|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
Κυπριακή νομολογία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
IOANNIDES ν. REPUBLIC (1985) 3 CLR 1801
Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 ΑΑΔ 346
Κυπριακή νομοθεσία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Μεταγενέστερη νομολογία η οποία κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή:
Δεν έχει εντοπιστεί απόφαση η οποία να κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση αρ. 66/1998
ΕΝΩΠΙΟΝ
: Μ. ΚΡΟΝΙΔΗ, Δ.Αναφορικά με το Άρθρο 146 του Συντάγματος.
Μεταξύ:
Γεώργιου Χαραλάμπους
Αιτητή
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω του
Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας
Καθ'ου η αίτηση
- - - - - -
ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ
: 31 Ιουλίου, 2002.Για τον αιτητή: Σπ. Ευαγγέλου.
Για τον καθ΄ου η αίτηση: Ε. Αντωνίου (κα).
- - - - - -
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Με την προσφυγή του ο αιτητής ζητά την πιο κάτω θεραπεία:-
"Α. Δήλωση του Δικαστηρίου ότι η απόφαση του καθ΄ου η αίτηση που κοινοποιήθηκε στον αιτητή με επιστολή του με αρ. φακ. 001521831 και ημ. 12/11/1997, να βεβαιώσει το φόρο εκροών του αιτητή για σκοπούς φόρου προστιθέμενης αξίας που πρέπει να καταβάλει ο αιτητής για την ίδια φορολογική περίοδο στο ποσό των Λ.Κ.11.966,07 και/ή οποιοδήποτε άλλο ποσό είναι άκυρη και χωρίς οποιοδήποτε έννομο αποτέλεσμα.
Β. Δήλωση του Δικαστηρίου ότι η απόφαση του καθ΄ου η αίτηση που κοινοποιήθηκε στον αιτητή με την επιστολή να βεβαιώσει το φόρο εκροών του αιτητή για σκοπούς φόρου προστιθέμενης αξίας για την φορολογική περίοδο 1/7/1993 μέχρι 30/9/1993, σε Λ.Κ.45.165,71 και/ή να απαιτήσει από τον αιτητή και/ή βεβαιώσει το φόρο προστιθέμενης αξίας που πρέπει να καταβάλει ο αιτητής για την ίδια φορολογική περίοδο στο ποσό των Λ.Κ.45.165,71 και/ή οποιοδήποτε άλλο ποσό είναι άκυρη και χωρίς οποιοδήποτε έννομο αποτέλεσμα.
Γ. Δήλωση του Δικαστηρίου ότι η απόφαση του καθ΄ου η αίτηση που κοινοποιήθηκε στον αιτητή με την επιστολή να βεβαιώσει το φόρο εκροών του αιτητή για σκοπούς φόρου προστιθέμενης αξίας για την φορολογική περίοδο 1/10/1993 μέχρι 31/12/1993, σε Λ.Κ.17.319,64 και/ή να απαιτήσει από τον αιτητή και/ή βεβαιώσει το φόρο προστιθέμενης αξίας που πρέπει να καταβάλει ο αιτητής για την ίδια φορολογική περίοδο στο ποσό των Λ.Κ.17.319,64 και/ή οποιοδήποτε άλλο ποσό είναι άκυρη και χωρίς οποιοδήποτε έννομο αποτέλεσμα."
Ο αιτητής ήταν εγγεγραμμένος στο μητρώο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) από 1.4.93 μέχρι 31.12.93 και έχει ως εμπορική δραστηριότητα τη διαχείριση επιχείρησης δισκοθηκών (Babylon, Scandinavia, LP's, Aquarium, Vips, Why Not, Streets, Cadillac, Eclipse, C΄est La Vie, Liberty, P'Zazz) στην Αγία Νάπα. Ο αιτητής στη συνέχεια μεταβίβασε την επιχείρηση του ως λειτουργούσα στην εταιρεία Viva-Pica Discos Ltd. Η εγγραφή δε του αιτητή στο μητρώο του ΦΠΑ στις 31 Δεκεμβρίου 1993, μετά την εν λόγω μεταβίβαση, ακυρώθηκε.
Στη συνέχεια το Επαρχιακό Γραφείο ΦΠΑ του καθ΄ου η αίτηση ασκώντας τις εξουσίες του με βάση το σχετικό Νόμο αρ. 246/90 επισκέφθηκε και διενήργησε στις 15.9.1997 έλεγχο στα κεντρικά γραφεία της εταιρείας Viba-Pica Discos Ltd. λόγω του γεγονότος ότι μετά την ανάληψη των δραστηριοτήτων της επιχείρησης του αιτητή τα βιβλία και αρχεία του αιτητή βρίσκονταν ακόμη εκεί.
Από τον έλεγχο των βιβλίων και αρχείων, για την περίοδο 1/4/93-31/12/93 που η επιχείρηση ανήκε στον αιτητή, διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα:-
(α) Δεν τηρούσε στοιχεία σχετικά με τη διακύμανση των αποθεμάτων της επιχείρησης του.
(β) Δεν καταχώρησε τις εισπράξεις από τη λειτουργία των δισκοθηκών και δεν απόδωσε τον ανάλογο φόρο εκροών.
(γ) Δεν φύλαττε τις κορδέλλες των ταμιακών μηχανών με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατό να επαληθευτούν οι καταχωρήσεις του.
(δ) Στον λογαριασμό "Income" για το 1993 υπήρχαν ποσά ως "Cash Balance" ύψους £373.075,24 για τα οποία δεν αποδόθηκε ο ανάλογος φόρος εκροών.
(ε) Υπάρχουν τιμολόγια αγοράς εισιτηρίων εισόδου τα οποία δεν καταχωρήθηκαν στο μητρώο αγορών της επιχείρησης του.
(στ) Παρέλειψε να καταχωρήσει στο Μητρώο Αγορών τιμολόγια δελτίων "Εισιτηρίων Εισόδου". Υπήρχε μεγάλη διαφορά στην ποσότητα αγορών και πώλησης δελτίων "Εισιτηρίων Εισόδου" χωρίς να δίνονται εύλογες αιτιολογίες.
(ζ) Δεν καταχώρησε εισπράξεις από την παραχώρηση δικαιώματος χρήσης της δισκοθήκης "Aquarium" για το έτος 1993.
Ο Έφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας τότε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε ο αιτητής για τις φορολογικές περιόδους από 1.4.1993 μέχρι 31.12.1993 ήταν ελλιπείς και ότι περιέχουν σφάλματα. Έτσι σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 34(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν. 246/90) προέβηκε σε βεβαίωση φόρου για τον αιτητή. Με επιστολή του δε ημερομηνίας 12.11.1997 ειδοποίησε τον αιτητή ότι του οφείλει το ποσό των £74.390,75 αναφέροντας τα ακόλουθα:-
"
Βεβαίωση Φόρου για τις φορολογικές περιόδουςαπό 1/7/92 μέχρι 31/12/96
Αναφέρομαι στην επίσκεψη ελέγχου που άρχισε στις 15/10/96 και σας πληροφορώ ότι από την εξέταση των βιβλίων και αρχείων που τηρείτε για την περίοδο από 1/4/93 μέχρι 31/12/93 έχουν διαπιστωθεί τα ακόλουθα που επηρεάζουν τις φορολογικές σας υποχρεώσεις:
Α. Δεν έχετε τηρήσει κατάλληλα βιβλία και αρχεία τα οποία να εξηγούν ικανοποιητικά και πλήρως τις συναλλαγές σας. Συγκεκριμένα:
Δεν τηρούσατε στοιχεία σχετικά με τα αποθέματα της επιχείρησης σας.
Για δισκοθήκες τις οποίες διαχειριζόσασταν και είχατε λειτουργήσει για κάποιο χρονικό διάστημα, δεν αποδώσατε φόρο εκροών αφού δεν δηλώσατε τις εισπράξεις από αυτές.
Δεν φυλάττατε τις κορδέλες των ταμιακών μηχανών γι΄ αυτό δεν ήταν δυνατό να επαληθευτούν τα "Z" Readings.
Υπάρχουν αγορές ταμιακών μηχανών, περισσότερες από αυτές που έχουν δηλωθεί ότι χρησιμοποιούνται, χωρίς να έχει δοθεί οποιαδήποτε εξήγηση.
Υπάρχουν τιμολόγια αγοράς εισιτηρίων εισόδου τα οποία δεν καταχωρήθηκαν στο Μητρώο Αγορών της επιχείρησης σας.
Στους λογαριασμούς του 1993 φαίνονται καταχωρήσεις στον λογαριασμό "Εισόδημα" (Income) με την αιτιολογία "cash balance", ύψους £373.075,24 για τα οποία δεν δόθηκε οποιαδήποτε εξήγηση.
Υπάρχει μεγάλη διαφορά στην ποσότητα αγοράς και πώλησης των εισιτηρίων εισόδου, πολλές φορές χωρίς εύλογη δικαιολογία αφού φαίνεται ότι οι αγορές εισιτηρίων γίνονται σε τακτά χρονικά διαστήματα αναλόγως της ζήτησης.
Δεν έχετε παρουσιάσει το βιβλίο χρέωσης των δεσμίδων (μπλοκ) εισιτηρίων εισόδου στις δισκοθήκες όπου χρεώνεται ο υπεύθυνος διαχείρισης της κάθε δισκοθήκης.
Για τους πιο πάνω λόγους, κρίθηκε ότι οι φορολογικές σας δηλώσεις που υποβλήθηκαν ήταν ελλιπείς και ότι περιέχουν σφάλματα, και ως εκ τούτου προέβηκα σε ανασυγκρότηση τους όπως φαίνεται στο παράρτημα που επισυνάπτεται.
Β. Δεν έχετε δηλώσει εισπράξεις από το δικαίωμα χρήσης της δισκοθήκης "Aquarium" για το έτος 1993 (8007 Χ 1/21) £3
2. Η συνολική βεβαίωση φόρου δυνάμει του άρθρου 34 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 ανέρχεται σε £74.451,42.
3. Ενόψει των πιο πάνω και αφού ληφθεί υπόψιν το πιστωτικό σας υπόλοιπο που ανέρχεται σε £60,67 καλείστε δυνάμει του άρθρου 36 του περί Φ.Π.Α. Νόμου να καταβάλετε στον Έφορο Φ.Π.Α. το ποσό των £74.390,75 (εβδομήντα τέσσερις χιλιάδες τριακόσιες ενενήντα λίρες και εβδομήντα πέντε σεντ) που αντιπροσωπεύει τον οφειλόμενο φόρο για τις φορολογικές περιόδους από 1/4/93-31/12/93.".
Ο αιτητής προβάλλει τους ακόλουθους νομικούς ισχυρισμούς:-
(I) Κατά τη λήψη της απόφασης ο αιτητής είχε ήδη μεταβιβάσει την επιχείρηση του ως λειτουργούσα στην εταιρεία VIVA PICA, οπότε, όπως ισχυρίζεται, ο καθ΄ου η αίτηση δεν είχε εξουσία να προχωρήσει σε βεβαίωση φόρου σε βάρος του.
(ΙΙ) Η βεβαίωση φόρου είναι εκτός των χρονικών πλαισίων που καθορίζει το άρθρο 34(5)(α) του Νόμου.
(ΙΙΙ) Κατά τη λήψη της απόφασης λήφθηκαν υπόψη στοιχεία αναφορικά με δισκοθήκες που δεν διαχειριζόταν ο ίδιος.
(IV) Δεν είχε νομική υποχρέωση τήρησης στοιχείων αφού όπως προβάλλει με τη διαγραφή του από το Μητρώο ΦΠΑ κατά τον ουσιώδη χρόνο δεν ήταν υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο. Ακόμη ότι δεν ήταν υποχρεωμένος από τον νόμο να τηρεί βιβλία διακύμανσης αποθεμάτων, αλλά ακόμη και αν υποτεθεί ότι είχε τέτοια υποχρέωση, ισχυρίζεται ότι ο καθ΄ου απέτυχε να αιτιολογήσει τα συμπεράσματα και ευρήματα του. Περαιτέρω ο αιτητής ισχυρίζεται ότι εφόσον τηρούσε το σύστημα τήρησης "Χ" Readings η μη τήρηση εκ μέρους του κορδέλας των ταμιακών μηχανών ("Ζ" Readings) ήταν περιττή. Ο αιτητής προβάλλει ότι μεγάλος αριθμός εισιτηρίων παρεχόταν δωρεάν σε ξενοδοχεία, μπυραρίες, τουριστικά γραφεία, τουρίστες, και ως εκ τούτου ήταν φυσιολογικό να υπάρχει διαφορά στον συνολικό αριθμό αγοράς και πώλησης. Επίσης
ότι πολλά εισιτήρια και μπλοκ εισιτηρίων που δεν χρησιμοποιήθηκαν εφυλάττοντο στις αποθήκες των δισκοθηκών ή όταν ο αιτητής έπαψε να είναι διαχειριστής ορισμένων από αυτές, πολλά αχρησιμοποίητα μπλοκ εισιτηρίων καταστρέφοντο από τους ιδιοκτήτες των δισκοθηκών.(V) Η χρησιμοποίηση της μεθόδου του περιθωρίου κέρδους δεν μπορούσε να γίνει σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 34(1) του Νόμου αφού όπως ισχυρίζεται ο Έφορος δεν ικανοποίησε τις προϋποθέσεις εφαρμογής της εν λόγω διάταξης για χρησιμοποίηση της κρίσης του "κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο", γιατί στηρίχθηκε δήθεν, μεταξύ άλλων, και πάνω σε υποθετικά και/ή εσφαλμένα στοιχεία.
Κατ΄ αρχήν σε σχέση με τον πρώτο ισχυρισμό του αιτητή περί απαλλαγής του ως φορολογικά υποκείμενο, λόγω μεταβίβασης της επιχείρησης του, θα ήθελα να παρατηρήσω και θα συμφωνήσω ότι ορθά ο αιτητής θεωρήθηκε ως υποκείμενος φορολογίας και υποβλήθηκε σε έλεγχο, έστω και αν είχε μεταβιβάσει την επιχείρηση του αφού σύμφωνα με τον Καν. 3(3), Κ.Δ.Π. 222/91:-
"3(1).- Στην περίπτωση που το πρόσωπο προς το οποίο γίνεται η μεταβίβαση της επιχείρησης έχει εγγραφεί με βάση την παράγραφο (1) του παρόντος Κανονισμού και έχει δοθεί σ΄ αυτόν ο αριθμός που έχει δοθεί προηγουμένως στον μεταβιβάσαντα τότε-
(α) οποιαδήποτε υποχρέωση του μεταβιβάσαντος να υποβάλει φορολογική δήλωση ή να αποδώσει λογαριασμό ή να καταβάλει φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού 3 ή 5 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ......." κ.λπ.
Ενώ ο Κ.3.-(1) απαιτεί ότι:-
"3.-(1) Στην περίπτωση που -
(α) επιχείρηση μεταβιβάζεται ως λειτουργούσα επιχείρηση,
(β) η εγγραφή του προσώπου που προβαίνει στη μεταβίβαση δεν έχει ακόμη ακυρωθεί
(γ) ....................... .................................................. ...............
(δ) υποβάλλεται αίτηση στο έντυπο που εκδίδεται από τον Έφορο και δημοσιεύεται στην επίσημη εφημερίδα της Δημοκρατίας από ή εκ μέρους του μεταβιβάσαντος και του προσώπου προς το οποίο γίνεται η μεταβίβαση της επιχείρησης αυτής".
Με βάση τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης δεν φαίνεται να συντρέχει αυτή η τελευταία προϋπόθεση, δηλαδή υποβολή σχετικής αίτησης, ενώ ο συνήγορος του αιτητή δεν παρουσίασε και ούτε ανέφερε οτιδήποτε που να αποδεικνύει το αντίθετο και ως εκ τούτου ο λόγος αυτός δεν ευσταθεί. Ενώ το ίδιο κατά την άποψη μου δεν ισχύει και ο ισχυρισμός του αιτητή ότι η αποδοχή του λειτουργού για χρησιμοποίηση του φόρου σε αγορές του 1993, ήτοι πριν την ημερομηνία εγγραφής του στο Μητρώο ΦΠΑ, μέσα στο 1994 θα πρέπει να εκληφθεί και ως αποδοχή του ισχυρισμού του περί μεταβίβασης και των υποχρεώσεων και δικαιωμάτων του αιτητή στην εταιρεία, αφού σύμφωνα με τον Κ.4.-(1) Κ.Δ.Π. 208/91:-
"4.-(1) Τηρουμένων των διατάξεων των παραγράφων (2) και (4) του Κανονισμού αυτού σε περίπτωση υποβολής απαίτησης σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου (3) του κανονισμού αυτού, ο Έφορος δύναται να εξουσιοδοτήσει υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο να μεταχειρίζεται, ως να ήταν φόρος εισροών."
Γεγονός το οποίο προκύπτει, αιτιολογείται και συμπληρώνεται μέσα από τον φάκελο της υπόθεσης και συγκεκριμένα στην έκθεση του λειτουργού του ΦΠΑ στη σελίδα 2 στο (ε) "Εισροές" και κάτω από τον τίτλο "ΕΛΕΓΧΟΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΑΡΧΙΚΗΣ ΕΓΓΡΑΦΗΣ".
Ο αιτητής ισχυρίζεται ότι οποιαδήποτε βεβαίωση αναφορικά με οποιαδήποτε φορολογική περίοδο πρέπει να γίνεται, σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 34(5)(α) του Νόμου το αργότερο "δύο χρόνια μετά το τέλος της εν λόγω φορολογικής περιόδου", η βεβαίωση από τον Έφορο είναι άκυρη αφού έγινε στις 12.11.1997, τέσσερα χρόνια αργότερα.
Το άρθρο 34(5) του Νόμου προνοεί ότι:-
"(5) Οποιαδήποτε βεβαίωση με βάση τα εδάφια (1), (2) και (3) του παρόντος άρθρου για το ποσό του φόρου που οφείλεται αναφορικά με οποιαδήποτε φορολογική περίοδο πρέπει να γίνεται το αργότερο
(α) Δύο χρόνια μετά το τέλος της εν λόγω φορολογικής περιόδου, ή
(β) ένα χρόνο αφού περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσης
. ο Έφορος όμως μπορεί, εάν περιέλθουν σε γνώση του και άλλα αποδεικτικά στοιχεία μετά την πιο πάνω βεβαίωση του φόρου, να προβεί σε επιπρόσθετη βεβαίωση, το αργότερο μέσα σε ένα χρόνο από την ημέρα που περιέρχονται σε γνώση του τα άλλα αυτά αποδεικτικά στοιχεία."Από το ενημερωτικό έντυπο (Κ.Ε.412) της επίσκεψης του λειτουργού του ΦΠΑ φαίνεται ότι η εξέταση του καθ΄ου η αίτηση για φορολογικό έλεγχο του αιτητή άρχισε στις 15/9/97 και συμπληρώθηκε στις 30/10/97. Η δε βεβαίωση των φορολογικών υποχρεώσεων έγινε στις 12/11/97. Σύμφωνα με το άρθρο 35(5)(β) η βεβαίωση πρέπει να γίνεται εντός ενός έτους αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσης. Όπως φαίνεται από το φάκελο, τα στοιχεία αυτά στα οποία βασίστηκε για να καταλήξει στη βεβαίωση στις 12/11/97 περιήλθαν σε γνώση του στις 30/10/97, δηλαδή ένα μήνα περίπου προτού προβεί στη βεβαίωση και επομένως ο Έφορος ενήργησε εμπρόθεσμα, σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 34(5)(β). Σχετικές με το εν λόγω ζήτημα είναι οι αποφάσεις Νέον Φάληρον Λτδ. ν. Δημοκρατίας, Υπόθεση αρ. 273/95, ημερ. 8/1/99, Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας, Υπόθεση αρ. 645/97, ημερ. 20/4/99 και Στέλιος Αυγουστή ν. Δημοκρατίας, Υπόθεση αρ. 281/97, ημερ. 28/5/99.
Είναι η θέση του αιτητή ότι κατά τον υπολογισμό του καταβλητέου φόρου ο καθ΄ου η αίτηση έλαβε υπόψη εισοδήματα από τις δισκοθήκες, "Eclipse, "Why Not", "Cadillac" και "Liberty", που δεν βρίσκονταν υπό τη διαχείριση του αλλά υπό την ευθύνη των ιδιοκτητών τους.
Για το θέμα των δισκοθηκών κατ΄ αρχήν θα ήθελα να επισημάνω, και θα συμφωνήσω με τον συνήγορο της Δημοκρατίας, ότι το αν ήταν ή όχι διαχειριστής ο αιτητής, επειδή πρόκειται για ισχυρισμό περί πραγματικού γεγονότος το βάρος της απόδειξης το έχει ο ίδιος. Ο αιτητής κατά την άποψη μου κατά τρόπο γενικό ισχυρίζεται ότι οι αναφερόμενες δισκοθήκες κατά τον ουσιώδη χρόνο δεν βρίσκονταν υπό την κατοχή του. Το ίδιο πιστεύω πράττει και μέσα από την ένορκο δήλωση του, όπου επισυνάπτεται μια βεβαίωση από τον ΚΟΤ που απλώς, κατά τρόπο συνοπτικό, αναφέρει ότι κάποια χρονικά διαστήματα οι εν λόγω δισκοθήκες ήταν κλειστές και κάποια ονόματα στη θέση του Διευθυντή και επιχειρηματία αντίστοιχα, χωρίς να διευκρινίζεται αν ήταν και διαχειριστές τους. Υπάρχουν τα συμφωνητικά έγγραφα, τα οποία επισυνάπτονται στην ένσταση του καθ΄ου η αίτηση ως Παράρτημα Β και φέρουν ερυθρά 103-145 όπου ο αιτητής φέρεται ως διαχειριστής των εν λόγω δισκοθηκών. Δεν έχει προσκομισθεί οτιδήποτε από πλευράς του αιτητή που να αποδεικνύει, κατά την γνώμη μου το αντίθετο. Σχετική δε είναι και η αναφερόμενη από το συνήγορο της Δημοκρατίας απόφαση της Ολομέλειας στην υπόθεση Χριστοφή και Σία ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 1812, ημερ. 11.6.98 που αναφέρει τα ακόλουθα:-
"Ο συγκεκριμένος ισχυρισμός του Εφόρου παρέμεινε άθικτος εφόσον δεν προσκομίστηκε μαρτυρία για να τον ανατρέψει. Το βάρος απόδειξης ήταν εν προκειμένω επί των ώμων της εφεσείουσας εφόσον πρόκειται περί ισχυρισμού πραγματικού γεγονότος το οποίο ο Έφορος έλαβε υπόψη και καθώς φαίνεται, επενέργησε στη διαμόρφωση της επίδικης απόφασης. Βλ.
Επίσης στην ένορκη δήλωση του υπαλλήλου του ΦΠΑ, εις απάντησιν αυτής του αιτητή, που σημειωτέον αυτή παρέμεινε αναντίλεκτη αφού παρ΄ ότι ο συνήγορος του αιτητή υπέβαλε αίτημα για αντεξέταση του δεν το έπραξε, εκτός του ότι αναφέρει ότι με βάση τα στοιχεία που είχε ενώπιον του κατά τον έλεγχο φαινόταν ως διαχειριστής ο αιτητής, περαιτέρω πρόσθεσε στον καθορισμό του οφειλόμενου φόρου, ο καθ΄ου η αίτηση δεν έλαβε υπόψη την λειτουργία των πιο πάνω δισκοθηκών ή τις εισπράξεις που πραγματοποιήθηκαν. Επίσης ότι με βάση τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης (Παράρτημα Β στην ένσταση του καθ΄ου η αίτηση, Ερυθρά 97 και 98) κατά τον υπολογισμό του οφειλόμενου φόρου θεωρήθηκαν ότι δεν πραγματοποίησαν εισπράξεις. Έτσι και εδώ κατά την άποψη μου δεν συντρέχει καμία πλημμέλεια από μέρους του Εφόρου.
Ο αιτητής υποστηρίζει ότι δεν είχε νομική υποχρέωση τήρησης στοιχείων αφού, όπως προβάλλει, με τη διαγραφή του από το Μητρώο ΦΠΑ κατά τον ουσιώδη χρόνο δεν ήταν υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο. Η ανάγκη τήρησης βιβλίων και αρχείων προβλέπεται από το άρθρο 39(1). Ο Π. Καλλής, Δ. σχετικά με την εν λόγω υποχρέωση, στην απόφαση του στην υπόθεση αρ
. 229/96, Kokos Athanasiou Motors Ltd. v. Δημοκρατίας, ημερ. 6.2.1997, ανέφερε τα εξής, με τα οποία συμφωνώ:-"Η υποχρέωση για τήρηση των αναγκαίων εγγράφων δεν επιβάλλεται μόνο από το πιο πάνω άρθρο 34(1) του Νόμου αλλά και από το άρθρο 39(1). Το άρθρο αυτό προβλέπει ότι κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο οφείλει να τηρεί βιβλία και αρχεία για σκοπούς εξακρίβωσης των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών τις οποίες πραγματοποιεί ή λαμβάνει και οφείλει επίσης να παρέχει κάθε διευκόλυνση η οποία ήθελε ζητηθεί από τον Έφορο, με σκοπό την εξέταση οποιωνδήποτε βιβλίων τα οποία τηρούνται."
Επίσης το άρθρο 39 στην παράγραφο (2) προβλέπει τα ακόλουθα:-
"39.-(2) Τα πιο πάνω βιβλία φυλάττονται υπό το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο για επτά τουλάχιστον χρόνια μετά την συμπλήρωση των εγγράφων ή των πράξεων οι οποίες αναγράφονται σ΄ αυτά, εκτός εάν ο Έφορος, με σχετική ειδοποίηση προς τον ενδιαφερόμενο, ορίσει διαφορετικά."
Ο σκοπός που ο νομοθέτης επιβάλλει την υποχρέωση για τήρηση των βιβλίων είναι για να μπορεί να ελέγχει αν τα διάφορα πρόσωπα, φυσικά ή νομικά, τηρούν τις φορολογικές υποχρεώσεις τους. Και όταν αναφέρει ότι πρέπει να τηρούνται μέχρι και επτά χρόνια, "μετά την συμπλήρωση των εγγράφων ή των πράξεων οι οποίες αναγράφονται σ΄ αυτά", αναφέρεται για την περίοδο κατά την οποία τα πρόσωπα ήταν εγγεγραμμένα στο Μητρώο του ΦΠΑ, ιδιότητα κατά την οποία πιστεύω, και θα συμφωνήσω με τον συνήγορο του καθ΄ου η αίτηση, για σκοπούς φορολογικού έλεγχου δεν αποβάλλουν με την διαγραφή τους από τον ΦΠΑ. Διαφορετικά η άποψη μου είναι ότι, με το να έπαυαν τα πρόσωπα να υπέχουν υποχρέωσης τήρησης βιβλίων και αρχείων μετά την ακύρωση της εγγραφής τους αυτό θα είχε σαν αποτέλεσμα την αδυναμία ελέγχου για τυχόν φορολογικές αυθαιρεσίες τους κατά την διάρκεια που ήταν υποκείμενα του ΦΠΑ.
Ακόμη ο αιτητής εισηγείται ότι δεν ήταν υποχρεωμένος από το νόμο να τηρεί βιβλία διακύμανσης αποθεμάτων αφού όπως υποστηρίζει το περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διάταγμα του 1992 (ΚΔΠ 114/92) δεν προνοεί ρητά τέτοια υποχρέωση για τα υποκείμενα σε φόρο πρόσωπα. Περαιτέρω ισχυρίζεται ότι λόγω του γεγονότος ότι υπάρχει γρήγορη κατανάλωση ποτού δεν τίθεται θέμα τήρησης στοιχείων διακύμανσης αποθεμάτων.
Δεν συμφωνώ με την εισήγηση αυτή. Η υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων επιβάλλεται νομοθετικά από το άρθρο 39 του Νόμου και εξειδικεύεται με τον Κανονισμό 3(3) της ΚΔΠ 114/92.
Ο νομοθέτης, μέσα από την επιβολή της προβλεπόμενης από το άρθρο 39 του Νόμου υποχρέωσης για τήρηση βιβλίων και αρχείων, όπως αυτή εξειδικεύεται με το άρθρο 3(3) του Διατάγματος του 1992, αποσκοπούσε στη δυνατότητα αποτελεσματικού ελέγχου των οικονομικών δραστηριοτήτων υποκείμενων σε φόρων προσώπων. Ο Καλλής, Δ. στην Υπόθεση αρ. 94/97, Στυλιανού ν. Δημοκρατίας, ημερ. 8.4.98, η οποία επικυρώθηκε από την Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Α.Ε. 2644, ημερ. 14.12.2000, επισήμανε τα ακόλουθα, με τα οποία συμφωνώ:-
"Ο Καν. 3(3) της Κ.Δ.Π. 114/92 προβλέπει ότι τα αρχεία και στοιχεία πρέπει να τηρούνται ενημερωμένα και να περιέχουν τέτοια στοιχεία που να είναι δυνατόν να υπολογιστεί ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου. Το ότι οι πιο πάνω διατάξεις του Νόμου και των Κανονισμών έχουν σαν μοναδικό σκοπό να καταστήσουν ικανό τον Έφορο να υπολογίσει ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου φανερώνεται έκδηλα από το λεκτικό των σχετικών διατάξεων. Έχω την άποψη ότι η τήρηση κατάστασης αποθεμάτων αποτελεί πρωταρχικό ζήτημα το οποίο καθιστά ικανό τον Έφορο να υπολογίσει ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου.
Συνιστά αρχείο μέσα στην έννοια του πιο πάνω άρθρου 39(1) (Βλ. Kokos Athanasiou Motors, πιο πάνω). Ακολουθεί πως ο αιτητής είχε υποχρέωση δυνάμει των πιο πάνω διατάξεων του Νόμου να τηρεί στοιχεία αναφορικά με την διακύμανση αποθεμάτων. Ορθά, λοιπόν, ο Έφορος έχει αχθεί στο συμπέρασμα ότι η μη τήρηση τέτοιων στοιχείων καθιστά δυνατή την εφαρμογή του άρθρου 34(1). Την ίδια υποχρέωση είχε και σε σχέση με την κατανάλωση ποτών από τον ιδιοκτήτη κ.λπ. Η επίδικη κατανάλωση ποτών αποτελεί στοιχείο το οποίο είναι απαραίτητο για να υπολογιστεί ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου (Βλ. Καν. 3(3), πιο πάνω). Η μη τήρηση στοιχείων που σχετίζονται με τέτοια κατανάλωση ορθά έχει ερμηνευθεί από τον Έφορο ότι δικαιολογεί την επίκληση του άρθρου 34(1) του Νόμου."
Και η εισήγηση αυτή του αιτητή δεν ευσταθεί.
Περαιτέρω ο αιτητής ισχυρίζεται ότι εφόσον τηρούσε το σύστημα "Χ" Readings η μη τήρηση του "Ζ" Readings ήταν περιττή αφού το πρώτο εξυπηρετούσε τον ίδιο σκοπό.
Κατ΄ αρχήν όπως ανέφερα και πιο πάνω ο νομοθέτης επέβαλε, σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 39 του Νόμου και του άρθρου 3(2) του Διατάγματος του 1992, ότι όλα τα στοιχεία που είναι ουσιώδη για τη διακρίβωση των φορολογικών υποχρεώσεων των προσώπων, ανάμεσα τους και οι κορδέλες (ρολά) των ταμιακών μηχανών θα πρέπει να φυλάγονται για περίοδο τουλάχιστον επτά ετών. Η σημαντικότητα της τήρησης και φύλαξης των "ρολών" των ταμιακών μηχανών τονίζεται στην παράγραφο 2.7.1 της Γνωστοποίησης του Εφόρου (ΚΔΠ 59/94 της 24/3/94), όπου αναφέρεται ότι:-
"Το ένα ρολό χαρτί είναι αυτό που θα διατηρείται για το αρχείο και το άλλο είναι αυτό που θα δίνεται σαν απόδειξη στον πελάτη, ή τις αποδείξεις τις απαιτούμενες για την ενημέρωση των φορολογικών βιβλίων σχετικά με τα ημερήσια έσοδα, τον αντιστοιχούντα Φόρο Προστιθέμενης Αξίας ανά κωδικό συντελεστή κ.λπ.
Το ρολό του χαρτιού που θα χρησιμοποιείται για σκοπούς αρχείου (Audit Roll) θα πρέπει να διασφαλίζεται από σύστημα που όταν το ρολό αφαιρεθεί ή τελειώσει, να ενεργοποιείται και να θέτει τη μηχανή εκτός λειτουργίας.
Το σύστημα διπλής εκτύπωσης πρέπει να εγγυάται την ακριβή αντιστοιχία των στοιχείων που εκτυπώνονται στο ρολό χαρτιού απόδειξης πελάτη και στο ρολό αρχείου."
Με βάση τώρα τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης όπως αυτά προκύπτουν από τα στοιχεία του φακέλου και συγκεκριμένα στο επισυναπτόμενο στην ένσταση του καθ΄ου η αίτηση, Παράρτημα Β, Ερυθρό 11, ο λειτουργός του καθ΄ου η αίτηση διαπίστωσε σε δειγματολογικό έλεγχο τον οποίο διενήργησε σε μια από τις δισκοθήκες ανάμεσα σε άλλα ότι, σε σχέση με τις κορδέλες των ταμιακών μηχανών "... δεν φυλάττονταν και γι΄ αυτό δεν μπορούμε να εξακριβώσουμε την ορθότητα των "Ζ" Readings.". Ο δε αιτητής που σε αυτή την περίπτωση έχει το βάρος της απόδειξης, με βάση τα στοιχεία του φακέλου της παρούσης, πιστεύω δεν έχει καταφέρει να αποσείσει αυτό (Βλέπε: Χριστοφή και Σία (πιο πάνω)).
Το ίδιο κατά την άποψη μου ισχύει και για τους ισχυρισμούς του αιτητή για τα δωρεάν εισιτήρια που, όπως υποστηρίζει, μεγάλος αριθμός τους παρεχόταν δωρεάν σε ξενοδοχεία, μπυραρίες, τουριστικά γραφεία, τουρίστες, και ως εκ τούτου ήταν φυσιολογικό να υπάρχει διαφορά στον συνολικό αριθμό αγοράς και πώλησης. Επίσης ότι πολλά εισιτήρια και μπλοκ εισιτηρίων που δεν χρησιμοποιήθηκαν εφυλάττοντο στις αποθήκες των δισκοθηκών ή όταν ο αιτητής έπαψε να είναι διαχειριστής ορισμένων από αυτές, πολλά αχρησιμοποίητα μπλοκ εισιτηρίων καταστρέφοντο από τους ιδιοκτήτες των δισκοθηκών. Ο αιτητής πιστεύω και εδώ απέτυχε να αποσείσει το βάρος της απόδειξης των όσων ισχυρίζεται.
Ο αιτητής προβάλλει ότι η χρησιμοποίηση του περιθωρίου κέρδους δεν μπορούσε να γίνει σύμφωνα με το άρθρο 34(1) του Νόμου.
Κατά την γνώμη μου ούτε αυτή η εισήγηση του αιτητή ευσταθεί. Τόσο η επιστολή, την οποία εκθέτω πιο πάνω, όσο και από τα στοιχεία του φακέλου που συμπληρώνουν αυτήν (Βλέπε: Φράγκου ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 2021, ημερ. 27.3.1998) προσδιορίζουν καθαρά για ποιούς λόγους έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις του αιτητή ήταν ελλιπείς και περιείχαν σφάλματα με αναφορές σε συγκεκριμένες λεπτομέρειες, όπως π.χ. η μη τήρηση στοιχείων διακύμανσης αποθεμάτων και η μη διατήρηση κορδέλων των ταμιακών μηχανών.
Περαιτέρω ισχυρίζεται ότι η χρησιμοποίηση της μεθόδου του περιθωρίου κέρδους δεν μπορούσε να γίνει σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 34(1) του Νόμου αφού όπως ισχυρίζεται ο Έφορος δεν ικανοποίησε τις προϋποθέσεις εφαρμογής της εν λόγω διάταξης για χρησιμοποίηση της κρίσης του "κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο", γιατί στηρίχτηκε δήθεν μεταξύ άλλων και πάνω σε υποθετικά και/ή εσφαλμένα στοιχεία.
Ούτε και αυτός ο ισχυρισμός του αιτητή είναι βάσιμος. Ο Έφορος ενήργησε με βάση τα στοιχεία που είχε ενώπιον του και όπως προκύπτει από το περιεχόμενο του φακέλου της υπόθεσης τα βιβλία του αιτητή δεν ήταν πλήρως ενημερωμένα και δεν περιείχαν όλες τις αναγκαίες πληροφορίες για τον καθορισμό του φόρου και ως εκ τούτου έπρεπε να χρησιμοποιήσει την κρίση του κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο. Υπό αυτά τα δεδομένα, ήτοι τα ελλιπή στοιχεία που του έδωσε ο αιτητής και εκείνα που διακρίβωσε κατά τη διενέργεια του ελέγχου κατέληξε στην βεβαίωση του οφειλόμενου από τον αιτητή φόρου. Από την άλλη ο αιτητής δεν κατάφερε να αποδείξει ότι ο καθ΄ου η αίτηση είχε υπερβεί τις εξουσίες του ή δεν άσκησε την κρίση του κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο (Βλέπε: Νέον Φάληρον Λτδ. (πιο πάνω) και Argosy Company Ltd. v. Inland Revenue Commissioner (1971) 1 Weekly Law Reports 514).
Eπίσης έχει νομολογηθεί ότι εφόσον ο Έφορος, κατά τον υπολογισμό του οφειλομένου φόρου, ενεργεί εντός των ορίων της διακριτικής του ευχέρειας το Δικαστήριο δεν μπορεί να επέμβη σ΄ αυτήν γιατί διαφορετικά θα θεωρείτο ανεπίτρεπτη η υποκατάσταση του. Ιδιαίτερα όταν το αρμόδιο διοικητικό όργανο καλείται να αποφασίσει επί θεμάτων, όπως η μέθοδος υπολογισμού του φόρου, όπου απαιτούνται τεχνικής και επιστημονικής φύσεως γνώσεις, η επέμβαση του Δικαστηρίου επιτρέπεται μόνο σε περίπτωση απόδειξης πλάνης περί τα πράγματα ή κατάχρηση εξουσίας. (Βλέπε: Ιωαννίδης ν. Δημοκρατίας (1985) 3 ΑΑΔ 1801, Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 AAΔ 346 και
Kokos Athanasiou Motors Ltd. (πιο πάνω). Ενώ ο ίδιος ο αιτητής από την στιγμή που οι φορολογικές του δηλώσεις δεν είναι ακριβείς από δική του παράλειψη αναλαμβάνει και τον κίνδυνο των οποιωνδήποτε αριθμητικών λαθών. Σχετικά ο Χατζηχαμπής, Δ. στην απόφαση του στην υπόθεση αρ. 281/97, Στέλιος Αυγουστή & Yιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας, ημερ. 28.5.1999, όπου μάλιστα κάνει αναφορά και σε αποσπάσματα από την αγγλική απόφαση Van Boeckel v. CEC, επισημαίνει τα πιο κάτω:-"Παράλληλα, ο κ. Ευαγγέλου ήγειρε και θέμα πλάνης περί τα πράγματα, ισχυριζόμενος αριθμητικά λάθη στους υπολογισμούς του Εφόρου τα οποία επηρεάζουν σημαντικά τις βεβαιώσεις φόρου. Χωρίς αμφιβολία, η υποχρέωση του Εφόρου να προβεί σε υπολογισμό του φόρου κατά την καλύτερη του κρίση εξυπακούει ότι δεν ενεργεί αυθαίρετα και ότι προβαίνει σε αξιολόγηση καλή τη πίστη των ορθών δεδομένων. Όπως το έθεσε και πάλι ο Woolf, J., στην υπόθεση
"... the very use of the word 'judgment' makes it clear that the commissioners are required to exercise their powers in such a way that they make a value judgment on the material which is before them. Clearly they must perform that function honestly and bona fide. It would be a misuse of that power if the commissioners were to decide on a figure which they knew was, or thought was, in excess of the amount which could possibly be payable, and then to leave it to the taxpayer to seek, on appeal, to reduce that assessment.
Secondly, clearly there must be some material before the commissioners on which they can base their judgment. If there is no material at all it would be impossible to form a judgment as to what tax is due."
Για όλους τους πιο πάνω λόγους η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται.
(Υπ.) Μ. Κρονίδης, Δ.
/ΕΠσ