|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2000) 4 ΑΑΔ 236
29 Μαρτίου, 2000
[ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚA ΜΕ ΤΟ AΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤAΓΜΑΤΟΣ
ΝΕΟΦΥΤΑ ΧΡ. ΟΝΟΥΦΡΙΟΥ,
Αιτήτρια,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ' ου η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 313/1996)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Παραγραφή της αξίωσης του δημοσίου προς επιβολή φόρου και αναστολή της ― Άρθρο 34(5)(α) και (β) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (N. 246/90) ― Περιστάσεις της νομιμότητας της βεβαίωσης του φόρου στην κριθείσα περίπτωση.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση του ποσού του οφειλόμενου φόρου από τον Έφορο με χρήση της κρίσης του κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο ― Άρθρο 34(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (N. 246/90) ― Προϋποθέσεις ενεργοποίησης της εξουσίας του Εφόρου ― Ειδικά η προϋπόθεση της υποβολής ελλειπών ή ανακριβών φορολογικών δηλώσεων ― Περιστάσεις της νομιμότητας της έρευνας του Εφόρου και της αιτιολογίας της απόφασής του στην κριθείσα περίπτωση.
Η αιτήτρια προσέβαλε την απόφαση του Εφόρου να της επιβάλει φόρο προστιθέμενης αξίας για την επιχείρησή της, μετά από έλεγχο που διεξήγαγε από τον οποίο διαπιστώθηκαν λάθη και παραλείψεις.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
1. Έγινε εισήγηση από την αιτήτρια, ότι η βεβαίωση πραγματοποιήθηκε μετά το χρονικό όριο των δυο χρόνων που ορίζει το Άρθρο 34(5)(α) του νόμου. Η δικηγόρος του καθ' ού υπέβαλε πως εφαρμογή εδώ έχει το Άρθρο 34(5)(β) και ότι οι βεβαιώσεις έγιναν μέσα σε χρονικά όρια που θέτει το άρθρο αυτό. Ο ίδιος ακριβώς ισχυρισμός προβλήθηκε και σε άλλες περιπτώσεις, χωρίς όμως επιτυχία. Σε όλες τις υποθέσεις κρίθηκε ότι η ενέργεια του Εφόρου έπρεπε να κριθεί στα πλαίσια της παραγράφου (β) και ότι ήταν νόμιμη, αφού έγινε εντός ενός έτους αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία, που αποκάλυψε ο έλεγχος του. Ισχύει και εδώ το ίδιο. Ο έλεγχος έγινε στις 21/9/95 και η βεβαίωση στις 31/1/96, με βάση τα στοιχεία που έφερε σε φως ο έλεγχος. Ο λόγος αυτός ακύρωσης απορρίπτεται.
2. Το Δικαστήριο δέχεται τη μαρτυρία του καθ' ού, όπου διαφέρει ή συγκρούεται με εκείνη της αιτήτριας. Η ευρηματικότητα της δικαιολογίας του λογιστή γιατί δεν άφησε το φάκελο δεν εντυπωσιάζει ούτε πείθει. Θα ήταν τόσο εύκολο να αφήσει το φάκελο στο αρχείο ή ακόμη να τον στείλει με συνοδευτική επιστολή. Παρόλο που δεν υπάρχει ειδική υποχρέωση παροχής εξηγήσεων στο λογιστή, το Δικαστήριο αποδέχεται πως οι σχετικές πληροφορίες και επεξηγήσεις του δόθηκαν κατά τη συνάντηση της 16/1/96 (βλ. επιστολή του Γραφείου Φ.Π.Α. προς το λογιστή ημερ. 4/3/96). Έτσι κάθε λόγος ακύρωσης, που έχει ως βάση τη μαρτυρία που δεν έγινε αποδεχτή, απορρίπτεται.
Στην προκείμενη περίπτωση, τόσο στην έκθεση του Λειτουργού όσο και στην επιστολή του Εφόρου ημερ. 31/1/96, επισημαίνονται οι ουσιώδεις παραλείψεις και σφάλματα στα βιβλία/αρχεία. Επίσης η παραδοχή ότι δεν περνούσαν από τη μηχανή όλες οι πωλήσεις καθώς και οι μεταγενέστερες ενημερώσεις των βιβλίων από το λογιστή. Διαπιστώθηκε περαιτέρω, με βάση τα στοιχεία της ταμειακής μηχανής, ότι υπήρχαν πωλήσεις που δεν καταχωρούνταν στα βιβλία, όπως και άλλες ανακρίβειες, που αναφέρονται στην έκθεση. Είναι φανερό ότι ο Έφορος έδρασε εξαιτίας του γεγονότος ότι οι φορολογικές δηλώσεις ήταν ελλειπείς ή περιείχαν σφάλματα. Υπήρξε, με άλλα λόγια, συνδρομή μιας των προϋποθέσεων του Άρθρου 34(1). Είναι αδιάφορο αν ο Έφορος δεν αναφέρθηκε ρητά στο λόγο της παρέμβασης του, εφόσον αυτός προκύπτει με σαφήνεια από τα περιστατικά της υπόθεσης.
Πρέπει με την ευκαιρία αυτή να τονισθεί ότι είναι νόμιμη η απόρριψη των φορολογικών δηλώσεων όπου οι ανακρίβειες, ανεπάρκειες ή ανωμαλίες καθιστούν ανέφικτο τον έλεγχο των στοιχείων που περιέχουν και επισφαλές το προκύπτον αποτέλεσμα της οικονομικής διαχείρισης του φορολογουμένου.
Η απόφαση του Εφόρου περιέχει επαρκή αιτιολογία, η οποία συμπληρώνεται από - και συνάδει προς - το περιεχόμενο της έκθεσης. Μνημονεύονται πρωτίστως οι ανωμαλίες των βιβλίων και λοιπών στοιχείων της φορολογούμενης, που διαπιστώθηκαν. Εν πάση περιπτώσει οι ουσιωδέστερες. Φαίνεται ότι οι ανωμαλίες αυτές από την άποψη έκτασης, φύσης και σοβαρότητας, καθιστούν δυσχερή αν όχι ανέφικτο τον προσδιορισμό του φόρου, με βάση τις υποβληθείσες δηλώσεις.
Ως προς το επιχείρημα για την έκταση του ελέγχου, παρατηρείται ότι επεκτάθηκε σε κάθε φορολογική περίοδο. Μόνο που για την προμνησθείσα περίοδο ήταν πιο ενδελεχής, λόγω των στοιχείων που υπήρχαν. Η έρευνα όμως ήταν καθολική. Η παραδοχή του λογιστή για καθυστερημένη ενημέρωση των βιβλίων σχετικά με τις πωλήσεις αφορούσε όλες τις περιόδους. Γι' αυτό και δεν μπορεί βάσιμα να παραπονείται η αιτήτρια, στηριζόμενη ουσιαστικά στην παράλειψη της να παράσχει ή να τηρεί ακριβή στοιχεία.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Mastro Ltd v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 226/98, ημερ. 22/10/99,
Ανδρέας Μονογιός Λτδ v. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 3448,
Αλεξάνδρα Τριμιθιώτου (ΡΡ) Λτδ v. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 354,
Θεοδοσίου v. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 1620,
Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21,
Ιωάννου v. Δημοκρατίας (1999) 4 A.A.Δ. 1163,
Στέλιος Αυγουστή & Υιοί Λτδ v. Δημοκρατίας (1999) 4 A.A.Δ. 592.
Προσφυγή.
Προσφυγή από την αιτήτρια, ιδιοκτήτρια κέντρου αναψυχής, κατά των φορολογιών ΦΠΑ οι οποίες της επιβλήθηκαν για συγκεκριμένες τριμηνίες από 1/7/92 μέχρι 30/6/95.
Σπ. Ευαγγέλου, για την Αιτήτρια.
Στ. Χούρη, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τον Καθ' ου η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Η αιτήτρια διατηρεί εστιατόριο/κέντρο αναψυχής στην παραλιακή περιοχή Αγίου Ερμογένους κοντά στο αρχαίο Κούριο. Γιαυτό και γράφτηκε στο Μητρώο που τηρείται με βάση τις διατάξεις του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου αρ. 246/90, όπως τροποποιήθηκε. Με την προσφυγή της ζητά αναθεώρηση των φορολογιών Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), που της επιβλήθηκαν για συγκεκριμένες φορολογικές τριμηνίες από 1/7/92 μέχρι 30/6/95. Η σχετική απόφαση του Εφόρου Φ.Π.Α. περιέχεται στην επιστολή του προς την αιτήτρια ημερ. 31/1/96 και αφορά το φόρο εκροών για τις επίδικες περιόδους.
Το άρθρ. 34(1) του νόμου επιτρέπει στον Έφορο Φ.Π.Α. να προβαίνει σε βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου "χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του". Σε μια τέτοια περίπτωση έχει, στη συνέχεια, υποχρέωση να ειδοποιήσει σχετικά το φορολογούμενο. Το εδ. 1 θέτει και τις προϋποθέσεις που νομιμοποιούν τον Έφορο να προσφύγει στις διατάξεις του άρθρου αυτού. Μια από αυτές είναι ότι "οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλειπείς ή ότι περιέχουν σφάλματα". Ήταν - και είναι - η θέση του Εφόρου ότι η επίσκεψη ελέγχου από στέλεχος του Επαρχιακού Γραφείου Λεμεσού αποκάλυψε ότι οι φορολογικές δηλώσεις της αιτήτριας για την παραπάνω περίοδο στηρίχθηκαν σε ανακρίβειες και ανεπάρκειες των τηρουμένων βιβλίων και άλλων στοιχείων. Σύμφωνα με την παραπάνω επιστολή του Εφόρου, οι υποχρεώσεις της αιτήτριας για την περίοδο που κλήθηκε να τακτοποιήσει ανέρχονταν συνολικά σε £7.587,98.
Η αιτήτρια δεν αποδέχθηκε την ορθότητα της βεβαίωσης των φορολογιών. Εκδηλώθηκαν αντιρρήσεις από το λογιστή της, ο οποίος τυγχάνει να είναι και αδελφός της. Σε επιστολή του ημερ. 29/2/96 ζήτησε επανεξέταση της απόφασης. Παράλληλα παραπονέθηκε ότι το Γραφείο Φ.Π.Α. αρνήθηκε να συζητήσει μαζί του: (1) καταστάσεις που ετοίμασε και αφορούσαν την αγορά ποτών και τροφίμων· και (2) τον τρόπο με τον οποίο υπολογίστηκαν οι εκροές. Ο Έφορος αντέκρουσε τον τελευταίο αυτό ισχυρισμό με την απάντηση του ημερ. 4/3/96 στην οποία αναφέρει ότι εξηγήσεις για τον τρόπο και τη μεθοδολογία που ακολουθήθηκε του δόθηκαν κατά τη συνάντηση που είχε με λειτουργό του Γραφείου στις 16/1/96. Ως προς τις λεπτομέρειες των εκροών τον παρέπεμψε στο παράρτημα Α που επισυνάφθηκε στην επιστολή της 31/1/96.
Το πρώτο επιχείρημα του δικηγόρου της αιτήτριας παίρνει σαν βάση τις διατάξεις του άρθρ. 34(5). Η παράγραφος (α) του εδαφίου αυτού προβλέπει ουσιαστικά για παραγραφή της αξίωσης του δημοσίου προς επιβολή φόρου μετά την πάροδο δυο χρόνων από το τέλος της συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου. Όμως, η παράγραφος (β) του ίδιου εδαφίου ορίζει ότι βεβαίωση μπορεί να γίνει και σε ένα χρόνο "αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσης". Σύμφωνα με την ίδια διάταξη ο Έφορος ακόμη μπορεί να προβεί σε πρόσθετη της αρχικής βεβαίωση αν λάβει γνώση και άλλων αποδεικτικών στοιχείων. Αυτό μπορεί να διενεργηθεί "το αργότερο μέσα σ' ένα χρόνο από την ημέρα που περιέρχονται σε γνώση του τα άλλα αυτά αποδεικτικά στοιχεία".
Έγινε εισήγηση από την αιτήτρια ότι η βεβαίωση πραγματοποιήθηκε μετά το χρονικό όριο των δυο χρόνων που ορίζει το άρθρ. 34(5)(α) του νόμου. Η δικηγόρος του καθού υπέβαλε πως εφαρμογή εδώ έχει το άρθρ. 34(5)(β) και ότι οι βεβαιώσεις έγιναν μέσα σε χρονικά όρια που θέτει το άρθρο αυτό. Ο ίδιος ακριβώς ισχυρισμός προβλήθηκε και σε άλλες περιπτώσεις χωρίς όμως επιτυχία. Τις αναφέρω στην Μastro Ltd. v. Δημοκρατίας, Yπόθ. Αρ. 226/98, ημερ. 22/10/99. Σε όλες τις υποθέσεις κρίθηκε ότι η ενέργεια του Εφόρου έπρεπε να κριθεί στα πλαίσια της παραγράφου (β) και ότι ήταν νόμιμη, αφού έγινε εντός ενός έτους αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία, που αποκάλυψε ο έλεγχος του. Ισχύει και εδώ το ίδιο. Ο έλεγχος έγινε στις 21/9/95 και η βεβαίωση στις 31/1/96 με βάση τα στοιχεία που έφερε σε φως ο έλεγχος. Ο λόγος αυτός ακύρωσης απορρίπτεται.
Οι υπόλοιποι λόγοι ακύρωσης που πρόβαλε η αιτήτρια είναι αλληλένδετοι. Με κοινό παρονομαστή τους την ορθή ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρ. 34(1). Γιαυτό είναι σκόπιμο να το παραθέσουμε:
"34 (1) Σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων, ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπής ή ότι περιέχουν σφάλματα, τότε ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να ειδοποιήσει σχετικά το πρόσωπο αυτό."
Ισχυρίζεται ο δικηγόρος της αιτήτριας ότι δεν είναι καθαρό, και δεν υπάρχει προς τούτο αιτιολογία, ποία από τις τρεις προϋποθέσεις του αρθρ. 34(1) ώθησε τον Έφορο να καταφύγει στις διατάξεις του για να προβεί σε βεβαιώσεις. Είναι φανερό, είπε, ότι δεν ισχύει η πρώτη προϋπόθεση εφόσον η αιτήτρια υπέβαλε δηλώσεις. Δεν προκύπτει όμως ποία από τις άλλες δύο ο Έφορος θεώρησε ότι ισχύει. Το δικαστήριο όμως δεν έχει την ευχέρεια να πιθανολογήσει. Αυτό θα ήταν αντίθετο με την Ανδρέας Μονογιός Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 3448.
Είναι η εισήγηση του ότι ούτε η δεύτερη προϋπόθεση υπάρχει, αφού η αιτήτρια τηρούσε τα αναγκαία βιβλία και συνεργάστηκε με τον Έφορο για την εξέταση της υπόθεσης. Τουλάχιστον δεν υπάρχουν ενδείξεις για το αντίθετο. Παρατηρώ ότι η τρίτη προϋπόθεση που μπορεί, και από μόνη της, να πυροδοτήσει τη διαδικασία παρέμβασης του Εφόρου προς βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου ικανοποιείται από τη στιγμή που διαπιστώνεται ότι οι φορολογικές δηλώσεις είναι ελλειπείς και/ή περιέχουν σφάλματα. Η εισήγηση εδώ είναι ότι τέτοιες ελλείψεις ή λάθη έπρεπε να εντοπισθούν στις δηλώσεις αναφορικά με όλες τις φορολογικές περιόδους. Μόνο έτσι ενεργοποιείται η εξουσία του Εφόρου. Λεπτομερής όμως έλεγχος έγινε μόνο για την περίοδο από 1/7/94 μέχρι 30/9/94, χωρίς να έχει επεκταθεί και στις υπόλοιπες.
Πλην του ότι δεν αναφέρεται σε ποία από τις προϋποθέσεις του άρθρ. 34(1) κατέφυγε ο Έφορος για να ενασκήσει τις εξουσίες του, η αιτιολογία βάλλεται και για ένα άλλο λόγο. Όσα επικαλείται ο Έφορος στην επιστολή του ημερ. 31/1/96, αυτό εισηγείται η αιτήτρια, που προκάλεσαν τις βεβαιώσεις, δε συνάδουν με το περιεχόμενο της έκθεσης ελέγχου. Ενώ, κατά την εξήγηση που έδωσε ο συνήγορος, στην επιστολή ο Έφορος μιλά για μη καταχώρηση εισπράξεων, στην έκθεση περιορίζεται στον υπολογισμό με βάση το περιθώριο κέρδους σε σχέση με τα ποτά. Και τούτο γιατί είχε την άποψη ότι "η σχέση μεταξύ ποτών και φαγητών είναι εκτός πραγματικότητας." Όμως το συμπέρασμα του βασίστηκε στα στοιχεία των βιβλίων της αιτήτριας και όχι στη μη καταχώρηση εισπράξεων. Επίσης ο λειτουργός, που ετοίμασε την έκθεση, δέχεται ότι ο έλεγχος που διενήργησε ήταν ικανοποιητικός. Παρόλα αυτά ο Έφορος έκρινε ότι η αιτήτρια δεν καταχωρούσε όλες τις εισπράξεις και ότι τις περνούσε αργότερα στα βιβλία ο λογιστής της κατ' εκτίμηση.
Τέλος, προβλήθηκε ο ισχυρισμός ότι ο Έφορος δεν χρησιμοποίησε την κρίση του κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο. Τούτο αποδόθηκε σε δύο λόγους:
(α) ότι ο Έφορος δεν διενήργησε δέουσα έρευνα, αφού περιόρισε τον έλεγχο του σε μια μόνο φορολογική περίοδο και αρνήθηκε να δεχθεί τα στοιχεία που ετοίμασε ο λογιστής της αιτήτριας. Εισηγήθηκε, με αναφορά στην απόφαση μου στην Αλεξάνδρα Τριμιθιώτου (PP) Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 354, ότι η βεβαίωση φόρου για κάθε φορολογική περίοδο συνιστά ξεχωριστή διοικητική πράξη. Γιαυτό και ο Έφορος όφειλε να καλύψει όλες τις φορολογικές περιόδους.
(β) Δεν ήταν επιτρεπτή η χρήση της μεδόθου του καθορισμού του περιθωρίου κέρδους για όλες τις φορολογικές περιόδους με βάση το δειγματοληπτικό έλεγχο για ορισμένα χρονικά διαστήματα (21/5/95-29/5/95, 25/6/95 και 13/6/96).
Η δικηγόρος του καθού υποστήριξε ότι τα λάθη και/ή ελλείψεις διαπιστώθηκαν κατά τον έλεγχο. Και περιλήφθηκαν στην έκθεση. Σε αυτήν αναφέρονται οι περιπτώσεις που δεν καταχωρήθηκαν οι πωλήσεις. Περαιτέρω επεξηγείται γιατί η αναλογία ποτού-φαγητού είναι λανθασμένη σε βαθμό που να είναι εξωπραγματική. Το συμπέρασμα του Εφόρου καθώς και οι λόγοι που τον οδήγησαν σε αυτό καταγράφονται στην επιστολή/απόφαση. Και συνάδουν με τα δεδομένα της έκθεσης. Άλλωστε η ίδια η αιτήτρια και ο λογιστής της παραδέχθηκαν ότι οι πωλήσεις δεν καταχωρούνταν στην ταμειακή μηχανή κατά το χρόνο πραγματοποίησης τους. Και ο τελευταίος περνούσε τις επιπλέον πωλήσεις στα βιβλία. Η αιτήτρια πρόβαλε ως δικαιολογία την πολλή εργασία (βλ. έκθεση).
Αυτό που ειπώθηκε σαν κατακλείδα είναι ότι κάτω από τις συνθήκες αυτές δεν πρέπει να μένει αμβιβολία αναφορικά με την προϋπόθεση στην οποία βασίστηκε η μετέπειτα δράση του Εφόρου. Τα περιστατικά της Μονογιός, ανωτέρω, διαφέρουν. Ο καθού εισηγήθηκε ότι, με βάση την κυπριακή και αγγλική νομολογία, η μέθοδος ελέγχου και οι υπολογισμοί που την ακολούθησαν ήταν νόμιμοι και επιτρεπτοί.
Συνοψίζω τώρα τα σημεία αντίκρουσης του επιχειρήματος για πλημμελή αιτιολογία. Κατά τον καθού η αιτιολογία προκύπτει από τα παραρτήματα που επισυνάφθηκαν στην ένσταση. Περαιτέρω από τις σελ. 11 και 12 της έκθεσης φαίνεται ότι ο λογιστής της αιτήτριας επισκέφθηκε στις 16/1/96, τα γραφεία της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. και του εξηγήθηκαν οι λόγοι για τους οποίους η Υπηρεσία θα προέβαινε σε βεβαίωση του φόρου. Ο λογιστής όμως παρέλειψε να παρουσιάσει στοιχεία για να τεκμηριώσει τους ισχυρισμούς του. Όσο για τον έλεγχο υποστήριξε, με αναφορά σε διάφορα σημεία της έκθεσης, ότι έγινε δειγματοληπτικός έλεγχος για όλες τις περιόδους, αλλά πιο λεπτομερής για μια συγκεκριμένη περίοδο. Η παραδοχή της αιτήτριας πως δεν περνούσε όλες τις εισπράξεις στην ταμειακή μηχανή αφορούσε όλες τις περιόδους. Είναι ενδεικτική της άσκησης της κρίσης του Εφόρου κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο ότι παραχωρήθηκε, χαριστικά, έκπτωση για κατανάλωση ποτών από το προσωπικό, παρόλο ότι δεν τηρήθηκαν στοιχεία.
Χρειάζεται στο σημείο αυτό, να αναφερθώ στη μαρτυρία. Καταχωρήθηκε ένορκη δήλωση από το λογιστή της αιτήτριας κ. Βάσο Θεοδώρου. Η μαρτυρία του καθού προήλθε από το συντάκτη της έκθεσης και Βοηθό Λειτουργό Φ.Π.Α. κ. Νίκο Βρυωνίδη και το Λειτουργό Φόρου κ. Ανδρέα Τσολάκη. Οι μάρτυρες αντεξετάστηκαν. Τις μαρτυρίες επέτρεψα, ύστερα από διάβημα της αιτήτριας, γιατί συσχετίστηκαν με το κατά πόσο είχε διεξαχθεί δέουσα έρευνα. Και κυρίως γιατί υπήρχαν αντίθετες εκδοχές αναφορικά με τη συνάντηση του κ. Θεοδώρου, που είναι παραδεκτό ότι έγινε στις 16/1/96 στα Γραφεία του Φ.Π.Α., με τον κ. Βρυωνίδη, στην παρουσία του κ. Τσολάκη. Ο μάρτυς αυτός ουσιαστικά επιβεβαίωσε τη μαρτυρία του πρώτου μάρτυρα του καθού.
Ο κ. Θεοδώρου είπε ότι πήρε μαζί του γραπτά στοιχεία που ετοίμασε για να συζητήσει την υπόθεση, τα οποία είχε ζητήσει προηγουμένως ο κ. Βρυωνίδης. Ωστόσο οι δύο λειτουργοί αρνήθηκαν να τα δεχθούν ή να τα συζητήσουν λέγοντας του ότι η αιτήτρια "δεν έχει αδικηθεί, υπάρχουν και τα διεθνή πρότυπα". Δεν παρέδωσε τα στοιχεία στο αρχείο γιατί, όπως είπε, ήταν ένας ολόκληρος φάκελος. Διέψευσε τον ισχυρισμό του καθού ότι του εξήγησαν τη μέθοδο που χρησιμοποίησαν για τον υπολογισμό του φόρου. Δέχθηκε όμως ότι δεν κτυπιούνταν όλες οι εισπράξεις στη μηχανή, αλλά τις καταχωρούσε μετά στα βιβλία.
Η ουσία της μαρτυρίας του κ. Βρυωνίδη είναι ότι ο λογιστής της αιτήτριας, όταν τον επισκέφθηκε, δεν του παρέδωσε οτιδήποτε, ούτε ο ίδιος του ζήτησε οτιδήποτε· ότι εξήγησε στο λογιστή τη μέθοδο που ακολούθησε για τη βεβαίωση· ότι προσδιόρισε την αναλογία ποτού-φαγητού σε 60% με 40%· ότι κατέληξε σε αυτήν αφού εξέτασε μια χρονική περίοδο για την οποία είχε στοιχεία· και ότι εφάρμοσε το ίδιο μέτρο και για τις υπόλοιπες περιόδους, για τις οποίες δεν του παρασχέθηκαν στοιχεία. Διαπίστωσε επίσης για την ίδια χρονική περίοδο (1994-1995) ότι δεν καταχωρούνταν στην ταμειακή μηχανή όλα τα στοιχεία, αλλά ο λογιστής καταχωρούσε κάθε τριμηνία στα βιβλία επιπλέον πωλήσεις, γεγονός που έδειχνε ότι δεν ήταν πραγματικές. Περαιτέρω, ενώ η αιτήτρια ισχυρίστηκε ότι το κέντρο έμενε κλειστό τον Οκτώβριο και Νοέμβριο, υπήρχαν στοιχεία στην ταμειακή μηχανή που έδειχναν ότι έγιναν πωλήσεις για τους μήνες αυτούς, χωρίς όμως να υπάρχουν καταχωρημένες πωλήσεις στα βιβλία.
Δέχομαι τη μαρτυρία του καθού όπου διαφέρει ή συγκρούεται με εκείνη της αιτήτριας. Η ευρηματικότητα της δικαιολογίας του λογιστή γιατί δεν άφησε το φάκελο δεν εντυπωσιάζει ούτε πείθει. Θα ήταν τόσο εύκολο να αφήσει το φάκελο στο αρχείο ή ακόμη να τον στείλει με συνοδευτική επιστολή. Παρόλο που δεν υπάρχει ειδική υποχρέωση παροχής εξηγήσεων στο λογιστή, αποδέχομαι πως οι σχετικές πληροφορίες και επεξηγήσεις του δόθηκαν κατά τη συνάντηση της 16/1/96 (βλ. επιστολή του Γραφείου Φ.Π.Α. προς το λογιστή ημερ. 4/3/96). Έτσι κάθε λόγος ακύρωσης που έχει ως βάση τη μαρτυρία που δεν αποδέχθηκα απορρίπτεται.
Η φύση της εξουσίας του Εφόρου κάτω από τις διατάξεις του άρθρ. 34(1) καθώς και οι συνθήκες που δικαιολογούν την επίκληση της εξετάστηκαν στην Θ. Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 1620. Πρόσφατα ασχολήθηκε με το θέμα η Ολομέλεια στην Kokos Athanasiou Motors Ltd. v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21. Και στην υπόθεση εκείνη εντοπίστηκαν πλημμέλειες στα βιβλία και στοιχεία. Προβλήθηκε ισχυρισμός ότι ο Έφορος λανθασμένα έκρινε ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του άρθρ. 34(1). Η Ολομέλεια απορρίπτοντας τις σχετικές αιτιάσεις παρατήρησε:
"Σύμφωνα με την ορθή ερμηνεία του άρθρου 34(1) ο Έφορος νομιμοποιείται να ασκήσει τις εξουσίες του εάν συντρέχει οποιαδήποτε από τις προϋποθέσεις που θέτει η διάταξη. Μεταξύ των προϋποθέσεων αυτών είναι και (α) η μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων και (β) η υποβολή φορολογικών δηλώσεων οι οποίες είναι ελλειπείς ή περιέχουν σφάλματα. Με βάση την επίδικη απόφαση του Εφόρου η ύπαρξη των πιο πάνω δύο προϋποθέσεων ήταν δεδομένη. Καμιά μαρτυρία ή παράθεση άλλων γεγονότων δεν υπήρξε από την εφεσείουσα που να αμφισβητεί την ύπαρξη των πιο πάνω προϋποθέσεων. Αντίθετα υπήρχε ομολογία από την εφεσείουσα ότι δεν τηρούσε όλα τα έγγραφα που απαιτεί η σχετική νομοθεσία όπως το βιβλίο αποθεμάτων και περαιτέρω ότι άλλα στοιχεία ήσαν ελλειπή.
Κατά συνέπεια ορθά κατέληξε το πρωτόδικο Δικαστήριο ότι ορθά ο Έφορος προχώρησε στη βεβαίωση του φόρου δυνάμει του άρθρου 34(1) του Νόμου."
Στην προκείμενη περίπτωση, τόσο στην έκθεση του Λειτουργού όσο και στην επιστολή του Εφόρου ημερ. 31/1/96, επισημαίνονται οι ουσιώδεις παραλείψεις και σφάλματα στα βιβλία/αρχεία. Επίσης η παραδοχή ότι δεν περνούσαν από τη μηχανή όλες οι πωλήσεις καθώς και οι μεταγενέστερες ενημερώσεις των βιβλίων από το λογιστή. Διαπιστώθηκε περαιτέρω, με βάση τα στοιχεία της ταμειακής μηχανής, ότι υπήρχαν πωλήσεις που δεν καταχωρούνταν στα βιβλία, όπως και άλλες ανακρίβειες, που αναφέρονται στην έκθεση. Είναι φανερό ότι ο Έφορος έδρασε εξαιτίας του γεγονότος ότι οι φορολογικές δηλώσεις ήταν ελλειπείς ή περιείχαν σφάλματα. Υπήρξε, με άλλα λόγια, συνδρομή μιας των προϋποθέσεων του άρθρ. 34(1). Είναι αδιάφορο αν ο Έφορος δεν αναφέρθηκε ρητά στο λόγο της παρέμβασης του εφόσο αυτός προκύπτει με σαφήνεια από τα περιστατικά της υπόθεσης: βλ. Π. Ιωάννου ν. Δημοκρατίας (1999) 4 A.A.Δ. 1163, όπου διαφοροποιείται η υπόθεση Μονογιός στην οποία, όπως και στην κρινόμενη, διαφέρουν τα γεγονότα.
Πρέπει με την ευκαιρία αυτή να τονισθεί ότι είναι νόμιμη η απόρριψη των φορολογικών δηλώσεων όπου οι ανακρίβειες, ανεπάρκειες ή ανωμαλίες καθιστούν ανέφικτο τον έλεγχο των στοιχείων που περιέχουν και επισφαλές το προκύπτον αποτέλεσμα της οικονομικής διαχείρισης του φορολογουμένου.
Η απόφαση του Εφόρου περιέχει επαρκή αιτιολογία, η οποία συμπληρώνεται από - και συνάδει προς - το περιεχόμενο της έκθεσης. Μνημονεύονται πρωτίστως οι ανωμαλίες των βιβλίων και λοιπών στοιχείων της φορολογούμενης, που διαπιστώθηκαν. Εν πάση περιπτώσει οι ουσιωδέστερες. Φαίνεται ότι οι ανωμαλίες αυτές από την άποψη έκτασης, φύσης και σοβαρότητας, καθιστούν δυσχερή αν όχι ανέφικτο τον προσδιορισμό του φόρου με βάση τις υποβληθείσες δηλώσεις.
Ως προς το επιχείρημα για την έκταση του ελέγχου, παρατηρώ ότι επεκτάθηκε σε κάθε φορολογική περίοδο. Μόνο που για την προμνησθείσα περίοδο ήταν πιο ενδελεχής λόγω των στοιχείων που υπήρχαν. Η έρευνα όμως ήταν καθολική. Και θα υπενθυμίσω στο σημείο αυτό ότι η παραδοχή του λογιστή για καθυστερημένη ενημέρωση των βιβλίων σχετικά με τις πωλήσεις αφορούσε όλες τις περιόδους. Γιαυτό και δεν μπορεί βάσιμα να παραπονείται η αιτήτρια, στηριζόμενη ουσιαστικά στην παράλειψη της να παράσχει ή να τηρεί ακριβή στοιχεία. Δεν βλέπω εδώ να έχει εφαρμογή η απόφαση Τριμιθιώτου, ανωτέρω, την οποία, ας λεχθεί εν παρόδω, ο Χ''Χαμπής Δ., στην Στέλιος Αυγουστή & Yιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1999) 4 A.A.Δ. 592, διέκρινε από όμοια περίπτωση επιβολής φόρου Φ.Π.Α. με βάση τη σκέψη ότι "ο Φ.Π.Α. δεν καθορίζεται με βάση χρονική περίοδο όπως ο φόρος εισοδήματος (που είναι η περίπτωση Τριμιθιώτου) αλλά βαρύνει κάθε παράδοση αγαθών (και κάθε παροχή υπηρεσιών ή εισαγωγή υπηρεσιών)".
Για όλους τους παραπάνω λόγους απορρίπτω την προσφυγή. Με έξοδα σε βάρος της αιτήτριας.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.