|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2000) 4 ΑΑΔ 536
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ΥΠΟΘΕΣΗ ΑΡ. 729/97
ΕΝΩΠΙΟΝ
: Τ. ΗΛΙΑΔΗ, Δ.Αναφορικά με το Αρθρο 146 του Συντάγματος.
ΜΕΤΑΞΥ
:Ανδρέας Μονογιός Λτδ.,
Αιτητή
και
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω
Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας,
Καθ'ων η αίτηση
-------------------------
9 Ιουνίου 2000
Για την Αιτήτρια: κ. Σπ. Ευαγγέλου.
Για τους Καθ' ων η αίτηση: κα Στ. Χούρη, Δικηγόρος της Δημοκρατίας.
--------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Η αιτήτρια εταιρεία διεξάγει εργασίες πώλησης ηλεκτρικών συσκευών με έδρα τη Λεμεσό. Στις 3/3/95 ο Εφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας πληροφόρησε την αιτήτρια ότι για δέκα φορολογικές περιόδους από 1/7/92 - 31/12/94, το ποσό των εκροών των £264.452,28 σ. που είχε δηλώσει αυξανόταν σε £369.871,73 σ. σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 34 του Νόμου 246/90 και κατ' επέκταση ο οφειλόμενος εκ μέρους της αιτήτριας φόρος ανερχόταν σε £5.676.05 σ. Η αιτήτρια προσέβαλε την πιο πάνω διοικητική ενέργεια με την υπ' αριθμό 497/95 προσφυγή και στις 19/12/96 το Ανώτατο Δικαστήριο ακύρωσε την πιο πάνω απόφαση λόγω αδυναμιών στην αιτιολογική της βάση.
Ως αποτέλεσμα της πιο πάνω απόφασης Λειτουργοί του γραφείου του καθ'ου η αίτηση διενήργησαν επίσκεψη ελέγχου στα υποστατικά της αιτήτριας εταιρείας όπου διαπιστώθηκε ότι,
(1) Η αιτήτρια δεν τηρούσε σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 39 του Νόμου 246/90 οποιαδήποτε στοιχεία ή αρχεία σχετικά με τη διακύμανση των αποθεμάτων της επιχείρησης,
(2) Οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλαν παρουσίαζαν πιστωτικά υπόλοιπα που δεν εδικαιολογούνταν και το περιθώριο κέρδους που ανερχόταν σε 0,17% δεν μπορούσε να τεκμηριωθεί με τις καταχωρηθείσες πωλήσεις και
(3) Η αιτήτρια παρέλειψε να προβεί σε αρνητική εγγραφή (στη μερίδα του φόρου που μπορούσε να πιστωθεί) ενός ποσού £23 που είχε επιστραφεί από το Τελωνείο Λεμεσού.
Με βάση τα πιο πάνω ο Εφορος προέβηκε σε βεβαίωση φόρου σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 34(1) του Νόμου 246/90 και ακολούθως ειδοποίησε τους αιτητές με σχετική επιστολή του ημερομηνίας 30/6/97 ότι ο πληρωτέος φόρος ανερχόταν σε £4.382,37 σ.
Με την παρούσα προσφυγή η αιτήτρια προσβάλλει για διάφορους λόγους την εγκυρότητα της πιο πάνω απόφασης. Ειδικότερα η αιτήτρια ισχυρίζεται ότι,
(1) Η απλή αναφορά στο άρθρο 34 του Νόμου δεν αποτελεί σαφή, εξειδικευμένη και συγκεκριμένη αιτιολογία,
(2) Η βεβαίωση είναι εκτός των χρονικών πλαισίων που θέτει το άρθρο 34(5) του Νόμου και
(3) Η Κ.Δ.Π. 114/92 δεν επιβαρύνει τα πρόσωπα που υπόκεινται στην καταβολή φόρου με την υποχρέωση να τηρούν βιβλία διακύμανσης αποθεμάτων.
Η νομική πλευρά
Το άρθρο 34(1) του Νόμου παρέχει στον Εφορο την ευχέρεια να προβεί σε βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου όταν
(1) Ο φορολογούμενος παραλείπει να υποβάλει τις απαιτούμενες από το Νόμο φορολογικές δηλώσεις ή
(2) Ο φορολογούμενος δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα και δεν παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων ή
(3) Ο Εφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπείς ή περιέχουν σφάλματα.
Από τα στοιχεία που έχουν παρουσιαστεί ενώπιον του Δικαστηρίου φαίνεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση της 30/6/97 έλαβε χώρα μέσα στα πλαίσια επανεξέτασης μετά από την ακυρωτική απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην προσφυγή 497/95 και σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 34(1) του Νόμου 246/90. Ειδικότερα υπάλληλοι του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας του Επαρχιακού Γραφείου Λεμεσού διενήργησαν επίσκεψη ελέγχου στα γραφεία της αιτήτριας εταιρείας όπου εξετάστηκαν τα βιβλία, αρχεία και άλλα στοιχεία της επιχείρησης και διαπιστώθηκε μεταξύ άλλων ότι η αιτήτρια αντί να αποδώσει φόρο εκροών ύψους £22.526,02 σ. απέδωσε £16.982,65 σ. και ότι είχε πιστωθεί με ποσό £18.137,78 σ. ενώ έπρεπε να είχε πιστωθεί με £18.114,78 σ. Οι πιο πάνω διαπιστώσεις ήταν το αποτέλεσμα
(α) Λεπτομερούς ελέγχου των πωλήσεων από 1/7/92 - 31/12/94,
(β) Υπολογισμού της αξίας των πωληθέντων αγαθών με βάση τις αγορές και/ή εισαγωγές της αιτήτριας εταιρείας,
(γ) Υπολογισμού του μέσου σταθμικού περιθωρίου κέρδους που βρέθηκε ότι ήταν 32,85%,
(δ) Υπολογισμού της αξίας πωληθέντων αγαθών προς την Αμερικανική Πρεσβεία που δεν εφορολογούντο και ανερχόταν σε £1.200,00 σ. (Το στοιχείο αυτό δεν είχε ληφθεί υπόψη στον προηγούμενο έλεγχο που αποτέλεσε το αντικείμενο της προσφυγής 497/95).
Στην παρούσα περίπτωση ο Εφορος διαπίστωσε ότι οι φορολογικές δηλώσεις της αιτήτριας εταιρείας περιείχαν σφάλματα και ελλείψεις. Οι διαπιστώσεις αυτές περιέχονται με κάθε λεπτομέρεια στην έκθεση της Λειτουργού που είχε διενεργήσει τη σχετική έρευνα. Από την πιο πάνω έρευνα διαπιστώθηκε ότι οι φορολογικές δηλώσεις της αιτήτριας εταιρείας δεν μπορούσαν να γίνουν αποδεκτές γιατί σύμφωνα με αυτές, αφού λήφθηκε υπόψη αύξηση αποθεμάτων ύψους £20.512,68 σ. το περιθώριο κέρδους που παρουσιάστηκε για τις φορολογητέες παραδόσεις ανερχόταν σε 0,17% ενώ σύμφωνα με αντιπροσωπευτικό δείγμα που λήφθηκε με τη συνεργασία των υπεύθυνων της αιτήτριας εταιρείας, το περιθώριο κέρδους ανερχόταν σε 32,85%. Επιπρόσθετα διαπιστώθηκε ότι η αιτήτρια εταιρεία δεν τηρούσε στοιχεία και αρχεία για τη διακύμανση των αποθεμάτων της μεταξύ 1/7/92 και 31/12/94, κατά παράβαση του άρθρου 39(1) του Νόμου και του άρθρου 3(3) της Κ.Δ.Π. 114/92. Σύμφωνα με την πιο πάνω Κανονιστική Διάταξη ο όρος "στοιχείο" περιλαμβάνει οποιοδήποτε έγγραφο που τηρείται με οποιοδήποτε τρόπο σε οποιαδήποτε μορφή ενώ ο όρος "αρχείο" περιλαμβάνει το σύνολο των στοιχείων που τηρούνται κατά συστηματικό τρόπο.
Η εισήγηση ότι η βεβαίωση εκ μέρους του Εφόρου είναι εκπρόθεσμη γιατί έγινε κατά παράβαση του άρθρου 34(5) του Νόμου 246/90 δεν μπορεί να ευσταθήσει γιατί οι πιο πάνω πρόνοιες δεν εφαρμόζονται στην παρούσα περίπτωση όπου έχει λάβει χώρα επανεξέταση. Από τη μαρτυρία που έχει παρουσιαστεί φαίνεται ότι τα στοιχεία πάνω στα οποία βασίστηκε ο καθορισμός του καταβλητέου φόρου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου για πρώτη φορά στις 4/3/97 και η βεβαίωση φόρου εκδόθηκε στις 30/6/97, δηλαδή μέσα στα χρονικά πλαίσια που καθορίζει το άρθρο 34(5)(β) του Νόμου.
Η εισήγηση της αιτήτριας εταιρείας ότι κάθε ένα έτος αποτελεί ξεχωριστή φορολογική περίοδο και οι καθ'ων η αίτηση δεν μπορούσαν να βασιστούν σε στοιχεία που αποτελούν το υπόβαθρο μιας φορολογικής περιόδου και να τα χρησιμοποιήσουν για άλλη δεν μπορεί να γίνει αποδεκτή. Ενα τέτοιο συμπέρασμα δεν μπορεί να βασίζεται πάνω στα στοιχεία που έχουν παρουσιασθεί, αφού από την Εκθεση που ετοιμάστηκε μετά την επίσκεψη ελέγχου που έλαβε χώρα στις 4/3/97 φαίνεται ότι οι παραλείψεις διαπιστώθηκαν για όλες τις φορολογικές περιόδους.
Εχει επίσης υποβληθεί εκ μέρους της αιτήτριας ότι για να εφαρμοσθούν οι πρόνοιες του άρθρου 34(1) για τον καθορισμό του πληρωτέου ποσού, δεν είναι αρκετή μόνο η παράλειψη τήρησης αρχείων και βιβλίων αλλά είναι ταυτόχρονα απαραίτητη η έλλειψη συνεργασίας εκ μέρους του φορολογούμενου, αφού η φρασεολογία του σχετικού άρθρου αναφέρεται σε πρόσωπο που "δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για την επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων". Επιπρόσθετα έχει υποβληθεί ότι το Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διάταγμα του 1992 (Κ.Δ.Π. αρ. 114/92) δεν επιβάλλει ρητή υποχρέωση στα πρόσωπα που υπόκεινται σε καταβολή φόρου να τηρούν βιβλία διακύμανσης αποθεμάτων. Επίσης η αιτήτρια υπέβαλε ότι οι καθ'ων η αίτηση απέτυχαν έκδηλα να εξηγήσουν γιατί η παράλειψη τήρησης βιβλίων έχει δημιουργήσει πρόβλημα στον υπολογισμό του καταβλητέου φόρου.
Οι πιο πάνω εισηγήσεις δεν μπορούν να γίνουν αποδεκτές. Η προϋπόθεση της τήρησης βιβλίων είναι μια ανεξάρτητη υποχρέωση και δεν πρέπει να ερμηνεύεται σωρευτικά με την παροχή των αναγκαίων διευκολύνσεων για την επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων. Η παράλειψη τήρησης των αναγκαίων εγγράφων μπορεί από μόνη της να επισύρει την εφαρμογή των προνοιών του άρθρου 34(1), αφού η συνεργασία που επιδεικνύεται από ένα πρόσωπο που υπόκειται σε καταβολή φόρου δεν εξουδετερώνει ή δεν θεραπεύει την παράλειψη του να τηρεί τα απαραίτητα βιβλία. Οι σχετικές διατάξεις της Κ.Δ.Π. 114/92 αναφορικά με τις υποχρεώσεις ενός προσώπου που υπόκειται σε φόρο είναι σαρωτικές αφού τον επιφορτίζει με την τήρηση
(α) Ολων των αρχείων που αναφέρονται στο Διάταγμα,
(β) Λογαριασμών Φόρου Προστιθέμενης Αξίας,
(γ) Αντιγράφων όλων των φορολογικών τιμολογίων που εκδίδει,
(δ) Ολων των φορολογικών τιμολογίων που λαμβάνει,
(ε) Των εγγράφων που σχετίζονται με τις εξαγωγές και εισαγωγές που πραγματοποιεί,
(στ) Ολων των πιστωτικών και χρεωστικών σημειώσεων ή άλλων εγγράφων που αποδεικνύουν οποιαδήποτε αύξηση ή μείωση της αντιπαροχής και αντιγράφων των εγγράφων αυτών.
Ανεξάρτητα από τα πιο πάνω υπάρχει σαφής μαρτυρία ότι η παράλειψη της αιτήτριας να συμμορφωθεί προς τις νομοθετικές της υποχρεώσεις έχει οδηγήσει σε δυσκολία και/ή σε αδυναμία καθορισμού του πληρωτέου φόρου. Τούτο μπορεί να εξαχθεί από το περιεχόμενο της Εκθεσης που έχει ετοιμαστεί από την επίσκεψη ελέγχου που διενήργησαν υπάλληλοι του καθ'ου η αίτηση, όπου αναφέρεται καθαρά ότι η αιτήτρια δεν τηρούσε στοιχεία αναφορικά με τα αποθέματα της για να μπορεί να υπολογισθεί ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου.
(Ιδε Παράρτημα Γ της ένστασης σ. 14). Επιπρόσθετα αναφορικά με το περιθώριο κέρδους (mark-up) διαπιστώθηκε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν ήταν ελλιπείς και περιείχαν σφάλματα αφού υπήρχε απόκρυψη εκροών, σε βαθμό που εδικαιολογείτο η επίκληση των προνοιών του άρθρου 34 (Ιδε Παράρτημα Γ της ένστασης σ. 17 και 18).Η εισήγηση εκ μέρους της αιτήτριας ότι η απλή αναφορά από τους καθ'ων η αίτηση στο άρθρο 34(1) του Νόμου δεν αποτελεί σαφή, εξειδικευμένη και συγκεκριμένη αιτιολογία δεν μπορεί να ευσταθήσει αφού η αιτιολογία προκύπτει από το σύνολο των στοιχείων που έχουν παρουσιαστεί τόσο στη σχετική δικογραφία όσο και στο διοικητικό φάκελο.
Εχει επίσης υποβληθεί ισχυρισμός εκ μέρους της αιτήτριας ότι οι καθ'ων η αίτηση παραγνώρισαν τον κανόνα του Δεδικασμένου στην προσφυγή 497/95.
Οπως καθορίζει ο κανόνας του "Δεδικασμένου",
"Αποκλεισμός από δεδικασμένο (of record) ή ημιδεδικασμένο (quasi record) εγείρεται όταν ένα επίδικο γεγονός έχει αποφασιστεί δικαστικά με τελεσίδικο τρόπο σε δίκη μεταξύ των διαδίκων από ένα Δικαστήριο που είχε αποκλειστική ή συντρέχουσα δικαιοδοσία να επιληφθεί του θέματος, και το ίδιο γεγονός επανεμφανίζεται άμεσα σε μεταγενέστερη δίκη μεταξύ των ίδιων διαδίκων." (
Η εφαρμογή του πιο πάνω κανόνα προϋποθέτει ότι,
(1) Η απόφαση πρέπει να είναι τελεσίδικη,
(2) Πρέπει να υπάρχει ταύτιση διαδίκων,
(3) Πρέπει να υπάρχει ταύτιση ιδιότητας των διαδίκων και
(4) Πρέπει να υπάρχει ταύτιση επίδικων θεμάτων.
Οι αρχές που διέπουν το δεδικασμένο στο Αστικό Δίκαιο δεν διαφέρουν από τις αρχές που ισχύουν στο Διοικητικό Δίκαιο. (Pieris v. Republic (1983) 3 C.L.R. 1054 και Γεωργίου ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 349). Οπως έχει τονιστεί στην υπόθεση Pieris (πιο πάνω) στη σελ. 1065,
"As it can be gathered from a study of a number of English and Cyprus cases, the doctrine of res judicata, as applied in civil cases, has many features in common with the doctrine of res judicata as applied in administrative law. In both fields there must be an adjudication on the merits, similarly the estoppel arising therefrom extends to all matters in issue, directly or by necessary implication."
Για το θέμα του δεδικασμένου ο Δικαστής Νικήτας στην υπόθεση Ιγνατίου και άλλη ν. Δημοκρατίας (776/94 της 7/3/96) ανέφερε ότι,
"Η αρχή του δεδικασμένου δεν επιτρέπει την αναθεώρηση των ζητημάτων που κρίθηκαν. Δεν μπορεί να γίνει ανεκτή οποιαδήποτε προσβολή τελεσίδικης απόφασης υπό το πρόσχημα νέων στοιχείων. Διαφορετικά θα ήταν αναπόφευκτη η διαιώνιση των διαφορών και θα χανόταν η ασφάλεια του δικαίου."
Η απόφαση
Pieris v. Republic (πιο πάνω) εξετάστηκε πρόσφατα στην υπόθεση Ραφτόπουλος ν. Δημοκρατίας (Προσφυγή 515/93 της 19/1/98) όπου ο Δικαστής Πικής ανέφερε σχετικά με την αρχή του Δεδικασμένου ότι,"Προϋπόθεση για τη γένεση δέσμευσης αποτελεί η κρίση επί της ουσίας της διαφοράς, αναγκαία για την επίλυση του επίδικου θέματος .................................................. ............................................. Δέσμευση προκύπτει από τα ευρήματα του Δικαστηρίου ως προς τα ουσιώδη γεγονότα εκείνα στα οποία θεμελιώνεται η απόφασή του. Τα ευρήματα αυτά, τα οποία χαρακτηρίζονται ως τα λειτουργικά ευρήματα (operative findings), είναι εκείνα τα οποία επενεργούν στη γένεση της δέσμευσης και στοιχειοθετούν
(Ιδε επίσης Παπαδόπουλος ν. Οργανισμού Χρηματοδοτήσεως Στέγης, Α.Ε. 1913 της 14/9/98).
Μια προσεκτική εξέταση της απόφασης στην προσφυγή 497/95 δείχνει ότι ο κανόνας δεν έχει παραβιαστεί. Στην πιο πάνω απόφαση τονίστηκε ότι το θέμα του καθορισμού του καταβλητέου φόρου βρισκόταν στη διακριτική ευχέρεια του Εφόρου που μπορούσε "να επανέλθει στο θέμα έχοντας κατά νου πως όταν ο Νόμος καθορίζει διαζευκτικές περιπτώσεις ως δικαιολογούσες ορισμένη ενέργεια, αναμένεται όχι απλώς αναφορά στο νόμο αλλά εξειδίκευση της περίπτωσης που θεωρεί ότι ενεργοποιεί την εξουσία του". Η πιο πάνω
αναφορά του πρωτόδικου Δικαστηρίου δεν συνιστά κρίση πάνω σε συγκεκριμένο θέμα που θα μπορούσε να οδηγήσει στην εφαρμογή του κανόνα του Δεδικασμένου.Εχοντας υπόψη όλα τα πιο πάνω έχω καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή σύμφωνα με τα στοιχεία που είχε ενώπιον του.
Η αίτηση απορρίπτεται με έξοδα σε βάρος της αιτήτριας εταιρείας.
Τ. ΗΛΙΑΔΗΣ,
Δ.