Aρχή Hλεκτρισμού Kύπρου ν. Kυπριακής Δημοκρατίας (2000) 4 ΑΑΔ 808

Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Δαπάνες για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία ― Άρθρο 6(3)(ε) του Ν.246/90 όπως τροποποιήθηκε από το Αρθρο 2 του Ν.52(I)/92 ― Ερμηνεία ― Ορθή η υπαγωγή στην έννοια του νόμου, των εργασιών για επέκταση του δικτύου της Αρχή Ηλεκτρισμού Κύπρου.

Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Πίστωση του φόρου εισροών και αφαίρεσή του από το φόρο εκροών ― Πότε επιτρέπεται από το νόμο ― Η λανθασμένη χρέωση φόρου χωρίς αυτός να οφείλεται κατά νόμον, δεν αποτελεί φόρο εισροών και δεν μπορεί να πιστωθεί ― Περιστάσεις εσφαλμένης χρέωσης με Φ.Π.Α. της Αρχής Ηλεκτρισμού Κύπρου στην κριθείσα περίπτωση ― Συνέπειες.

Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Δαπάνες για τοποθέτηση βιομηχανικών μηχανημάτων και εγκαταστάσεων έστω και αν αυτά στερεώνονται στο πάτωμα ― Δεν θεωρούνται παράδοση υλικών ή παροχή υπηρεσιών για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία ― Η σχετική εγκύκλιος υπ' αρ. Φ.Π.Α. 24, ημερ. 22/6/94.

Διοικητική Πράξη ― Δέουσα έρευνα που απαιτείται να προηγηθεί της έκδοσής της και επάρκεια της αιτιολογίας ― Πώς διαπιστώνονται ― Η βεβαίωση φόρου προστιθέμενης αξίας κρίθηκε ως προϊόν επαρκούς έρευνας και επαρκώς αιτιολογημένη στην κριθείσα περίπτωση.

Η αιτήτρια προσέφυγε κατά της σε βάρος της βεβαίωσης φόρου προστιθέμενης αξίας που αναφερόταν στην περίοδο από 1/7/92 έως 31/8/95 και ανερχόταν σε Λ.Κ.484.498,68.

Το Ανώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας μερικώς την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:

1. Οι εργασίες στις οποίες η Αρχή αναφέρεται γενικά ως επέκταση του δικτύου της περιλαμβάνουν εκσκαφές λάκκων, επιχωματώσεις, κατασκευές και τοποθετήσεις στηριγμάτων ή τοίχων αντιστήριξης, αγορές και εγκαταστάσεις αγωγών καλωδίων, τσιμεντένιων πλακών, σωλήνων και πασσάλων. Περιλαμβάνουν επίσης εργασίες θεμελίωσης και ανέγερσης πύργων, κατασκευές δρόμων, κατασκευή δεξαμενών καυσίμων, διάνοιξη αυλακιών για τη βροχή, γεωτρήσεις, συντηρήσεις και επισκευές αγκυροβολίου καθώς και υπηρεσίες επίβλεψης.

Όπως προβλέπεται στο Άρθρο 6 (3) (ε) του Νόμου 246/90, όπως τροποποιήθηκε από το Άρθρο 2 του Νόμου 52(I)/92, παράδοση αγαθών με μίσθωση είναι και η εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα από το αν τα υλικά για τις εργασίες αυτές διατίθενται ή μη από τον εργολάβο. Οι εκσκαφές και οι κατεδαφίσεις, οι κατασκευές οικοδομών, οδών, γεφυρών, υδραγωγείων, υδραυλικών και αποχετευτικών έργων, ηλεκτρολογικών και μηχανολογικών εγκαταστάσεων και τεχνικών γενικά έργων, καθώς και συμπληρώσεις, επεκτάσεις, διαρρυθμίσεις και επισκευές, περιλαμβανομένων και των εργασιών συνήθους συντήρησης των έργων αυτών, αναφέρονται στο άρθρο σαν τέτοιες εργασίες.

Αναμφίβολα οι εργασίες που η Αρχή περιγράφει ως επέκταση του δικτύου της περιλαμβάνονται στις εργασίες που αναφέρονται από το Άρθρο 6 και συνεπώς οι σχετικές δαπάνες ορθά βεβαιώθηκαν ως δαπάνες για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη περιουσία.

2. Κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, δικαιούται στο τέλος κάθε φορολογικής περιόδου να πιστωθεί στην έκταση που καθορίζουν οι διατάξεις του Άρθρου 26, το ποσό που κατέβαλε ως φόρο εισροών και στη συνέχεια να αφαιρέσει το ποσό αυτό από το φόρο εκροών που ο ίδιος οφείλει (Άρθρο 25(3) του Νόμου 246/90).

Από την άλλη προβλέπεται (Άρθρο 43 (1) του Ν.246/90), ότι ο περί Τελωνείων και Φόρων Καταναλώσεως Νόμος του 1967, καθώς και οποιοσδήποτε άλλος νόμος ή κανονισμός ή διάταγμα που αφορά γενικά την επιβολή δασμών και φόρων καταναλώσεως σε εισαγώμενα αγαθά θα εφαρμόζεται (με τέτοιες εξαιρέσεις ή προσαρμογές, που καθορίζονται από το Υπουργικό Συμβούλιο), ως εάν όλα τα αγαθά που εισάγονται στη Δημοκρατία επιβαρύνονται με τελωνειακούς δασμούς ή φόρους κατανάλωσης και ως εάν στους πιο πάνω δασμούς περιλαμβάνεται ο φόρος προστιθέμενης αξίας που επιβάλλεται κατά την εισαγωγή των αγαθών.

Περαιτέρω, οι κρατικές αρχές και οι αρχές τοπικής διοίκησης δεν θεωρούνται σύμφωνα με το Άρθρο 44 (1) υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που ενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους, έστω κι αν εισπράττουν τέλη ή δικαιώματα ή εισφορές.

Η Αρχή εισήγαγε αγαθά μέσω κυπρίων προμηθευτών. Οι εισαγωγές αυτές δεν βαρύνονταν με δασμούς ή Φ.Π.Α. Συνεπώς ο φόρος που στη συνέχεια χρέωσε στην Αρχή ο προμηθευτής, δεν αναλογούσε στην παράδοση που πραγματοποιήθηκε προς τους αιτητές. Η λανθασμένη αυτή χρέωση φόρου από τον προμηθευτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως φόρος εισροών ούτως ώστε η Αρχή να δικαιούται να πιστωθεί τα αντίστοιχα ποσά. Ήταν θέμα που αφορούσε τις σχέσεις μεταξύ των αιτητών και των προμηθευτών τους και ουδόλως επηρεάζει τη νομική υποχρέωση των αιτητών αναφορικά με το φόρο προστιθέμενης αξίας.

Το ίδιο ισχύει και για το φόρο που η Αρχή χρεώθηκε λανθασμένα από τις διάφορες αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης για έξοδα επιδιόρθωσης δρόμων και πεζοδρομίων. Οι εργασίες αυτές συνιστούν δραστηριότητα που πραγματοποιείται μέσα στα πλαίσια της αποστολής των αρχών τοπικής αυτοδιοίκησης και συνεπώς απαλλάσσονται σύμφωνα με το Άρθρο 44 από την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας. Το γεγονός ότι η Αρχή λανθασμένα χρεώθηκε φόρο δεν παρέχει δυνατότητα παρέκκλισης από τις νομοθετικές πρόνοιες. Τα ποσά αυτά δεν μπορούν να θεωρηθούν ως φόρος εισροών ούτως ώστε οι αιτητές να δικαιούνται να τα πιστωθούν. Τα ποσά αυτά μπορούν να διεκδικηθούν τόσο από τους προμηθευτές όσο και από τις αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης, αλλά δεν μπορούν να επηρεάσουν την υποχρέωση για καταβολή Φόρου Προστιθέμενης Αξίας.

3. Οι αιτητές υποστηρίζουν ότι λανθασμένα ο Έφορος αποφάσισε ότι οι δαπάνες για υποστήριξη δαπανηρών μηχανημάτων αφορούν παράδοση υλικών ή παροχή υπηρεσιών για την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Στην εγκύκλιο υπ' αρ. Φ.Π.Α. 24, ημερ. 22.6.1994, ο Έφορος αναφέρει ρητά ότι για σκοπούς προστασίας των επενδύσεων σε στοιχεία πάγιου ενεργητικού ο όρος "ακίνητη ιδιοκτησία" δεν περιλαμβάνει βιομηχανικά μηχανήματα και εγκαταστάσεις έστω κι αν αυτά στερεώνονται με κάποιο τρόπο στο πάτωμα του εργοστασίου. Το επιχείρημα της Αρχής σ' αυτό το σημείο ευσταθεί. Είναι εύλογο η τοποθέτηση των μηχανημάτων να μην θεωρείται ως παράδοση υλικών ή παροχή υπηρεσιών για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Τούτο επισημαίνεται και στη ρηθείσα εγκύκλιο. Δεν δικαιολογείται εξ άλλου ο συλλογισμός ότι για τα μηχανήματα παρέχεται μεν πίστωση, αλλά οι δαπάνες για τοποθέτησή τους εξαιρούνται.

4. Είναι φανερό ότι της τελικής απόφασης προηγήθηκε ενδελεχής έρευνα. Πραγματοποιήθηκε επίσης έλεγχος, αλλά και εξέταση της ένστασης των αιτητών μετά την παροχή στοιχείων.

Κάτω από τις περιστάσεις οι καθ' ων η αίτηση προέβηκαν στη δέουσα έρευνα για την εξακρίβωση των πραγματικών γεγονότων υπό το πρίσμα των οποίων και αποφάσισαν. Έχει επανειλημμένα λεχθεί ότι η έκταση και η μορφή της έρευνας είναι συνυφασμένες με τα περιστατικά της κάθε υπόθεσης. Στην παρούσα υπόθεση, με τα συγκεκριμένα περιστατικά, η έρευνα κρίνεται ως επαρκής.

5. Η αιτιολογία επίσης εξαρτάται από τα συγκεκριμένα περιστατικά, αλλά μπορεί να συμπληρώνεται από τα στοιχεία των φακέλων. Η αιτιολογία μιας διοικητικής πράξης αποτελεί την έκθεση των πραγματικών και νομικών λόγων που οδήγησαν τη διοίκηση στην απόφασή της, καθώς και παράθεση των κριτηρίων βάσει των οποίων άσκησε η διοίκηση τη διακριτική της ευχέρεια. Υπό τις περιστάσεις η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν αιτιολογημένη.

6. Η προσφυγή γίνεται μερικώς δεκτή. Το μέρος της απόφασης του Εφόρου που αναφέρεται στις δαπάνες ύψους £151.115,13 που αντιπροσωπεύουν την τοποθέτηση και στήριξη μηχανημάτων ακυρώνεται, ενώ η υπόλοιπη απόφαση του Εφόρου επικυρώνεται. Τα έξοδα της παρούσας διαδικασίας θα καταβληθούν από τους καθ' ων η αίτηση.

Διαταγή ως ανωτέρω.

Αναφερόμενες Υποθέσεις:

Ambrosia Oils (1976) Ltd v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 457,

Expro Gulf Ltd v. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 879,

Επιτροπή Εκπαιδευτικής Υπηρεσίας v. Ζαμπόγλου (1997) 3 Α.Α.Δ. 270,

Φράγκου v. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 270,

Κυριακίδης κ.ά. v. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 298,

Δημοκρατία v. Χατζηγεωργίου (1994) 3 Α.Α.Δ. 574.

Προσφυγή.

Προσφυγή από τους αιτητές κατά της απόρριψης της ένστασης την οποία υπέβαλαν κατά της βεβαίωσης του οφειλόμενου από την Αρχή φόρου, για την περίοδο μεταξύ 1/7/92 - 31/8/95.

Δ. Παπαμιλτιάδους για Π.Λ. Κακογιάννη και Σία, για τον Αιτητή.

Ε. Γεωργίου-Αντωνίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση.

Cur. adv. vult.

NIKOΛΑΪΔΗΣ, Δ.: Ύστερα από έλεγχο στα βιβλία της Αρχής Ηλεκτρισμού Κύπρου (στο εξής "η Αρχή"), ο Έφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (στο εξής "ο Έφορος") προέβη σε βεβαίωση του οφειλόμενου από την Αρχή φόρου, για την περίοδο μεταξύ 1.7.1992 - 31.8.1995.

Η Αρχή ειδοποιήθηκε με σχετική επιστολή ημερ. 10.6.1996. Υπέβαλε ένσταση ημερ. 9.7.1996 η οποία, ύστερα από σειρά διαβουλεύσεων, συναντήσεων και επαφών, απορρίφθηκε στις 18.12.1997. Με την παρούσα προσφυγή αξιώνεται ακριβώς η ακύρωση της πιο πάνω απόφασης του Εφόρου.

Το ποσό της τελικής βεβαίωσης ανέρχεται συνολικά σε £484.498,68 και έχει σχέση με παράδοση αγαθών που τελωνίστηκαν για λογαριασμό της Αρχής, φόρους εισροών που αφορούσε εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία, έξοδα επιδιόρθωσης δρόμων και πεζοδρομίων που χρεώθηκε η Αρχή από τις αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης κλπ.

Οι αιτητές προβάλλουν σειρά λόγων ακύρωσης. Ισχυρίζονται κατ' αρχήν ότι οι καθ' ων η αίτηση λανθασμένα θεώρησαν ότι οι εργασίες που διενεργούνται από την Αρχή σε σχέση με την επέκταση ή ενίσχυση του ηλεκτρικού δικτύου αφορούν εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη περιουσία. Περαιτέρω ισχυρίζονται ότι λανθασμένα οι καθ' ων η αίτηση θεώρησαν ότι εργασίες που διενεργούνται από την Αρχή για την τοποθέτηση και στήριξη μεγάλων μηχανημάτων αφορούν εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία.

Σύμφωνα πάντα με τους αιτητές ο ορισμός της "ακίνητης ιδιοκτησίας" βάσει του άρθρου 2(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990, Ν.246/90, έχει την έννοια που αποδίδεται σ' αυτόν από τον περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμηση), Νόμο, Κεφ. 224. Σύμφωνα με το άρθρο 2 του Κεφ. 224, συνεχίζουν οι αιτητές, η ακίνητη ιδιοκτησία περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τις οικοδομές και άλλα κατασκευάσματα, οικοδομήματα και προσαρτήματα που είναι στερεά συνδεδεμένα με τη γη, ή με οποιοδήποτε οικοδόμημα ή άλλο κατασκεύασμα ή οικοδόμημα. Το ηλεκτρικό δίκτυο δεν μπορεί να θεωρηθεί ως κατασκεύασμα που είναι στερεά συνδεδεμένο με τη γη, αφού κατ' αρχήν δεν είναι μόνιμα συνδεδεμένο με το έδαφος, ενώ υπάρχει δυνατότητα μετακίνησής του όταν αυτό κριθεί αναγκαίο. Οι αιτητές ισχυρίζονται ότι το ηλεκτρικό δίκτυο δεν αποτελεί αναπόσπαστο μέρος ακίνητης ιδιοκτησίας, αλλά ενσώματο αγαθό.

Ενισχυτικά η Αρχή αναφέρει ότι για την επέκταση του ηλεκτρικού δικτύου δεν απαιτείται πολεοδομική άδεια, λόγω του ότι ουσιαστικά η επέκταση συνεπάγεται μόνο την αντικατάσταση των ηλεκτρικών καλωδίων με άλλα υψηλότερης έντασης.

Εξ άλλου στα ενημερωτικά φυλλάδια που έχουν εκδοθεί από τον Έφορο αναφέρεται ότι ο όρος "ακίνητη ιδιοκτησία" δεν περιλαμβάνει βιομηχανικά μηχανήματα και εγκαταστάσεις, έστω κι αν αυτά στερεώνονται με κάποιο τρόπο στο πάτωμα του εργοστασίου. Έτσι λοιπόν, το ηλεκτρικό δίκτυο που είναι εγκατάσταση ή μηχάνημα βάσει του πιο πάνω ορισμού δεν εμπίπτει στον όρο ακίνητη ιδιοκτησία.

Εξ άλλου, συνεχίζει η ίδια επιχειρηματολογία, όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται για την τοποθέτηση και στήριξη μεγάλων μηχανημάτων δεν αφορούν δαπάνες για την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Η βεβαίωση φόρου που αμφισβητείται αφορά δαπάνες που αποτελούν αναπόσπαστο μέρος τριών μεγάλων συμβολαίων για την προμήθεια, τοποθέτηση, στήριξη και λειτουργία τέτοιων μηχανημάτων στους ηλεκτροπαραγωγούς σταθμούς της Αρχής σε ήδη υφιστάμενα κτίρια. Οι δαπάνες για την προμήθεια και τοποθέτηση μηχανημάτων αποτελούν, περαίνει το επιχείρημα των αιτητών, ένα ασήμαντο μέρος της συνολικής δαπάνης των τριών αυτών συμβολαίων.

Άλλο σημείο που εγείρεται είναι η θέση των αιτητών ότι οι καθ' ων η αίτηση λανθασμένα αποφάσισαν ότι η Αρχή δεν έχει δικαίωμα πίστωσης του σχετικού φόρου εισροών που ο Έφορος έκρινε ότι λανθασμένα χρεώθηκε από τους προμηθευτές της Αρχής. Ο φόρος, σύμφωνα πάντα με τους αιτητές, αφορά ουσιαστικά δύο κατηγορίες. Τον φόρο που χρεώθηκε στην Αρχή από προμηθευτές εφοδιασμένους με πιστοποιητικά απαλλαγής τα οποία παρέσχε η Αρχή στις περιπτώσεις εισαγόμενων αγαθών και τον φόρο που χρεώθηκε στην Αρχή από Δήμους της επαρχίας Λεμεσού για την παροχή υπηρεσιών αποκατάστασης οδών και πεζοδρομίων για λογαριασμό της. Δεδομένου ότι το έντυπο αυτό δεν ανέφερε απαλλαγή από το Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, ένας μεγάλος αριθμός προμηθευτών της Αρχής ήταν της γνώμης ότι έπρεπε να επιβάλλουν φόρο εκροών όταν χρέωναν την Αρχή για εισαγόμενα αγαθά, αποδίδοντάς τον στον Έφορο.

Τα πιο πάνω επιχειρήματα δεν ευσταθούν. Οι εργασίες στις οποίες η Αρχή αναφέρεται γενικά ως επέκταση του δικτύου της περιλαμβάνουν εκσκαφές λάκκων, επιχωματώσεις, κατασκευές και τοποθετήσεις στηριγμάτων ή τοίχων αντιστήριξης, αγορές και εγκαταστάσεις αγωγών καλωδίων, τσιμεντένιων πλακών, σωλήνων και πασσάλων. Περιλαμβάνουν επίσης εργασίες θεμελίωσης και ανέγερσης πύργων, κατασκευές δρόμων, κατασκευή δεξαμενών καυσίμων, διάνοιξη αυλακιών για τη βροχή, γεωτρήσεις, συντηρήσεις και επισκευές αγκυροβολίου καθώς και υπηρεσίες επίβλεψης.

Όπως προβλέπεται στο άρθρο 6 (3) (ε) του Νόμου 246/90, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 2 του Νόμου 52(I)/92, παράδοση αγαθών με μίσθωση είναι και η εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα από το αν τα υλικά για τις εργασίες αυτές διατίθενται ή μη από τον εργολάβο. Οι εκσκαφές και οι κατεδαφίσεις, οι κατασκευές οικοδομών, οδών, γεφυρών, υδραγωγείων, υδραυλικών και αποχετευτικών έργων, ηλεκτρολογικών και μηχανολογικών εγκαταστάσεων και τεχνικών γενικά έργων, καθώς και συμπληρώσεις, επεκτάσεις, διαρρυθμίσεις και επισκευές, περιλαμβανομένων και των εργασιών συνήθους συντήρησης των έργων αυτών, αναφέρονται στο άρθρο σαν τέτοιες εργασίες.

Αναμφίβολα οι εργασίες που η Αρχή περιγράφει ως επέκταση του δικτύου της περιλαμβάνονται στις εργασίες που αναφέρονται από το άρθρο 6 και συνεπώς οι σχετικές δαπάνες ορθά βεβαιώθηκαν ως δαπάνες για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη περιουσία.

Θα πρέπει να σημειωθεί ότι με την προσβαλλόμενη απόφαση δεν κρίθηκαν ως εργασίες μέσα στην έννοια του άρθρου 6 ανωτέρω, η επίβλεψη έργων, τα αρχιτεκτονικά σχέδια, η συναρμολόγηση και ανέγερση πύργων, ούτε οι εργασίες αποσυρμάτωσης ή οι εργασίες τοποθέτησης εναέριων και υπογείων καλωδίων που αφορούσαν την επέκταση και ενίσχυση του ηλεκτρικού ρεύματος, που κρίθηκαν ότι δεν περιλαμβάνονται στην ενιαία εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία.

Στην υπόθεση Ambrosia Oils (1976) Ltd v. Δημοκρατίας (1999) 3 A.A.Δ. 457, το θέμα αντιμετωπίστηκε και από άλλη σκοπιά. Το Δικαστήριο κατέληξε ότι αυστηρώς ομιλούντες το άρθρο 25 (13) (α) δεν θέτει ως προϋπόθεση της εφαρμογής του το ότι η κατασκευή σε σχέση με τις δαπάνες για την οποία διεκδικείται πίστωση φόρου, συνιστά η ίδια μέρος της ακίνητης ιδιοκτησίας. Επισημαίνεται ότι το άρθρο αναφέρεται σε δαπάνες που αφορούν την παράδοση υλικών ή την παροχή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Έτσι, συνεχίζει η ίδια απόφαση, ασφαλώς και ανεξάρτητα από το αν οι δεξαμενές καθίσταντο οι ίδιες μέρος της ακίνητης ιδιοκτησίας δυνάμει του άρθρου 2, οι δαπάνες για την κατασκευή τους αφορούσαν υλικά και υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για την εκτέλεση εργασιών στην εν λόγω ακίνητη ιδιοκτησία. Στην ίδια απόφαση υιοθετήθηκε η αντιμετώπιση του πρωτόδικου δικαστηρίου ότι η αδυναμία διαπίστωσης οποιασδήποτε άλλης σύνδεσης των δεξαμενών με τη γη και η δυνατότητα μετακίνησής τους με ειδικούς γερανούς, δεν αναιρούσε τη σημασία των εν λόγω στοιχείων ως στοιχειοθετούντων την προσάρτηση των δεξαμενών στη γη, συμπέρασμα το οποίο κρίθηκε ως λογικά εφικτό.

Το άρθρο 25 (7) (δ) (i) του Ν.246/90 προβλέπει ότι τα ενσώματα αγαθά που ανήκουν στην επιχείρηση και τα οποία τυγχάνουν διαρκούς εκμετάλλευσης θεωρούνται στοιχεία πάγιου ενεργητικού της επιχείρησης η απόκτηση των οποίων εξαιρείται του Φ.Π.Α., αλλά στην παρούσα υπόθεση όπως είδαμε οι πιο πάνω εργασίες δεν μπορούν να θεωρηθούν ενσώματα αγαθά, αλλά ακίνητη περιουσία.

Όμως ούτε η επιχειρηματολογία αναφορικά με το φόρο εισροών που λανθασμένα χρεώθηκαν οι αιτητές από τους προμηθευτές τους ευσταθεί. Κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, δικαιούται στο τέλος κάθε φορολογικής περιόδου να πιστωθεί στην έκταση που καθορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 26 το ποσό που κατέβαλε ως φόρο εισροών και στη συνέχεια να αφαιρέσει το ποσό αυτό από το φόρο εκροών που ο ίδιος οφείλει (άρθρο 25(3) του Νόμου 246/90).

Ο φόρος που αναλογεί στις παραδόσεις αγαθών ή και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν προς το πρόσωπο αυτό και ο φόρος που πληρώθηκε από τον ίδιο για την εισαγωγή οποιωνδήποτε αγαθών, θεωρείται ως φόρος εισροών, νοουμένου ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες έχουν χρησιμοποιηθεί ή πρόκειται να χρησιμοποιηθούν για τους σκοπούς οποιασδήποτε επιχείρησης που ασκείται ή πρόκειται να ασκηθεί από τον ίδιο. Φόρος εκροών σημαίνει το φόρο ο οποίος αναλογεί στις παραδόσεις αγαθών ή και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιεί ο ίδιος (άρθρο 25 (4)).

Από την άλλη προβλέπεται (άρθρο 43 (1) του Ν.246/90), ότι ο περί Τελωνείων και Φόρων Καταναλώσεως Νόμος του 1967, καθώς και οποιοσδήποτε άλλος νόμος ή κανονισμός ή διάταγμα που αφορά γενικά την επιβολή δασμών και φόρων καταναλώσεως σε εισαγώμενα αγαθά θα εφαρμόζεται (με τέτοιες εξαιρέσεις ή προσαρμογές, που καθορίζονται από το Υπουργικό Συμβούλιο), ως εάν όλα τα αγαθά που εισάγονται στη Δημοκρατία επιβαρύνονται με τελωνειακούς δασμούς ή φόρους κατανάλωσης και ως εάν στους πιο πάνω δασμούς περιλαμβάνεται ο φόρος προστιθέμενης αξίας που επιβάλλεται κατά την εισαγωγή των αγαθών.

Περαιτέρω, οι κρατικές αρχές και οι αρχές τοπικής διοίκησης δεν θεωρούνται σύμφωνα με το άρθρο 44 (1) υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που ενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους, έστω κι αν εισπράττουν τέλη ή δικαιώματα ή εισφορές.

Η Αρχή εισήγαγε αγαθά μέσω κυπρίων προμηθευτών. Οι εισαγωγές αυτές δεν βαρύνονταν με δασμούς ή Φ.Π.Α. Συνεπώς ο φόρος που στη συνέχεια χρέωσε στην Αρχή ο προμηθευτής, δεν αναλογούσε στην παράδοση που πραγματοποιήθηκε προς τους αιτητές. Η λανθασμένη αυτή χρέωση φόρου από τον προμηθευτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως φόρος εισροών ούτως ώστε η Αρχή να δικαιούται να πιστωθεί τα αντίστοιχα ποσά. Όπως ορθά επισημαίνεται και από την ευπαίδευτο συνήγορο των καθ' ων η αίτηση, ήταν θέμα που αφορούσε τις σχέσεις μεταξύ των αιτητών και των προμηθευτών τους και ουδόλως επηρεάζει τη νομική υποχρέωση των αιτητών αναφορικά με το φόρο προστιθέμενης αξίας.

Το ίδιο ισχύει και για το φόρο που η Αρχή χρεώθηκε λανθασμένα από τις διάφορες αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης για έξοδα επιδιόρθωσης δρόμων και πεζοδρομίων. Οι εργασίες αυτές συνιστούν δραστηριότητα που πραγματοποιείται μέσα στα πλαίσια της αποστολής των αρχών τοπικής αυτοδιοίκησης και συνεπώς απαλλάσσονται σύμφωνα με το άρθρο 44 από την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας. Το γεγονός ότι η Αρχή λανθασμένα χρεώθηκε φόρο δεν παρέχει δυνατότητα παρέκκλισης από τις νομοθετικές πρόνοιες. Τα ποσά αυτά δεν μπορούν να θεωρηθούν ως φόρος εισροών ούτως ώστε οι αιτητές να δικαιούνται να τα πιστωθούν. Τα ποσά αυτά μπορούν να διεκδικηθούν τόσο από τους προμηθευτές όσο και από τις αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης, αλλά δεν μπορούν να επηρεάσουν την υποχρέωση για καταβολή Φόρου Προστιθέμενης Αξίας.

Οι αιτητές υποστηρίζουν ότι λανθασμένα ο Έφορος αποφάσισε ότι οι δαπάνες για υποστήριξη δαπανηρών μηχανημάτων αφορούν παράδοση υλικών ή παροχή υπηρεσιών για την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Στην εγκύκλιο υπ' αρ. Φ.Π.Α. 24, ημερ. 22.6.1994, ο Έφορος αναφέρει ρητά ότι για σκοπούς προστασίας των επενδύσεων σε στοιχεία πάγιου ενεργητικού ο όρος "ακίνητη ιδιοκτησία" δεν περιλαμβάνει βιομηχανικά μηχανήματα και εγκαταστάσεις έστω κι αν αυτά στερεώνονται με κάποιο τρόπο στο πάτωμα του εργοστασίου. Νομίζω ότι το επιχείρημα της Αρχής σ' αυτό το σημείο ευσταθεί. Είναι εύλογο η τοποθέτηση των μηχανημάτων να μην θεωρείται ως παράδοση υλικών ή παροχή υπηρεσιών για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Τούτο επισημαίνεται όπως είδαμε και στη ρηθείσα εγκύκλιο. Δεν δικαιολογείται εξ άλλου ο συλλογισμός ότι για τα μηχανήματα παρέχεται μεν πίστωση, αλλά οι δαπάνες για τοποθέτησή τους εξαιρούνται.

Εν όψει της διατύπωσης της πιο πάνω εγκυκλίου νομίζω ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ως εύλογη οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία. Θα πρέπει να σημειώσω στο σημείο αυτό τη λανθασμένη αναφορά που έγινε στην υπόθεση Expro Gulf Ltd v. Δημοκρατίας (1998) 3 A.A.Δ. 879. Προβλήθηκε το επιχείρημα ότι στην πιο πάνω απόφαση λέχθηκε ότι ο Έφορος δεν υπέχει υποχρέωση να αναφέρει τους λόγους για τους οποίους έδωσε στην επίμαχη διάταξη τη συγκεκριμένη ερμηνεία. Ό,τι λέχθηκε στην πιο πάνω απόφαση, αφορούσε την ειδική φύση του θέματος και σίγουρα δεν εννοεί ότι επί φορολογικών θεμάτων δεν απαιτείται αιτιολογία.

Προβλήθηκε επίσης ο ισχυρισμός ότι η υπηρεσία Φ.Π.Α. προέβη σε λανθασμένη καθοδήγηση. Ο ισχυρισμός αυτός δεν τεκμηριώθηκε καθ' οιονδήποτε τρόπο και συνεπώς δεν μπορεί να ευσταθήσει.

Οι τελευταίοι δύο ισχυρισμοί των αιτητών είναι ότι ο Έφορος προχώρησε στην τελική βεβαίωση φόρου χωρίς προηγουμένως να προβεί σε επαρκή έρευνα των επίδικων θεμάτων, ενώ παρέλειψε να δώσει οποιανδήποτε αιτιολογία για τα συμπεράσματά του.

Και οι δύο ισχυρισμοί θα πρέπει να απορριφθούν. Κατ' αρχήν από της ημερομηνία υποβολής της ένστασης από την Αρχή πραγματοποιήθηκε αριθμός συναντήσεων εκπροσώπων των αιτητών και της Υπηρεσίας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας. Πραγματοποιήθηκε επίσης στο Υπουργείο Οικονομικών σύσκεψη στην οποία έλαβαν μέρος αρμόδιοι λειτουργοί του Υπουργείου και της Υπηρεσίας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας από τη μια και της Αρχής από την άλλη. Στη συνέχεια ετοιμάστηκε από λειτουργό του Υπουργείου Οικονομικών λεπτομερές σημείωμα αναφορικά με τα θέματα που εγέρθηκαν και υποβλήθηκε εισήγηση για μείωση του ποσού. Η εισήγηση υιοθετήθηκε από τον Υπουργό.

Είναι φανερό ότι της τελικής απόφασης προηγήθηκε ενδελεχής έρευνα. Πραγματοποιήθηκε επίσης έλεγχος, αλλά και εξέταση της ένστασης των αιτητών μετά την παροχή στοιχείων.

Κάτω από τις περιστάσεις, κρίνω ότι, οι καθ' ων η αίτηση προέβηκαν στη δέουσα έρευνα για την εξακρίβωση των πραγματικών γεγονότων υπό το πρίσμα των οποίων και αποφάσισαν. Έχει επανειλημμένα λεχθεί ότι η έκταση και η μορφή της έρευνας είναι συνυφασμένες με τα περιστατικά της κάθε υπόθεσης (Επιτροπή Εκπαιδευτικής Υπηρεσίας ν. Ζαμπόγλου (1997) 3 A.A.Δ. 270). Στην παρούσα υπόθεση, με τα συγκεκριμένα περιστατικά, η έρευνα κρίνεται ως επαρκής.

Η αιτιολογία επίσης εξαρτάται από τα συγκεκριμένα περιστατικά, αλλά μπορεί να συμπληρώνεται από τα στοιχεία των φακέλων. Η αιτιολογία μιας διοικητικής πράξης αποτελεί την έκθεση των πραγματικών και νομικών λόγων που οδήγησαν τη διοίκηση στην απόφασή της, καθώς και παράθεση των κριτηρίων βάσει των οποίων άσκησε η διοίκηση τη διακριτική της ευχέρεια (Φράγκου ν. Δημοκρατίας (1998) 3 A.A.Δ. 270, Κυριακίδης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 298, Δημοκρατία ν. Χατζηγεωργίου (1994) 3 Α.Α.Δ. 574). Υπό τις περιστάσεις βρίσκω ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι αιτιολογημένη.

Η προσφυγή γίνεται μερικώς δεκτή. Το μέρος της απόφασης του Εφόρου που αναφέρεται στις δαπάνες ύψους £151.115,13 που αντιπροσωπεύουν την τοποθέτηση και στήριξη μηχανημάτων ακυρώνεται, ενώ η υπόλοιπη απόφαση του Εφόρου επικυρώνεται. Τα έξοδα της παρούσας διαδικασίας θα καταβληθούν από τους καθ' ων η αίτηση.

Διαταγή ως ανωτέρω.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο

	CyLaw \| Αναφορικά μ'εμάς \| Επικοινωνία