τις 18.1.2006 που παραλήφθηκε από τους Αιτητές αναθεωρημένη βεβαίωση φόρου, μέχρι την 1.8.2006 που καταχωρίστηκε η προσφυγή, παρήλθε κατά 5 περίπου μήνες το περιθώριο των 75 ημερών που επιβάλλει το Άρθρο 146.3 του Συντάγματος.
Κατά την άποψη μου, η εν λόγω προδικαστική ένσταση δεν ευσταθεί, αφού υπήρξε αναθεώρηση της αρχικής βεβαίωση φορολογίας, ακολούθησε ένσταση η οποία απορρίφθηκε με απόφαση ημερομηνίας 22.5.2006. Οι καθ'ων η αίτηση, με βάση το περιεχόμενο της εν λόγω απόφασης τους, ουσιαστικά κατόπιν επανεξέτασης απαντούν στα όσα με την νέα ένσταση τους ισχυρίζονται οι Αιτητές. Περαιτέρω, με την τελευταία παράγραφο της επιστολής τους, πληροφορούν ρητά τους Αιτητές ότι μπορούν να προσβάλουν την απόφαση του είτε εντός 60 ημερών από την λήψη της, με ένσταση στον Υπουργό Οικονομικών είτε με προσφυγή στο Ανώτατο Δικαστήριο εντός 75 ημερών. Ως εκ τούτου η απόφαση ημερομηνίας 22.5.2006 δεν είναι βεβαιωτική, αλλά εκτελεστή διοικητική πράξη η οποία εμπρόθεσμα προσβλήθηκε από τους Αιτητές.
Έρχομαι τώρα στην ουσία της προσφυγής. Με τον πρώτο λόγο ακύρωσης ο συνήγορος των Αιτητών προβάλλει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι αποτέλεσμα της κακής χρήσης της διακριτικής εξουσίας από μέρους της Εφόρου, αφού σύμφωνα με το άρθρο 34(5) του Ν.246/90, η προθεσμία επιβολής ΦΠΑ είναι δύο χρόνια μετά το τέλος των φορολογικών περιόδων και άρα εφόσον η επίδικη βεβαίωση έγινε στις 29.3.2005 και αναθεωρήθηκε στις 13.1.2006 για την περίοδο 1.5.1997 και 31.7.2004, τότε έχει υπερβεί την εν λόγω προθεσμία, με αποτέλεσμα το δικαίωμα των καθ'ων η αίτηση για επιβολή ΦΠΑ να έχει παραγραφεί.
Το άρθρο 34(5) του Νόμου 246/90, προβλέπει ότι:-
«34(5) Οποιαδήποτε βεβαίωση με βάση τα εδάφια (1), (2) και (3) του παρόντος άρθρου για το ποσό του φόρου που οφείλεται αναφορικά με οποιαδήποτε φορολογική περίοδο πρέπει να γίνεται το αργότερο-
(α) Δύο χρόνια μετά το τέλος της εν λόγω φορολογικής περιόδου, ή
(β) ένα χρόνο αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσης· ο Έφορος όμως μπορεί, εάν περιέλθουν σε γνώση του και άλλα αποδεικτικά στοιχεία μετά την πιο πάνω βεβαίωση του φόρου, να προβεί σε επιπρόσθετη βεβαίωση, το αργότερο μέσα σ' ένα χρόνο από την ημέρα που περιέρχονται σε γνώση του τα άλλα αυτά αποδεικτικά στοιχεία.»
Ο πρώτος λόγος ακυρώσεως δεν ευσταθεί αφού οι Αιτητές με την αρχική ένσταση τους στην Έφορο, ημερομηνίας 26.5.2006 και τη δεύτερη ένσταση τους ημερ. 7.3.2006, στην αναθεωρημένη βεβαίωση φορολογίας ημερ.13.1.2006, όπως οι ίδιοι αποδέχονται, έθεσαν ενώπιον των καθ' ων η αίτηση νέα στοιχεία και ως εκ τούτου ο χρόνος που επιτάσσει το άρθρο 34(5)(β) του Ν.246/90, δεν έχει παρέλθει, αλλά άρχισε από την ημερομηνία της αρχικής ένστασης τους. Έτσι οι ίδιοι οι Αιτητές προκάλεσαν αυτή την «καθυστέρηση» και από μέρους του καθ' ου η αίτηση δεν υπήρξε καμία κωλυσιεργία. Ο χρόνος για βεβαίωση του Φόρου, ενδεχομένως να παρατείνεται για πρόσθετο ένα χρόνο, αν ληφθούν υπόψη και τα νέα στοιχεία που παρατέθηκαν με τη δεύτερη ένσταση, ημερομηνίας 7.3.2006.
Με το δεύτερο λόγο ακύρωσης, οι Αιτητές προβάλλουν ακόμη ότι η απόφαση του Εφόρου ήταν αποτέλεσμα πλάνης περί τα πράγματα. Προς υποστήριξη του εν λόγω ισχυρισμού, προβάλλουν πέντε επιχειρήματα. Πρώτον, ότι η διαφορά μεταξύ των ποσών που καταχωρήθηκαν στις φορολογικές δηλώσεις από αυτά που καταχωρήθηκαν στο λογαριασμό του Φ.Π.Α., για την φορολογική περίοδο 1.12.2002-30.4.2002, οφειλόταν σε λάθος υπαλλήλου των Αιτητών, το οποίο ήταν σε γνώση της Εφόρου.
Oι καθ' ων η αίτηση, ενεργώντας σύμφωνα με το άρθρο 34(1) του Νόμου, κατά την άποψή μου, αιτιολογούν αυτή τη διαφορά και εν πάση περιπτώσει οι Αιτητές όφειλαν να τηρούν ορθά τα σχετικά βιβλία τους. Οι καθ' ων η αίτηση ενήργησαν σύμφωνα με τα όσα τους είχαν παρουσιάσει οι Αιτητές και καμία πλάνη δεν παρατηρείται.
Με το δεύτερο επιχείρημα τους οι Αιτητές ισχυρίζονται ότι λόγω πλάνης, οι καθ' ων η αίτηση εσφαλμένα έκριναν ότι υπήρχε αριθμητική και χρονολογική ασυνέπεια στα τιμολόγια τους. Κατά την άποψη μου, ούτε και αυτό το επιχείρημα ευσταθεί. Με βάση τα στοιχεία των φακέλων και τις πρόνοιες της σχετικής νομοθεσίας, σε σχέση με την παράδοση αγαθών στους υπαλλήλους της εταιρείας, οι Αιτητές παράνομα δεν προχώρησαν, ως όφειλαν, στην έκδοση των αναγκαίων τιμολογίων Φ.Π.Α. στον χρόνο παράδοσης τους, αντί αυθαίρετα στον χρόνο που οι ίδιοι έκριναν καλύτερο, για δικούς τους λόγους.
Όσον αφορά τον χρόνο έκδοσης των σχετικών τιμολογίων, ο Κανονισμός 3(5) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Κανονισμών του 1991 (ΚΔΠ 213/91) προνοεί ότι:-
«(5) Τα έγγραφα που καθορίζονται στις παραγράφους (1), (2), (3) και (4) του παρόντος κανονισμού, παρέχονται εντός 30 ημερών μετά το χρόνο που η παράδοση ή παροχή θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 11 του Νόμου.».
Όσον αφορά δε τα τιμολόγια ΦΠΑ και αυτά θα πρέπει να παραδίδονται μέσα σε 30 ημέρες από το χρόνο κατά τον οποίο η συναλλαγή θεωρείται ότι πραγματοποιείται. Συγκεκριμένα, ο Κανονισμός 11(5) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Γενικών) Κανονισμών του 2001 (ΚΔΠ 314/2001) αναφέρει ότι:-
«11(5) Τα έγγραφα που καθορίζονται στις παραγράφους (1),(2),(3) και (4) πιο πάνω παραδίδονται μέσα σε 30 ημέρες από το χρόνο κατά τον οποίο η συναλλαγή θεωρείται ότι πραγματοποιείται δυνάμει του άρθρου 9 του Νόμου, ή μέσα σε μεγαλύτερη περίοδο που μπορεί να επιτρέψει ο Έφορος με γραπτή ειδοποίηση στον ενδιαφερόμενο.».
Έτσι και πάλι διαπιστώνονται παρατυπίες οι οποίες οφείλονται σε παραλείψεις και λάθη από μέρους των Αιτητών, οι οποίες έδιδαν το δικαίωμα στην Έφορο να ενεργήσει σύμφωνα με το άρθρο 34(1) του Νόμου, εφόσον δεν υπήρξε ανατροπή των βασικών δεδομένων που αφορούσαν στις ελλείψεις.
Περαιτέρω και σε συνάρτηση με τα πιο πάνω, οι Αιτητές ισχυρίζονται ότι δεν υπήρξε από μέρους τους παράλειψη καταχώρισης των τεσσάρων τιμολογίων. Ούτε αυτό το επιχείρημα ευσταθεί. Με βάση τα στοιχεία των φακέλων, το γεγονός της μη καταχώρισης τους, καταγράφεται στην Έκθεση Ελέγχου, στην επιστολή βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 29.3.2005, αλλά επίσης, στους λογαριασμούς της Εταιρείας, τους οποίους ετοίμασαν οι ίδιοι και έδωσαν στο Λειτουργό των καθ'ων η αίτηση κατά την επίσκεψη του. Συγκεκριμένα στο Παράρτημα Β, της ένστασης των καθ' ων η αίτηση, από τη σελ. 15 μέχρι τη σελ. 54 σε κύκλο, παρατίθεται απόσπασμα από τα βιβλία των Αιτητών (Detailed Ledger Report), ο λογαριασμός «VΑΤ OUΤPUT Αccount 3182». Στο λογαριασμό αυτό καταγράφονται τα τιμολόγια ΦΠΑ των πωλήσεων και με βάση το περιεχόμενο τους συμπληρώνεται η φορολογική δήλωση των Αιτητών, για να αποδοθεί ο φόρος εκροών. Από τα τιμολόγια που καταγράφονται, ελλείπουν τα επίδικα τιμολόγια. Για παράδειγμα στη σελίδα 29 σε κύκλο, των λογαριασμών όπου είναι καταχωρημένα τα τιμολόγια από τον αριθμό 13084 μέχρι τον αριθμό 13124, φαίνεται ότι δεν είναι καταχωρημένο το τιμολόγιο με αρ.13089. Το ίδιο συμβαίνει και με τα υπόλοιπα τιμολόγια, η μη καταχώρηση των οποίων φαίνεται από τη σχετική καταχώρηση στους λογαριασμούς που παρατίθενται ως Παράρτημα Δ στην ένσταση. Όπως προκύπτει από τα στοιχεία των φακέλων, δεν μπορεί να διαπιστωθεί το κατά πόσο το πρωτότυπο τιμολόγιο δεν παραδόθηκε στον πελάτη, αλλά βρίσκεται στο στέλεχος του μπλοκ των τιμολογίων. Μόνο σε περίπτωση που οι Αιτητές παρουσίαζαν το ίδιο το μπλοκ, θα μπορούσε να διαπιστωθεί το γεγονός αυτό, κάτι που παρέλειψαν να πράξουν.
Ακόμη ισχυρίζονται ότι οι καθ' ων η αίτηση λανθασμένα καταλόγισαν στους Αιτητές ότι καταχώρησαν έξοδα στο λογαριασμό εκροών Φ.Π.Α. αντί στο φόρο εισροών. Ούτε και αυτός ο ισχυρισμός κατά την άποψη μου ευσταθεί, αφού αυτό το γεγονός το παραδέχονται και οι ίδιοι οι Αιτητές στην ένσταση τους κατά της βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 29.3.2005, όπου αναφέρουν ότι:-
«Η παρατήρηση σας είναι ορθή αλλά το ποσό του πληρωτέου Φ.Π.Α. δεν διαφοροποιείται και το τελικό ποσό που αποδίδεται στον Φ.Π.Α. καταλήγει ουσιαστικά να είναι το ίδιο. Ήδη έχουμε δώσει αυστηρές οδηγίες για συμμόρφωση σύμφωνα με τις υποδείξεις σας.».
Σύμφωνα με την Γνωστοποίηση Κ.Δ.Π. 27/2002 και συγκεκριμένα στην παράγραφο 3 (1):-
«3. (1) Το αρχείο που οφείλει να τηρεί κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο σε σχέση με την κατάσταση τιμολογίων αγορών του, πρέπει να περιέχει τέτοιες πληροφορίες ούτως ώστε το ποσό του φόρου που δύναται να εκπέσει, κατά κατηγορία εισροών να μπορεί εύκολα να υπολογιστεί.».
Ως αποτέλεσμα, προκύπτει ότι οι Αιτητές δεν τήρησαν τα βιβλία και τα αρχεία τους κατά τον ενδεδειγμένο τρόπο, με αποτέλεσμα να νομιμοποιείται η Έφορος Φ.Π.Α. να προβεί στον συγκεκριμένο προσδιορισμό του φόρου. Καμιά πλάνη δεν διαπιστώνεται.
Το ίδιο ισχύει και για το τελευταίο επιχείρημα των Αιτητών σε σχέση με την θέση των καθ' ων η αίτηση (στην ένσταση τους) για τις διορθώσεις στα αντίγραφα των τιμολογίων. Συγκεκριμένα στην σελίδα 217, της Έκθεσης Ελέγχου του Λειτουργού των καθ' ων η αίτηση, καταγράφεται ότι:-
«Σε πολλές περιπτώσεις γίνονται διορθώσεις πάνω στα αντίγραφα των τιμολογίων χωρίς να διορθώνονται τα πρωτότυπα. Οι διορθώσεις αφορούν κυρίως διπλό υπολογισμό έκπτωσης 10% (π.χ. 13534, 13667, 13668).».
Το γεγονός του διπλού υπολογισμού, γίνεται παραδεχτό από τους ίδιους του Αιτητές στην ένσταση τους ημερομηνίας 26.5.2005. Ούτε εδώ διαπιστώνεται οποιαδήποτε πλάνη.
Από τα στοιχεία του φακέλου, φαίνεται ότι η Έφορος ενήργησε πάντοτε με βάση όλα τα στοιχεία που είχε ενώπιον της, και τα οποία είχε συλλέξει η υπηρεσία της την δεδομένη στιγμή που διεξήγαγε την έρευνα. Κατέληξε δε στις διαπιστώσεις της, κρίνοντας εύλογα και με βάση τα ενώπιον της στοιχεία, την δεδομένη στιγμή. Μάλιστα, όταν τέθηκαν νέα στοιχεία ενώπιον της, δεν δίστασε να τα αποδεχθεί. Οι Αιτητές, με την καταχώρηση ελλιπών φορολογικών δηλώσεων, ταυτόχρονα αναλάμβαναν και τον κίνδυνο να χρεωθούν φορολογίες ως αποτέλεσμα των εκ των υστέρων διαπιστώσεων της Εφόρου. Η Ολομέλεια στην υπόθεση Χριστοφή και Σία ν. Δημοκρατίας (1998) 3 ΑΑΔ 427, χαρακτηριστικά ανέφερε τα ακόλουθα για το εν λόγω ζήτημα:-
«Όταν ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει πλήρη στοιχεία για το εισόδημά του αναλαμβάνει τον κίνδυνο να φορολογηθεί με βάση μόνο την έρευνα που διενεργεί ο Έφορος. Βλ. Panayiotou v. Republic (1984) 3 CLR 857, και Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις ΟΚΑΠΙ Λτδ ν. Δημοκρατίας (1995) 3 ΑΑΔ 48. Αποτελεί υποχρέωση του φορολογούμενου η αποκάλυψη όλων των στοιχείων που τείνουν να προσδιορίσουν τις φορολογικές του υποχρεώσεις. Βλ. Rainbow v. Republic (1984) 3 CLR 846 και Scarparis v. Republic, υπόθεση αρ. 632/88, ημερ. 20.3.90. "
Με βάση τα πιο πάνω, κατά την άποψη μου δεν συντρέχει λόγος πλάνης περί τα πράγματα και ο εν λόγω ισχυρισμός δεν μπορεί να γίνει αποδεκτός.
Με τον τρίτο λόγο ακύρωσης, οι Αιτητές ισχυρίζονται ότι η μέθοδος που ακολούθησε η Έφορος για να επιβάλει την φορολογία, έπασχε και/ή στηρίχθηκε σε μεθόδους μη επιτρεπτούς από το Νόμο και τους Κανονισμούς. Συγκεκριμένα οι Αιτητές προβάλλουν ότι ο υπολογισμός του ποσού των τελικών αποθεμάτων των Αιτητών έγινε χωρίς να διενεργηθεί προηγούμενη έρευνα από τους λειτουργούς του Φ.Π.Α. και χωρίς να δοθεί χρόνος στους Αιτητές για να δώσουν το πραγματικό ποσό, παρά μόνο βασίστηκε στον αριθμό που έδωσε ο Διευθυντής τους μετά από, μια πρόχειρη εκτίμηση των εμπορευμάτων που βρίσκονται στις αποθήκες των Αιτητών και δεν αφορούσε τα επιλεγμένα αποθέματα που βρίσκονταν στα διάφορα καταστήματα τους.
Κατά την άποψη μου, ούτε και αυτός ο λόγος ακυρώσεως ευσταθεί, αφού με βάση τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης η Έφορος προχώρησε σύμφωνα με τα ενώπιον της στοιχεία και το νόμο, ενώ οι Αιτητές, φαίνεται να μην τηρούσαν ορθά τα βιβλία και τα αρχεία τους όπως όφειλαν σύμφωνα με το Νόμο. Επίσης τους δόθηκε και χρόνος για να προβούν σε υπολογισμό της αξίας των αποθεμάτων τους, γεγονός το οποίο αποδεικνύει αλληλογραφία που είχε ανταλλαγεί μεταξύ των Λειτουργών του Φ.Π.Α. και των Αιτητών, οι οποίοι όμως έδειξαν ασυνέπεια οδηγώντας τους καθ΄ων η αίτηση, να στηριχθούν στους υπολογισμούς του Διευθυντή των Αιτητών. Τα όσα δε ο συνήγορος των Αιτητών εισηγείται περί μη αναφοράς από μέρους των καθ' ων η αίτηση του τρόπου και της μεθόδου υπολογισμού, είναι κατά την άποψη μου αβάσιμα, αφού ο Λειτουργός των καθ' ων η αίτηση, στην έκθεση του, καθαρά αναφέρει ότι τους είχε εξηγήσει. Σύμφωνα δε το άρθρο 39(1) του Ν.246/90, κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο οφείλει να τηρεί βιβλία και αρχεία για σκοπούς εξακρίβωσης των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών τις οποίες πραγματοποιεί ή λαμβάνει και οφείλει επίσης να παρέχει κάθε διευκόλυνση η οποία ήθελε ζητηθεί από τους Λειτουργούς του Εφόρου, με σκοπό την εξέταση οποιωνδήποτε βιβλίων σε οποιανδήποτε μορφή. Επίσης η υποχρέωση του φορολογουμένου για ορθή τήρηση των αρχείων και βιβλίων του, προβλέπεται και από τον Κανονισμό 22(1)(α)(iv) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Γενικών) Κανονισμών του 2001 (ΚΔΠ 314/2001).
Σε φορολογικά ζητήματα, είναι παγίως νομολογιακά καθιερωμένο ότι ο Έφορος θεωρείται ότι ενήργησε νόμιμα, εφόσον με βάση τα ενώπιον του στοιχεία ευρίσκεται στα όρια του λογικά εφικτού (βλ. Βαρναβίδης ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1990) 3Ε ΑΑΔ 3376). Αυτό κατά την άποψη μου ίσχυσε και εδώ, αφού η Έφορος ενήργησε εντός των ορίων της διακριτικής της ευχέρειας. (Βλ. Van Boechel v. Customs and Excise Commissioners (1981) 2 All E. R. 505, Rahman (Trading as Khayan Restaurant) v. Customs and Excise Commissioners (1998) S.T.C. 826, και Blue Moon Trading Ltd. v. Δημοκρατίας (2001) 3 ΑΑΔ 1130. Όπως αναφέρθηκε στην Kokos Athanasiou Motors Ltd. v. Δημοκρατίας, (2000) 3 ΑΑΔ 21, από την Ολομέλεια:-
«Όταν ο φορολογούμενος δεν τηρεί κανονικά βιβλία δεν δικαιούται επιτρεπόμενες εκπτώσεις διότι ο παραβάτης δεν είναι δυνατό να αναμένει την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου προς όφελος του. Η μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων και βιβλίων ενεργοποιεί την εξουσία του Εφόρου με βάση το άρθρο 34(1)».
Στην προκειμένη περίπτωση, δεν έχει αποδειχθεί ότι η μέθοδος που χρησιμοποίησε η Έφορος ως θέμα λογικής συνέπειας δεν ήταν δυνατή ή ήταν παράνομη ή ότι η διοίκηση χρησιμοποιώντας την συγκεκριμένη μέθοδο, ξέφυγε των ακραίων ορίων της διακριτικής της ευχέρειας (βλ. Georghiades v. Republic (1982) 3 CLR 659).
Με τον τέταρτο και τελευταίο λόγο ακυρώσεως, οι Αιτητές προβάλλουν τον ισχυρισμό ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι αναιτιολόγητη.
Η ύπαρξη αιτιολογίας και δη δέουσας, αποτελεί αναπόσπαστο και σημαντικό στοιχείο σε μια πράξη ή απόφαση της διοίκησης ώστε να είναι δυνατός ο έλεγχος της νομιμότητας της πράξης από το Δικαστήριο.
Κατά την άποψη μου ούτε και αυτός ο ισχυρισμός ευσταθεί, αφού όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, έγινε μια λεπτομερής έρευνα, η οποία οδήγησε στην επίδικη απόφαση, η αιτιολογία της οποίας είναι πλήρης και σαφής. Τυχόν λεπτομέρειες για το κάθε ζήτημα που εγείρεται, φαίνονται στο διοικητικό φάκελο, τα στοιχεία του οποίου πάντοτε είναι συμπληρωματικά της αιτιολογίας (βλ. Φράγκου ν. Δημοκρατίας (1998) 3 ΑΑΔ 270).
Η Έφορος εξετάζοντας τα ενώπιον της στοιχεία, φαίνεται να ενήργησε με δίκαιο και καλόπιστο τρόπο, ασκώντας τη διακριτική της ευχέρεια με τον καλύτερο δυνατό τρόπο, όπως εξάλλου προβλέπει και το άρθρο 34(1) του Νόμου.
Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται. Οι Αιτητές να καταβάλουν €1300 έξοδα στους καθ'ων η αίτηση. Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται.
(Υπ.) Γ. Ερωτοκρίτου, Δ.
/ΕΠσ