|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2009) 4 ΑΑΔ 114
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ANAΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 1270/2006)
11 Φεβρουαρίου, 2009
[ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΑΝΔΡΕΑΣ ΧΡΙΣΤΟΥ,
Αιτητής,
ν.
1. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
2. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
3. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ
ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ,
Καθ΄ων η Αίτηση.
Α. Παπαχαραλάμπους, για τον Αιτητή.
Ε. Γαβριήλ (κα), για τους Καθ΄ων η Αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ.: Γύρω στις αρχές του 2000 ο Αιτητής μαζί με τον Σάββα Μήλλιο, συνέστησαν την Εταιρεία M.C. Aesthetic Medical Lasers Ltd. στην οποία ήταν μέτοχοι κατά 50% ο καθένας. Σκοπός της εταιρείας ήταν η παροχή θεραπειών laser υπό ιατρική παρακολούθηση. Μια από τις θεραπείες είναι και η αποτρίχωση σε πρόσωπα που παρουσιάζουν υπερβολική ή ακαλαίσθητη τριχοφυΐα.
Γύρω στο 2003 ο Αιτητής διαπίστωσε ότι ο Σάββα Μήλλιος και η σύζυγος του, υπέκλεπταν μεγάλο μέρος των εισπράξεων της εταιρείας και τους κατάγγειλε στην Αστυνομία.
Μετά την έρευνα της Αστυνομίας, ενημερώθηκε η Νομική Υπηρεσία της Δημοκρατίας, η οποία με τη σειρά της ενημέρωσε την Υπηρεσία ΦΠΑ, ότι η εταιρεία M.C. Aesthetic Medical Lasers Ltd. με αριθμό Μητρώου ΦΠΑ 101083675, απέκρυβε τα πραγματικά της έσοδα και ότι προσέφερε υπηρεσίες οι οποίες ενώ επιβαρύνονται με το θετικό συντελεστή ΦΠΑ, δεν απέδιδε τους ανάλογους φόρους στη Δημοκρατία.
Το αρμόδιο Επαρχιακό Γραφείο ΦΠΑ Λεμεσού, ασκώντας τις εξουσίες του με βάση τους περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμους του 1990 μέχρι 2000, πραγματοποίησε επίσκεψη και έλεγχο των δραστηριοτήτων της εταιρείας και διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα:- (α) Η επιχείρηση παρέχει υπηρεσίες αποτρίχωσης προσώπου και σώματος σε γυναίκες και άντρες. Αυτό αποδεικνύεται από τις κάρτες πελατών ότι όλες οι υπηρεσίες αφορούσαν αποτριχώσεις, (β) επίσης φωτοαντίγραφο ενημερωτικού συμβολαίου που λήφθηκε από τα υποστατικά της επιχείρησης αναφέρεται σε υπηρεσίες αποτρίχωσης, (γ) τα μηχανήματα είναι ιδιοκτησία της εταιρείας M.C. Aesthetic Medical Laser Ltd. η οποία εγγράφηκε στο Μητρώο ΦΠΑ με αρ. εγγραφής 10108367S, (δ) οι διευθυντές και μέτοχοι της εταιρείας (Ανδρέας Χρίστου και Σάββας Μήλλιος) οι οποίοι είναι ιατροί, θεωρούσαν ότι με το μηχάνημα ασκούσαν ιατρικές υπηρεσίες. Γι' αυτό συνέστησαν τον άτυπο συνεταιρισμό Σάββας Μήλλιος, Ζηνοβία Ζήνωνος, Ανδρέας Χρίστου, ο οποίος παρείχε τις εν λόγω υπηρεσίες με τη χρήση μηχανημάτων laser. Ο άτυπος συνεταιρισμός λειτουργούσε κάτω από την επωνυμία Aesthetic Medical Laser (η σχετική ονομασία καταγράφεται στις κάρτες των πελατών και σε διαφημιστικό φυλλάδιο), (ε) τα μηχανήματα παραχωρούνταν με δικαίωμα χρήσης από την εταιρεία MC Aesthetic Medical Laser Ltd. στον άτυπο συνεταιρισμό, (στ) ο πιο πάνω άτυπος συνεταιρισμός άσκησε τη λειτουργία του για το χρονικό διάστημα από τον Οκτώβριο 1999 μέχρι το Δεκέμβριο 2001. Για το πιο πάνω διάστημα ο συνεταιρισμός δεν ήταν εγγεγραμμένος στο Μητρώο ΦΠΑ, (ζ) ο κύκλος εργασιών της επιχείρησης για την πιο πάνω περίοδο ήταν £126.569 και (η) οι υπηρεσίες αποτρίχωσης δεν αποτελούν ιατρικές υπηρεσίες και δεν υπάγονται στους περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμους του 1990 μέχρι 2000 (Ν. 246/90). Θεωρήθηκαν επομένως φορολογητέες συναλλαγές.
Σύμφωνα με την παράγραφο (vi) του Πρώτου Μέρους του Παραρτήματος ΙΙΙ των πιο πάνω Νόμων που ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο, «η παροχή ιατρικής περίθαλψης που πραγματοποιείται στα πλαίσια της άσκησης ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων», είναι υπηρεσίες που εξαιρούνται από το φόρο. Ο Έφορος ΦΠΑ με την Ερμηνευτική Εγκύκλιο αρ. 5, ημερομηνίας 25.11.1996, είχε δώσει επεξηγήσεις για την πιο πάνω διάταξη του Νόμου, με βάση την οποία θεωρούσε ότι σύμφωνα με την περί ΦΠΑ νομοθεσία, δεν μπορεί ένα νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου, όπως εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, να ασκεί ιατρικό επάγγελμα. Είναι για το λόγο αυτό που ο Ανδρέας Χρίστου και ο Σαββάκης Μήλλιος (που είναι ιατροί), θεώρησαν ότι οι υπηρεσίες αποτρίχωσης, προσφέρονταν από τον άτυπο συνεταιρισμό και όχι από την εταιρεία που αγόρασε τα μηχανήματα laser. Εξάλλου αυτή ήταν και η συμβουλή του λογιστή τους την οποία υιοθέτησαν.
Οι πιο πάνω συνέταιροι είχαν την πεποίθηση ότι οι υπηρεσίες αποτρίχωσης με την χρήση μηχανημάτων laser, αποτελούν μέρος της άσκησης ιατρικής και επομένως εξαιρούνται από ΦΠΑ. Ο Σάββας Μήλλιος με επιστολή του ημερομηνίας 23.9.2003 ζήτησε γνωμάτευση από την Υπηρεσία ΦΠΑ. Η σχετική απάντηση της Εφόρου ΦΠΑ γνωστοποιήθηκε στον κ. Σ. Μήλλιο με επιστολή ημερομηνίας 8.10.2003, ότι δηλαδή οι υπηρεσίες που προσέφερε με τη χρήση μηχανήματος laser, φορολογείται με συντελεστή 15%. Ο κ. Μήλλιος επανήλθε με νέα επιστολή ημερομηνίας 20.10.2003 για να του διευκρινιστεί από την Υπηρεσία ΦΠΑ με επιστολή ημερ. 23.10.2003, ότι η ιατρική περίθαλψη δηλαδή διάγνωση και θεραπεία ασθενειών με τη χρήση μηχανήματος laser από ιατρό εγγεγραμμένο στο Ιατρικό Μητρώο, είναι εξαιρούμενη παροχή υπηρεσίας και δεν υπάρχει υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο ΦΠΑ. Όμως, είναι φορολογητέα παροχή υπηρεσίας, όταν το μηχάνημα laser χρησιμοποιείται για σκοπούς που δεν είναι ιατρικοί, όπως θεωρήθηκαν οι αποτριχώσεις και οι άλλες προσφερόμενες υπηρεσίες. Από τα γεγονότα αποδείχθηκε ότι πραγματοποιούνταν μόνο αποτριχώσεις και όχι άλλες ιατρικές θεραπείες ασθενειών.
Επίσης, ο Αιτητής απέστειλε επιστολή με ημερομηνία 25.9.2003 μέσω του δικηγορικού γραφείου Παπαχαραλάμπους και Αγγελίδη, στην οποία αναφέρεται ότι οι προσφερόμενες υπηρεσίες με μηχάνημα laser, ήταν ιατρικές. Τονίζεται στην επιστολή ότι το μηχάνημα αυτό χαρακτηρίζεται ως ιατρικό μηχάνημα και χρησιμοποιείται από τον ίδιο που είναι ιατρός. Επομένως οι υπηρεσίες αυτές πρέπει να θεωρηθούν ως ιατρικές υπηρεσίες. Εξάλλου, το άρθρο 14(1)(ε) του περί Αισθητικών Νόμος του 1999 (Ν. 40(Ι)/99) απαγορεύει, όπως ανέφερε, την χρήση ιατρικού laser από αισθητικούς.
Την 21.10.2003 η Υπηρεσία ΦΠΑ στην απαντητική της επιστολή, επανέλαβε ότι οι υπηρεσίες που προσφέρονταν δεν είναι εξαιρούμενες πράξεις και επομένως φορολογούνται με 15% ΦΠΑ για τους ίδιους λόγους που διατύπωσε σε προηγούμενες της επιστολές.
Με βάση τα πιο πάνω γεγονότα, η Υπηρεσία ΦΠΑ κατέληξε ότι ο άτυπος συνεταιρισμός είχε την υποχρέωση να εγγραφεί στο Μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με τις διατάξεις των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990 μέχρι 2000.
Στη συνέχεια, το αρμόδιο Επαρχιακό Γραφείο ΦΠΑ Λεμεσού προέβη σε υποχρεωτική εγγραφή στο Μητρώο ΦΠΑ του άτυπου συνεταιρισμού σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13(1)(α)(β) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990 μέχρι 2000 (Ν. 246/90). Ο Έφορος ΦΠΑ γνωστοποίησε την απόφαση του στους Σ. Μήλλιο, Χ. Ζ. Ζήνωνος και Α. Χρίστου με την επιστολή ημερομηνίας 8 Ιουνίου 2006.
Ο Αιτητής, Α. Χρίστου, καταχώρησε στις 13.7.2006 την παρούσα προσφυγή, αιτούμενος ακύρωση της απόφασης της Εφόρου ΦΠΑ ημερομηνίας 8.6.2006 για υποχρεωτική εγγραφή στο Μητρώο ΦΠΑ.
Ο δικηγόρος του Αιτητή, πρόβαλε ότι: (α) η απόφαση ελήφθη καθ' υπέρβαση εξουσίας, (β) χωρίς τη δέουσα έρευνα, (γ) είναι αναιτιολόγητη, (δ) η εγγραφή του άτυπου συνεταιρισμού στο Μητρώο ΦΠΑ είναι παράτυπη, και (ε) η απόφαση για επιβολή ποινής στον Αιτητή ελήφθη κατόπιν πλάνης περί τα πράγματα. Θα εξετάσω και τους 5 λόγους ακύρωσης μαζί.
Με βάση το Παράρτημα ΙΙΙ, Μέρος Πρώτο, «(vi) η παροχή ιατρικής περίθαλψης που πραγματοποιείται στα πλαίσια της άσκησης ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων», εξαιρούνται από την καταβολή ΦΠΑ. Κατά τα άλλα ο Νόμος δεν διευκρινίζει τι αποτελεί ιατρική περίθαλψη και ιδιαίτερα κατά πόσον η αποτρίχωση από Ιατρό με την χρήση laser περιλαμβάνεται στην έννοια της ιατρικής περίθαλψης. Για το θέμα υπήρχε η ερμηνευτική Εγκύκλιος του Εφόρου αρ. 5, ημερ. 25.11.96, η οποία εκδόθηκε με βάση το Νόμο 246/90, αλλά ούτε σ' αυτήν διευκρινίζεται κατά πόσον η διενέργεια αποτρίχωσης ή άλλων υπηρεσιών κοσμητικού και αισθητικού χαρακτήρα από ιατρούς με τη χρήση laser, εμπίπτει στην παροχή ιατρικής περίθαλψης ώστε να εξαιρούνται από φόρο.
Ενόψει του κενού, ο Έφορος φαίνεται να άντλησε βοήθεια από την ερμηνευτική Εγκύκλιο 103, ημερ. 22.12.05 η οποία όμως εκδόθηκε με βάση τον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμο του 2000 (Ν. 95(Ι)/2000).
Στην αρχή της Εγκυκλίου προσδιορίζονται τα ιατρικά και παραϊατρικά επαγγέλματα που μπορούν να παρέχουν εξαιρούμενη ιατρική περίθαλψη. Στη συνέχεια, στις παραγράφους 3-7 αναφέρονται ενδεικτικά περιπτώσεις εξαιρούμενων υπηρεσιών, όπως για παράδειγμα ιατρικές εξετάσεις ή επεμβάσεις αποκλειστικά κοσμητικού ή αισθητικού χαρακτήρα, όπως αποτρίχωση ή φωτόλυση, η παροχή ιατρικών πιστοποιητικών κ.α.
Όπως είναι γνωστό, οι «Γενικές Οδηγίες» οι οποίες είναι γνωστές ως «Ερμηνευτικές Εγκύκλιοι», αποσκοπούν στην ενιαία εφαρμογή του Νόμου και καθορίζουν τα πλαίσια μέσα στα οποία μπορεί να ασκηθεί η διακριτική ευχέρεια της διοίκησης. Είναι βέβαια γεγονός ότι οι ερμηνευτικές αυτές Εγκύκλιοι δε θεωρούνται ως Κανονιστικές Πράξεις γιατί δεν προϋποθέτουν δίκαιο (Βλ. Μακρίδου ν. Δημοκρατίας (1997) 3 ΑΑΔ 581). Είναι επίσης γνωστό ότι τα Δικαστήρια δεν δεσμεύονται από το περιεχόμενο τέτοιων Εγκυκλίων, αφού η νομιμότητα της ερμηνείας που περιέχουν εξαρτάται από την ορθότητα της ερμηνείας, αντικειμενικά κρινόμενης στη βάση πάντοτε των προνοιών του σχετικού νόμου που ερμηνεύεται.
Στην προκειμένη περίπτωση, δεν βλέπω οτιδήποτε το μεμπτό στη χρησιμοποίηση της μεταγενέστερης γνώσης και πείρας που μεταφέρεται μέσα από τη συγκεκριμένη Εγκύκλιο για σκοπούς καθοδήγησης και ερμηνείας του ζητήματος που είχε ενώπιον του ο Έφορος. Ούτε το ότι η Ερμηνευτική Εγκύκλιος 103 έγινε δυνάμει νεώτερου νόμου επηρεάζει, αφού ο νεώτερος νόμος περιείχε τις ίδιες πρόνοιες αναφορικά με την παροχή ιατρικής περίθαλψης με αυτές του προηγούμενου. Εξάλλου, εκείνο που τονίζεται στην Εγκύκλιο, δεν είναι κάτι που έχει σχέση ειδικά με το νέο νόμο, αλλά απλώς γίνεται αναφορά σε νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου επί του θέματος και ότι οι εξαιρέσεις με βάση την περί ΦΠΑ νομοθεσία θα πρέπει να ερμηνεύονται στενά.
Το ζητούμενο δεν είναι κατά πόσον η Ερμηνευτική Εγκύκλιος ερμηνεύει ορθά τις πρόνοιες του νόμου, αλλά κατά πόσο η ερμηνεία του Εφόρου, έστω και αν στηρίζεται στην ερμηνευτική Εγκύκλιο 103, είναι νόμιμη και σύμφωνη με τις πρόνοιες του Νόμου. Κατά την άποψη μου είναι.
Στην προκειμένη περίπτωση, όλα τα στοιχεία ήταν ενώπιον του Εφόρου και δεν χρειαζόταν να προβεί σε οποιαδήποτε πρόσθετη έρευνα. Το ότι οι υπηρεσίες αποτρίχωσης προσφέρονταν για κοσμητικούς ή αισθητικούς σκοπούς, δεν έχω αντιληφθεί να αμφισβητείται. Αλλά, ακόμα και αν αμφισβητείτο, ο Αιτητής όφειλε να εφοδιάσει τον Έφορο με τα αναγκαία στοιχεία από τα οποία θα διαφαινόταν ότι η αποτρίχωση γινόταν για ιατρικούς σκοπούς και όχι για άλλους σκοπούς. Ο Έφορος από τα στοιχεία που είχε ενώπιον του (καρτέλες πελατών), εύλογα κατέληξε ότι οι υπηρεσίες που προσφέρονταν ήταν για σκοπούς αισθητικής.
Η κατάληξη του Εφόρου ότι ακόμη και αν η αποτρίχωση προσφερόταν από ιατρό με τη χρήση laser, δεν μετατρέπει την προσφερόμενη υπηρεσία σε ιατρική περίθαλψη, ήταν εύλογη. Ούτε η απαγόρευση στον περί Αισθητικών Νόμο 40(Ι)/99 στη χρήση μηχανήματος laser από αισθητικούς, μπορεί να οδηγήσει αναπόφευκτα στο συμπέρασμα που εισηγούνται οι δικηγόροι του Αιτητή, ότι δηλαδή η παρεχόμενη υπηρεσία με τη χρήση laser δεν θα μπορούσε να είναι οτιδήποτε άλλο από παροχή ιατρικής περίθαλψης. Ο Έφορος, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η παροχή της συγκεκριμένης θεραπείας ακόμη και από ιατρό με μηχάνημα laser, δεν αποτελεί παροχή ιατρικής περίθαλψης στα πλαίσια της άσκησης του ιατρικού ή παραϊατρικού επαγγέλματος. Επιπρόσθετα, ο Έφορος θεώρησε ότι το γεγονός ότι το μηχάνημα laser χρησιμοποιείτο κυρίως από ιατρό, δεν καθιστά αυτόματα και όλες τις υπηρεσίες που μπορεί να προσφέρει ως εξαιρούμενες από το φόρο. Η απόφαση του Εφόρου, κατά την άποψή μου, ήταν επαρκώς αιτιολογημένη και η κατάληξη του εύλογη.
Ο Έφορος άσκησε τη διακριτική του ευχέρεια μέσα στα επιτρεπτά πλαίσια, χωρίς να ξεφεύγει των ακραίων ορίων της εξουσίας του. (Βλ. Constantinou Bros Ltd. v. Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 43). Το Δικαστήριο, όπως είναι γνωστό, δεν υποκαθιστά τη διοίκηση στην άσκηση της διακριτικής του ευχέρειας, αλλά περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας του τρόπου άσκησης της.
Στην προκειμένη περίπτωση, δεν έχω διαπιστώσει να υπάρχει πλάνη, είτε ως προς τον νόμο είτε ως προς τα γεγονότα. Η έρευνα που διεξήχθη ήταν επαρκής και η απόφαση δεόντως αιτιολογημένη, χωρίς να διαπιστώνεται οποιαδήποτε υπέρβαση ή κατάχρησης εξουσίας εκ μέρους του Εφόρου.
Η απόφαση του Εφόρου ήταν καθόλα νόμιμη και σύμφωνα με το σκοπό του Νόμου.
Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται, με €1500 έξοδα εναντίον του Αιτητή, πλέον ΦΠΑ.
(Υπ.) Γ. Ερωτοκρίτου, Δ.
/ΕΠσ