|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1999) 4 ΑΑΔ 221
17 Φεβρουαρίου, 1999
[ΚΑΛΛΗΣ, Δ/στής]
CYPRUS INTERNATIONAL INSTITUTE
OF MANAGEMENT LTD.,
Αιτητές,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 529/97)
Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Εγγραφή στο Μητρώο Φ.Π.Α. ― Υπηρεσίες Εκπαίδευσης από οργανισμούς ή πρόσωπα ― Παράρτημα ΙΙΙ παράγραφος (XII) ― Eξαιρούνται από το φόρο, εφόσον τύχουν αναγνώρισης από τον Έφορο ― Η απόφαση του Εφόρου να μην εξαιρέσει από το φόρο, τα προγράμματα μικρής διάρκειας, τα οποία δεν οδηγούσαν στην απονομή οποιουδήποτε τίτλου και τα οποία οργανώνονται στα πλαίσια των όρων εγγραφής των αιτητών στο Μητρώο του Υπουργείου Παιδείας, ως σχολή τριτοβάθμιας εκπαίδευσης, παρά το γεγονός ότι εξαίρεσε τους αιτητές από το φόρο για τα προγράμματα μεγάλης διάρκειας που οδηγούσαν στην απονομή τίτλου, αποτελούσε νομικώς ελαττωματική άσκηση της διακριτικής ευχέρειας, εφόσον δεν έλαβε υπόψη του κατά τον καθορισμό της Πολιτικής του τους συντελεστές κρίσεως στους οποίους κατά την βούληση του νομοθέτη όφειλε να στηριχθεί.
Διοικητικό Όργανο ― Διακριτική Ευχέρεια ― Ασκείται βάσει των συντελεστών κρίσεως στους οποίους οφείλει να στηριχθεί κατά την αληθινή βούληση του νομοθέτη ― Σε αντίθετη περίπτωση νομικά ελατωματική η άσκηση της διακριτικής ευχέρειας ― Οδηγεί σε ακύρωση της απόφασης ― Το ίδιο πλημμελής η άσκηση της διακριτικής ευχέρειας χωρίς την εξέταση όλων των ουσιωδών παραγόντων της υπόθεσης ― Συνιστά κατάχρηση εξουσίας.
Αναθεωρητική Δικαιοδοσία Ανωτάτου Δικαστηρίου ― Επέμβαση Δικαστηρίου σε θέματα διακριτικής ευχέρειας του διοικητικού οργάνου ― Το δικαστήριο δεν επεμβαίνει, εφόσον ασκείται η διακριτική ευχέρεια όπως έχει καθοριστεί από το Νόμο και όχι καθ' υπέρβαση ή κατάχρηση εξουσίας.
Οι αιτητές προσέβαλαν την απόφαση του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας σύμφωνα με την οποία θα έπρεπε να θεωρηθούν ως φορολογητέες οι εκπαιδευτικές υπηρεσίες που παρείχαν, μικρής διάρκειας και οι οποίες δεν οδηγούσαν στην απόκτηση τίτλου.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:
Oι αιτητές υποστήριξαν ότι οι επίδικες υπηρεσίες - προγράμματα μικρής διάρκειας - αποτελούν «υπηρεσίες εκπαίδευσης» εντός της έννοιας του Άρθρου 28 (παράρτημα ΙΙΙ, παραγ. ΧΙΙ) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν. 246/90). Ενόψει δε της γενικότητας του όρου «υπηρεσίες εκπαίδευσης», ο οποίος δεν πρέπει να περιοριστεί, οι επίδικες υπηρεσίες καλύπτονται από αυτόν.
Η απόφαση του Εφόρου Φ.Π.Α. για τη μη εξαίρεση των προγραμμάτων μικρής διάρκειας από τον Φ.Π.Α., λήφθηκε στα πλαίσια πολιτικής που είχε καθορίσει ο Έφορος με τις εγκυκλίους τους με αρ. Α246 και Α251. Mε τις εγκυκλίους εκείνες ο Έφορος Φ.Π.Α. καθόρισε την πολιτική σε σχέση με τις υπηρεσίες εκπαίδευσης, τις προϋποθέσεις με βάση τις οποίες θα αναγνωρίζει υπηρεσίες ότι εμπίπτουν στην έννοια του όρου «υπηρεσίες εκπαίδευσης», όπως επίσης τις προϋποθέσεις και τα κριτήρια για να αναγνωρίζει πρόσωπα ή οργανισμούς ότι παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης.
Σύμφωνα με τις παραγράφους 1(α) και 1 (β) της εγκυκλίου Α246:
«Ο Έφορος Φ.Π.Α. αναγνωρίζει οργανισμούς ή πρόσωπα ότι παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης εφόσον έχουν εγκριθεί από το Υπουργείο Παιδείας και Πολιτισμού ότι παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης με βάση τον περί Ιδιωτικών Σχολών Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης και Φροντιστηρίων Νόμο και έχουν εξασφαλίσει βεβαίωση ότι έχουν εγγραφεί ως Ιδιωτικές Σχολές ή ως φροντιστήρια.
Σημειώνεται ότι η πιο πάνω αναγνώριση περιορίζεται στην εκπαίδευση η οποία έχει αναγνωριστεί από το Υπουργείο Παιδείας και Πολιτισμού, με βάση τον πιο πάνω Νόμο ότι παρέχεται και η οποία:
(i) Στην περίπτωση των Ιδιωτικών Σχολών Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης οδηγεί μετά από καθιερωμένες εξετάσεις στην απόκτηση Πιστοποιητικών Ικανότητας και/ή διπλώματος·
(ii) στην περίπτωση των φροντιστηρίων στα θέματα για τα οποία έχουν εγκριθεί να διδάσκονται.»
Το νομικό πλαίσιο για την άσκηση της σχετικής διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου του Φ.Π.Α. προσφέρεται από την παράγρ. ΧΙΙ του Παραρτήματος ΙΙΙ (αρ. 28) του Νόμου 246/90. Παρατίθεται:
"28.(1) Όλες οι παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών οι οποίες αναφέρονται στο Πρώτο Μέρος του Παραρτήματος ΙΙΙ εξαιρούνται από το φόρο σύμφωνα με τους όρους και τις προϋποθέσεις που διαλαμβάνονται στο Μέρος αυτό του Παραρτήματος.
Παράρτημα ΙΙΙ, παραγρ. ΧΙΙ
Υπηρεσίες εκπαίδευσης που πραγματοποιούνται από οργανισμούς ή άλλα πρόσωπα, νοουμένου ότι τυγχάνουν αναγνώρισης από τον Έφορο.»
Στο «Λεξικό της Νέας Ελληνικής Γλώσσας» του Γεώργιου Δ. Μπαμπινιώτη, ο όρος εκπαίδευση περιλαμβάνει και την «εκπαίδευση του προσωπικού/των καινούργιων υπαλλήλων μιας επιχείρισης στην πληροφορική».
Σημειώνεται ότι τα επίδικα προγράμματα στόχευαν στην "αναβάθμιση της τεχνολογίας της πληροφορικής και των δεξιοτήτων των διευθυντικών στελεχών.
Σημειώνεται επίσης πως σύμφωνα με την πιο πάνω βεβαίωση του Υπουργείου Παιδείας, ημερ. 19.2.96, οι αιτητές είναι εγγεγραμμένοι στο Μητρώο του Υπουργείου Παιδείας και Πολιτισμού και ότι είναι στα πλαίσια των όρων εγγραφής τους που οργανώνουν εκπαιδευτικά προγράμματα μικρής διάρκειας τα οποία δεν απολήγουν στην απονομή οποιουδήποτε τίτλου.
Με βάση το ενώπιον του Δικαστηρίου υλικό (βλ. την εγκύκλιο με αρ. Α.246) διαπιστώνεται πως η διαμόρφωση της πολιτικής του Εφόρου Φ.Π.Α. είχε καθοριστεί αποκλειστικά με βάση της ιδιότητα των αιτητών, όπως αυτή καθορίζεται από τις πρόνοιες του περί Σχολών Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης Νόμου του 1987 (Ν. 1/87) και ειδικώς από τον ορισμό του όρου "σχολή τριτοβάθμιας εκπαίδευσης". Διαπιστώνεται επίσης με βάση την πιο πάνω βεβαίωση του Υπουργείου Παιδείας, ημερ. 19.2.96, πως οι αιτητές μπορούσαν δυνάμει του Νόμου που διέπει τη λειτουργία τους να προσφέρουν τα επίδικα προγράμματα.
Ο Έφορος Φ.Π.Α. δε φαίνεται να είχε εξετάσει καθόλου κατά πόσο τα συγκεκριμένα μαθήματα εμπίπτουν ή όχι εντός της έννοιας του όρου "υπηρεσίες εκπαίδευσης". Δεν είχε απασχοληθεί με τη φύση ή το περιεχόμενο των επίδικων προγραμμάτων.
Εφόσον η προσφορά των σχετικών προγραμμάτων - καθώς βεβαιώνεται από το Υπουργείο Παιδείας - ήταν μέσα στα πλαίσια των όρων εγγραφής των αιτητών στο Μητρώο του Υπουργείου Παιδείας, αυτό που έπρεπε να εξεταστεί είναι κατά πόσο τα επίδικα προγράμματα εμπίπτουν ή όχι εντός της έννοιας του όρου "υπηρεσίες εκπαίδευσης", στην παράγρ. ΧΙΙ του Νόμου 246/90 (Βλ. και Hanseatic, Chartered Insurance Institute και τη γραμματική έννοια του όρου σε συνάρτηση με τη φύση του προγράμματος - αναβάθμιση της τεχνολογίας της πληροφορικής και των δεξιοτήτων των διευθυντικών στελεχών.
Αυτή η προσέγγιση προϋποθέτει κυρίως εξέταση των πιο κάτω ζητημάτων:
(1) Διάρκεια του προγράμματος και κατά πόσο είναι συστηματοποιημένο και λειτουργεί πάνω σε οργανωμένη και διαρκή βάση.
(2) Φύση, επίπεδο, ποιότητα και περιεχόμενο του προγράμματος, π.χ. διδακτέα ύλη.
(3) Επίπεδο των διδασκόντων (προσόντα κλπ.).
(4) Στόχος του προγράμματος - απόκτηση διπλώματος ή πιστοποιητικού παρακολούθησης.
(5) Μορφωτικό επίπεδο των διδασκομένων.
Ο Έφορος δεν έχει προσεγγίσει το θέμα καθόλου από τη σκοπιά των πιο πάνω ζητημάτων. Ωστόσο, σύμφωνα με την ορθή ερμηνεία της παραγρ. ΧΙΙ του Νόμου 246/90, τα πιο πάνω ζητήματα αποτελούσαν τους νόμιμους συντελεστές κρίσεως για τη σύννομη επίλυση του επίδικου θέματος. Ακολουθεί πως ο Έφορος έχει βασισθεί σε συντελεστές κρίσεως διαφορετικούς από εκείνους στους οποίους κατά την αληθή βούληση του Νομοθέτη όφειλε να στηριχθεί. Σε τέτοια περίπτωση η ενέργειά του "χωρεί κατά παράβαση των κανόνων νομιμότητας του διοικητικού δικαίου" και συνιστά νομικώς ελαττωματική άσκηση της διακριτικής ευχέρειας και ενέργεια αντίθετη προς το Νόμο εντός της έννοιας του Άρθρου 146.1 του Συντάγματος.
Λήψη απόφασης χωρίς να εξετάζονται όλοι οι ουσιώδης παράγοντες και πτυχές της υπόθεσης και υπό την επήρρεια εσφαλμένων δεδομένων συνιστά πλημμελή άσκηση της διακριτικής ευχέρειας της διοίκησης και οδηγεί στην ακύρωση της πράξης.
Στην κρινόμενη περίπτωση η παράλειψη του Εφόρου να εξετάσει το θέμα από τη σκοπιά των ζητημάτων που απαρριθμούνται πιο πάνω (περιεχόμενο, φύση, διάρκεια της εκπαίδευσης κλπ.) τα οποία αποτελούσαν ουσιώδης παράγοντες και πτυχές της υπόθεσης, συνιστά πρόσθετο λόγο πλημμελούς άσκησης της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου. Αυτό οδηγεί στην ακύρωση της απόφασης γιατί αποτελεί το προϊόν πλημμελούς άσκησης της διακριτικής ευχέρειας και είναι πράξη αντίθετη προς το Νόμο (δηλαδή των σχετικών βασικών αρχών του διοικητικού δικαίου) και λήφθηκε μετά από διάπραξη κατάχρησης εξουσίας.
Η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε στα πλαίσια μιας καθορισμένης πολιτικής. Σε τέτοια περίπτωση έχει νομολογηθεί πως όπου η διοίκηση ενεργεί εντός της διακριτικής της ευχέρειας, όπως αυτή έχει καθοριστεί από το Νόμο και όχι καθ' υπέρβαση ή κατάχρηση εξουσίας, το διοικητικό δικαστήριο δεν επεμβαίνει (Βλ. Savvidou v. Republic (1970) 3 Α.Α.Δ. 119, 121, 122). Ωστόσο η διαπίστωση πως η απόφαση λήφθηκε με πλημμελή άσκηση διακριτικής ευχέρειας και διάπραξη κατάχρησης εξουσίας από τη διοίκηση επιτρέπει την επέμβαση του δικαστηρίου για ακύρωσή της.
H προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Hamceatic Marine Training Scholl Ltd v. Δημοκρατίας (1993) 4 Α.Α.Δ. 1972,
Chartered Insurance Institute v. London Corporation [1957] 1 W.L.R. 867,
Morsis v. Republic (1965) 3 C.L.R. 1,
Carayiannis v. Republic (1969) 3 C.L.R. 341,
Goulelis v. Republic (1970) 3 C.L.R. 81,
Karnaou v. Republic (1966) 3 C.L.R. 757.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας για μη εξαίρεση των προγραμμάτων μικρής διάρκειας που πραγματοποιούσαν οι αιτητές από τον ΦΠΑ.
Π. Πολυβίου, για τους Αιτητές.
Ε. Νικολαΐδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΚΑΛΛΗΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή οι αιτητές ζητούν τις πιο κάτω θεραπείες:
"1. Δήλωση του Δικαστηρίου ότι η απόφαση του Εφόρου ΦΠΑ ημ. 18.4.1997 (που παραλήφθηκε αργότερα από τους αιτητές), με την επιβάρυνση (όπως λεπτομερώς περιγράφεται στην επιστολή του Εφόρου Φ.Π.Α. ημ. 18.4.1997, Τεκμήριο Γ) είναι άκυρη και στερημένη οποιουδήποτε εννόμου αποτελέσματος.
2. Δήλωση του Δικαστηρίου ότι οι σχετικές βεβαιώσεις του Εφόρου Φ.Π.Α., όπως εμφαίνονται στην Κατάσταση Λογαριασμού ημ. 21.4.1997 (Τεκμήριο Δ), είναι άκυρες και στερημένες οποιουδήποτε εννόμου αποτελέσματος."
Τα πραγματικά περιστατικά τα οποία περιβάλλουν την προσφυγή.
Οι αιτητές είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. Προσφέρουν εκπαιδευτικές υπηρεσίες. Είναι εγγεγραμμένοι στο Μητρώο Ιδιωτικών Σχολών Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης που τηρείται στο Υπουργείο Παιδείας, σύμφωνα με το άρθρο 19(3) του περί Ιδιωτικών Σχολών Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης Νόμου, 1987 (Ν 1/87). Στις 11.2.94 πληροφόρησαν τον Έφορο Φ.Π.Α. ότι είναι εγγεγραμμένοι δυνάμει του Νόμου 1/87 και βασικά προσφέρουν 2 προγράμματα: Το δίπλωμα "Master in Business Administration" (MBA) και το δίπλωμα "Master in Public Sector Management" (MPSM). Ζήτησαν να εξαιρεθούν από το Φ.Π.Α. δυνάμει του Τρίτου Πίνακα του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν 246/90) (βλ. επιστολή των αιτητών ημερ. 11.2.94). Σε απάντηση της πιο πάνω επιστολής ο Έφορος Φ.Π.Α. πληροφόρησε τους αιτητές ως ακολούθως (βλ. επιστολή του ημερ. 1.3.94):
"Σύμφωνα με το Παράρτημα ΙΙΙ παράγραφο (ΧΙΙ) του Ν 246/90 οι Υπηρεσίες Εκπαίδευσης που πραγματοποιούνται από οργανισμούς ή άλλα πρόσωπα, νοουμένου ότι τυγχάνουν αναγνώρισης από τον Έφορο, εξαιρούνται από το φόρο.
Με βάση τα πιο πάνω και του γεγονότος ότι το Cyprus International Institute of Management έχει αναγνωριστεί από το Υπουργείο Παιδείας ότι παρέχει υπηρεσίες Εκπαίδευσης με μεταπτυχιακά προγράμματα που οδηγούν στην απόκτηση των Master in Business Administration και Master in Public Sector Management ο Έφορος έχει αναγνωρίσει ότι το Cyprus International Institute of Management παρέχει υπηρεσίες εκπαίδευσης και ως εκ τούτου εξαιρείται από το φόρο για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών."
Με επιστολές τους ημερ. 21.3.96 και 29.4.96 προς τον Έφορο Φόρου Προστιθέμενης αξίας ("Φ.Π.Α.") οι αιτητές ζήτησαν να πληροφορηθούν τη φορολογική μεταχείριση της παροχής μαθημάτων μικρής διάρκειας. Με την επιστολή της 21.3.96 είχαν εσωκλείσει και πιστοποιητικό του Υπουργείου Παιδείας ημερ. 19.2.96 με την οποία βεβαιούται ότι οι αιτητές είναι ιδιωτική σχολή τριτοβάθμιας εκπαίδευσης εγγεγραμμένη στο Μητρώο του Υπουργείου Παιδείας και Πολιτισμού και ότι είναι στα πλαίσια των όρων εγγραφής της που οργανώνει εκπαιδευτικά προγράμματα μικρής διάρκειας τα οποία δεν οδηγούν στην απονομή οποιουδήποτε τίτλου. Με την επιστολή ημερ. 29.4.96 οι αιτητές είχαν εσωκλείσει διάφορα φυλλάδια τα οποία περιείχαν λεπτομέρειες των σεμιναρίων που θα οργάνωναν στη διάρκεια των πρώτων 6 μηνών του 1996. Πρόσθεσαν ότι τα σεμινάρια προορίζονται για τους Διευθυντές και Διευθυντικά Στελέχη (Managers and Executives) αλλά δικαιούνται να τα παρακολουθήσουν και οι φοιτητές των αιτητών για το δίπλωμα Μ.Β.Α. ("Master in Business Administration").
Ο Έφορος Φ.Π.Α. απάντησε με την επιστολή του ημερ. 24.5.96. Πληροφόρησε τους αιτητές:
(α) Ότι η παροχή μαθημάτων μικρής διάρκειας υπόκειται σε θετικό συντελεστή.
(β) Η παρεχόμενη εξαίρεση από την επιβολή του φόρου στην περίπτωση των ιδιωτικών σχολών Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης καλύπτει τα θέματα μόνο τα οποία οδηγούν μετά από εξετάσεις σε παροχή διπλώματος ή πιστοποιητικού ικανότητας.
Με την ίδια επιστολή ο Έφορος Φ.Π.Α. πληροφόρησε τους αιτητές ότι αναμένεται πως θα υπερβούν το όριο εγγραφής των £12,000. Για το λόγο αυτό τους κάλεσε να συμπληρώσουν το επισυναφθέν έντυπο εγγραφής Φ.Π.Α.1Α και να το επιστρέψουν στο γραφείο του.
Με επιστολή τους ημερ. 4.7.96 προς τον Υπουργό Οικονομικών οι αιτητές υπέβαλαν ένσταση κατά της απόφασης που περιέχεται στην πιο πάνω επιστολή της 24.5.96. Πληροφόρησαν τον Υπουργό Οικονομικών πως τα προγράμματα διπλώματος είχαν ήδη εξαιρεθεί από το Φ.Π.Α.. Ενίστανται, όμως, κατά της απόφασης η οποία περιλαμβάνει τα προγράμματα (2 ημερών μέχρι 4 εβδομάδων) για Διευθυντικά Στελέχη. Σε αυτά τα προγράμματα διδάσκουν καθηγητές από κορυφαία ξένα ιδρύματα οι οποίοι έρχονται στην Κύπρο ειδικά για αυτό το σκοπό. Σκοπεύουν στην αναβάθμιση της τεχνολογίας της πληροφορικής και των δεξιοτήτων των διευθυντικών στελεχών στην Κύπρο.
Οι αιτητές πληροφορήθηκαν ότι το θέμα που εγείρεται με την πιο πάνω ένστασή τους "μελετάται σε συνεργασία με τις αρμόδιες υπηρεσίες" (Βλ. επιστολή του Γενικού Διευθυντή του Υπουργείου Οικονομικών ημερ. 12.7.96). Ο Έφορος Φ.Π.Α. απάντησε στην πιο πάνω ένσταση των αιτητών με επιστολή του ημερ. 20.9.96. Πληροφόρησε τους αιτητές ως ακολούθως:
"Ο Έφορος Φ.Π.Α. έχει αναγνωρίσει ότι η παροχή μαθημάτων μικρής διάρκειας εμπίπτει στην έννοια της εκπαίδευσης που σύμφωνα με το Παράρτημα ΙΙΙ παράγραφο (xii) του Ν 246/90 εξαιρείται από το φόρο.
Η πιο πάνω αναγνώριση κατέστη δυνατή μετά την τροποποίηση του περί Ιδιωτικών Σχολών Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης Ν 1/87 με το Νόμο 67(Ι) του 1996 και ισχύει από 3 Μαΐου 1996 (ημερομηνία δημοσίευσης του Νόμου). Ως αποτέλεσμα της πιο πάνω τροποποίησης η παροχή τέτοιων μαθημάτων από σχολές τριτοβάθμιας εκπαίδευσης, όπως εσάς, εξαιρείται από Φ.Π.Α.
Με βάση τα πιο πάνω το περιεχόμενο της επιστολής της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. ημερομηνίας 24.5.96 ισχύει για τις παροχές μαθημάτων μικρής διάρκειας μέχρι τις 2 Μαΐου 1996".
Σημειώνεται ότι με τον περί Σχολών Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης Νόμο του 1996 (Ν 67(Ι)/96) καταργήθηκαν οι περί Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης Νόμοι του 1987-1990. Σημειώνεται επίσης: Η πρόνοια του Νόμου 67(Ι)/96 η οποία οδήγησε στην εξαίρεση των προγραμμάτων μικρής διάρκειας από το Φ.Π.Α. ήταν το άρθρο 26 του Νόμου το οποίο προβλέπει:
"26. Κάθε ιδιωτική σχολή μπορεί να προσφέρει σύντομες σειρές μαθημάτων. Η σχολή μπορεί ύστερα από την ολοκλήρωση της σειράς των μαθημάτων αυτών να εκδίδει μόνο πιστοποιητικό παρακολούθησης."
Συνεχίζεται η παράθεση των γεγονότων:
Οι αιτητές επανήλθαν επί του θέματος με επιστολή τους προς τον Έφορο Φ.Π.Α. ημερ. 30.1.97. Έκαμαν αναφορά στις πιο πάνω επιστολές του Εφόρου Φ.Π.Α. με ημερ. 20.9.96, 24.5.96 και 1.3.94. Ανέφεραν ότι το ζήτημα που εγείρεται είναι η "παράλειψη" τους να εγγραφούν για σκοπούς Φ.Π.Α. σε σχέση με τα προγράμματα μικρής διάρκειας. Εξήγησαν πως αυτή η "παράλειψη" οφείλεται στην πιο πάνω επιστολή του Εφόρου ημερ. 1.3.94 από το περιεχόμενο της οποίας είχαν αντιληφθεί ότι ο Έφορος είχε εξαιρέσει όλες τις εκπαιδευτικές υπηρεσίες τους γενικώς. Αυτός ήταν ο μόνος λόγος για τον οποίο δεν είχαν εγγραφεί. Αυτή η αντίληψη προέρχεται από τις τελευταίες δύο γραμμές τις επιστολής με ημερ. 1.3.94 η οποία ανέφερε: "Παρέχει υπηρεσίες εκπαίδευσης και ως εκ τούτου εξαιρείται από το φόρο για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών". Είχαν αντιληφθεί πως η φράση "των εν λόγω υπηρεσιών" αναφέρεται στις "υπηρεσίες εκπαίδευσης". Για τους πιο πάνω λόγους ζήτησαν όπως εξαιρεθούν από την εγγραφή για την περίοδο πριν από την 2.5.96.
Η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχεται στην επιστολή του Εφόρου Φ.Π.Α. ημερ. 18.4.97 με την οποία, ανάμεσα σ' άλλα, απορρίφθηκε το πιο πάνω αίτημα των αιτητών με ημερ. 30.1.97. Παραθέτω το σχετικό μέρος της επιστολής:
"Εγγραφή στο Μητρώο Φ.Π.Α./Ακύρωση εγγραφής
Έχω οδηγίες να αναφερθώ στο πιο πάνω θέμα και να σας πληροφορήσω ότι από τα στοιχεία που στείλατε προκύπτει ότι ο φορολογητέος κύκλος εργασιών σας κατά την περιόδο 1/4 - 30/6/94 ανήλθε στις £11820.
Ενόψει των πιο πάνω εγγράφεστε στο Μητρώο Φ.Π.Α. αναδρομικά δυνάμει των άρθρων 14(1) και 13(1) (α) του Ν 246/90.
Η εγγραφή σας ίσχυε από την 1/8/94 - 3/5/96 και για το διάστημα αυτό οφείλετε να αποδώσετε τον οφειλόμενο φόρο. Ο αριθμός εγγραφής σας για το διάστημα που είσασταν εγγραμμένος ήταν 10042590 Κ. Από 3/5/96 η εγγραφή σας έχει ακυρωθεί δυνάμει του άρθρου 17(2) του Ν 246/90. Παρακαλείστε σε οποιαδήποτε μελλοντική αλληλογραφία με την Υπηρεσία Φ.Π.Α. να αναφέρετε και τον αριθμό εγγραφής σας στο Μητρώο Φ.Π.Α.
Παρακαλώ σημειώστε ότι πρέπει να υποβάλετε όλες τις φορολογικές δηλώσεις που σας έχουν ήδη αποσταλεί για την περιόδο που ίσχυε η εγγραφή σας.
................................................................................................
Επίσης σας πληροφορώ ότι σας έχει επιβληθεί χρηματική επιβάρυνση £1000 (χιλίων λιρών) δυνάμει του άρθρου 21Α του Ν 246/90 διότι καθυστερήσατε 20 μήνες να γνωστοποιήσετε την υποχρέωση εγγραφής σας. Η πληρωμή του εν λόγω ποσού μπορεί να γίνει σε κατάστημα εμπορικής τράπεζας ή συνεργατικού ιδρύματος χρησιμοποιώντας την απόδειξη πληρωμής οποιουδήποτε εντύπου Φ.Π.Α. 9 ή Φ.Π.Α. 4 που έχετε στην κατοχή σας ή που θα σας αποσταλεί από την Υπηρεσία.
..............................................................................................."
Οι λόγοι ακύρωσης.
Οι αιτητές υποστήριξαν ότι οι επίδικες υπηρεσίες - προγράμματα μικρής διάρκειας - αποτελούν "υπηρεσίες εκπαίδευσης" εντός της έννοιας του άρθρου 28 (Παράρτημα ΙΙΙ, παραγ. ΧΙΙ) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν 246/90). Ενόψει δε της γενικότητας του όρου "υπηρεσίες εκπαίδευσης", ο οποίος δεν πρέπει να περιοριστεί, οι επίδικες υπηρεσίες καλύπτονται από αυτόν.
Η απόφαση του Εφόρου Φ.Π.Α. για την μη εξαίρεση των προγραμμάτων μικρής διάρκειας από τον Φ.Π.Α. λήφθηκε στα πλαίσια πολιτικής που είχε καθορίσει ο Έφορος με τις εγκυκλίους του με αρ. Α246 και Α251.
Με τις εγκυκλίους εκείνες ο Έφορος Φ.Π.Α. καθόρισε την πολιτική σε σχέση με τις υπηρεσίες εκπαίδευσης, τις προϋποθέσεις με βάση τις οποίες θα αναγνωρίζει υπηρεσίες ότι εμπίπτουν στην έννοια του όρου "υπηρεσίες εκπαίδευσης" όπως επίσης τις προϋποθέσεις και τα κριτήρια για να αναγνωρίζει πρόσωπα ή οργανισμούς ότι παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης.
Σύμφωνα με τις παραγράφους 1(α) και 1(β) της εγκυκλίου Α246:
"Ο Έφορος Φ.Π.Α. αναγνωρίζει οργανισμούς ή πρόσωπα ότι παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης εφόσον έχουν εγκριθεί από το Υπουργείο Παιδείας και Πολιτισμού ότι παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης με βάση τον περί Ιδιωτικών Σχολών Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης και Φροντιστηρίων Νόμο και έχουν εξασφαλίσει βεβαίωση ότι έχουν εγγραφεί ως Ιδιωτικές Σχολές ή ως φροντιστήρια.
Σημειώνεται ότι η πιο πάνω αναγνώριση περιορίζεται στην εκπαίδευση η οποία έχει αναγνωριστεί από το Υπουργείο Παιδείας και Πολιτισμού με βάση τον πιο πάνω Νόμο ότι παρέχεται και η οποία:
(ι) Στην περίπτωση των Ιδιωτικών Σχολών Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης οδηγεί μετά από καθιερωμένες εξετάσεις στην απόκτηση Πιστοποιητικού Ικανότητας και/ή διπλώματος·
(ιι) Στην περίπτωση των φροντιστηρίων στα θέματα για τα οποία έχουν εγκριθεί να διδάσκονται."
Η θέση του Εφόρου Φ.Π.Α. έναντι των αιτητών καθορίσθηκε ως εξής (βλ. επιστολή του προς τον Γενικό Διευθυντή του Υπουργείου Οικονομικών ημερ. 26.7.96):
"Το Διεθνές Ινστιτούτο Διεύθυνσης Κύπρου είναι αναγνωρισμένο από το Υπουργείο Παιδείας και Πολιτισμού ως Ιδιωτική Σχολή Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης και όχι ως φροντιστήριο με αποτέλεσμα να μην πληρούνται οι προϋποθέσεις της εγκυκλίου Α246 όσον αφορά τα προγράμματα μικρής διάρκειας. Η αναφορά στο γεγονός ότι το εν λόγω Ινστιτούτο είναι μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν διαφοροποιεί τη πιο πάνω φορολογική μεταχείριση διότι η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης σύμφωνα με την περί Φ.Π.Α. Νομοθεσία δεν εξαρτάται από τέτοιου είδους ιδιαιτερότητες των προσώπων που τις παρέχουν."
Το νομικό πλαίσιο για την άσκηση της σχετικής διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου Φ.Π.Α. προσφέρεται από την παραγ. ΧΙΙ του Παραρτήματος ΙΙΙ (αρ. 28) του Νόμου 246/90. Το παραθέτω:
"28.-(1) Όλες οι παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών οι οποίες αναφέρονται στο Πρώτο Μέρος του Παραρτήματος ΙΙΙ εξαιρούνται από το φόρο σύμφωνα με τους όρους και τις προϋποθέσεις που διαλαμβάνονται στο Μέρος αυτό του Παραρτήματος.
Παράρτημα ΙΙΙ, παραγ. xii.
Υπηρεσίες εκπαίδευσης που πραγματοποιούνται από οργανισμούς ή άλλα πρόσωπα, νοουμένου ότι τυγχάνουν αναγνώρισης από τον Έφορο."
Στην Hamseatic Marine Training School Ltd v. Δημοκρατίας (1993) 4 Α.Α.Δ. 1972, ο Κωνσταντινίδης, Δ. παρέθεσε λήμματα από λεξικά ως προς την έννοια του όρου εκπαίδευση. Στη συνέχεια ο Κωνσταντινίδης, Δ. κατέληξε ως εξής:
"Χωρίς να θέλω να ριψοκινδυνεύσω οριοθέτηση των περιπτώσεων που θα μπορούσαν να υπαχθούν στην εξαίρεση του Νόμου, θα έλεγα ότι η παροχή από τους αιτητές μόρφωσης πάνω σε οργανωμένη και διαρκή βάση στα πλαίσια συστηματοποιημένου προγράμματος προς απόκτηση των γνώσεων που απαιτούνται για την άσκηση ορισμένου επαγγέλματος και τελικά η αναγνωρισμένη δυνατότητα παροχής, μετά από καθιερωμένες εξετάσεις, αναγνωρισμένου πιστοποιητικού ικανότητας συνιστά υπηρεσία εκπαίδευσης με την έννοια του Νόμου."
Στην Chartered Insurance Institute v. London Corporation [1957] 1 W.L.R. 867, 875 έχει αναγνωρισθεί πως "οποιουδήποτε είδους εξάσκηση με την οποία ένας άνθρωπος θα αποκτήσει μια δεξιότητα, φυσική ή διανοητική, την οποία επιθυμεί να αποκτήσει για τους σκοπούς της εργασίας του, αποτελεί εκπαίδευση"*.
Στο "Λεξικό της Νέας Ελληνικής Γλώσσας" του Γεώργιου Δ. Μπαμπινιώτη ο όρος εκπαίδευση περιλαμβάνει και την "εκπαίδευση του προσωπικού/των καινούργιων υπαλλήλων μιας επιχείρησης στην πληροφορική"*.
Σημειώνεται ότι τα επίδικα προγράμματα στόχευαν στην "αναβάθμιση της τεχνολογίας της πληροφορικής και των δεξιοτήτων των διευθυντικών στελεχών".
Σημειώνεται, επίσης, πως σύμφωνα με την πιο πάνω βεβαίωση του Υπουργείου Παιδείας ημερ. 19.2.96 οι αιτητές είναι εγγεγραμμένοι στο Μητρώο του Υπουργείου Παιδείας και Πολιτισμού και ότι είναι στα πλαίσια των όρων εγγραφής τους που οργανώνουν εκπαιδευτικά προγράμματα μικρής διάρκειας τα οποία δεν απολήγουν στην απονομή οποιουδήποτε τίτλου.
Με βάση το ενώπιόν μου υλικό (βλ. την εγκύκλιο με αρ. Α246 η οποία παρατίθεται στη σελ. 231) διαπιστώνω πως η διαμόρφωση της πολιτικής του Εφόρου Φ.Π.Α. είχε καθοριστεί αποκλειστικά με βάση την ιδιότητα των αιτητών, όπως αυτή καθορίζεται από τις πρόνοιες του περί Σχολών Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης Νόμου του 1987 (Ν 1/87) και ειδικώς από τον ορισμό του όρου "σχολή τριτοβάθμιας εκπαίδευσης" **. Διαπιστώνω, επίσης, με βάση την πιο πάνω βεβαίωση του Υπουργείου Παιδείας, ημερ. 19.2.96, πως οι αιτητές μπορούσαν δυνάμει του Νόμου που διέπει τη λειτουργία τους να προσφέρουν τα επίδικα προγράμματα.
Ο Έφορος Φ.Π.Α. δεν φαίνεται να είχε εξετάσει καθόλου κατά πόσο τα συγκεκριμένα μαθήματα εμπίπτουν ή όχι εντός της έννοιας του όρου "υπηρεσίες εκπαίδευσης". Δεν είχε απασχοληθεί με τη φύση ή το περιεχόμενο των επίδικων προγραμμάτων. Το ότι ο Έφορος Φ.Π.Α. είχε ασχοληθεί μόνο με τις πρόνοιες του περί Τριτοβάθμιας Εκπαιδεύσεως Νόμου του 1987 φαίνεται και από την μεταβολή της πολιτικής του μετά τη θέσπιση του πιο πάνω Νόμου 67(Ι)/96 (αρ. 26). Έτσι μετά τη θέσπιση του άρθρου 26 του Νόμου 67(Ι)/96 ο Έφορος έκρινε πως τα επίδικα προγράμματα εμπίπτουν εντός της έννοιας της πιο πάνω παραγ. ΧΙΙ του Νόμου 246/90. Μέτρησε δηλαδή το γεγονός ότι ο σχετικός νόμος ρητά προβλέπει για την προσφορά του σχετικού προγράμματος. Δεν μέτρησε καθόλου η φύση και το περιεχόμενο του προγράμματος. Ωστόσο, και με βάση το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς, οι αιτητές μπορούσαν νόμιμα να προσφέρουν τα επίδικα προγράμματα (Βλ. την πιο πάνω βεβαίωση του Υπουργείου Παιδείας). Εφόσον η προσφορά των σχετικών προγραμμάτων - καθώς βεβαιώνεται από το Υπουργείο Παιδείας - ήταν μέσα στα πλαίσια των όρων εγγραφής των αιτητών στο Μητρώο του Υπουργείου Παιδείας, έχω την άποψη πως αυτό που έπρεπε να εξεταστεί είναι κατά πόσο τα επίδικα προγράμματα εμπίπτουν ή όχι εντός της έννοιας του όρου "υπηρεσίες εκπαίδευσης", στην παραγ. ΧΙΙ του Νόμου 246/90 (Βλ. και Hamseatic, Chartered Insurance Institute (πιο πάνω), και τη γραμματική έννοια του όρου σε συνάρτηση με τη φύση του προγράμματος - αναβάθμιση της τεχνολογίας της πληροφορικής και των δεξιοτήτων των διευθυντικών στελεχών).
Αυτή η προσέγγιση προϋποθέτει κυρίως εξέταση των πιο κάτω ζητημάτων:
(1) Διάρκεια του προγράμματος και κατά πόσο είναι συστηματοποιημένο και λειτουργεί πάνω σε οργανωμένη και διαρκή βάση.
(2) Φύση, επίπεδο, ποιότητα και περιεχόμενο του προγράμματος, π.χ. διδακτέα ύλη.
(3) Επίπεδο των διδασκόντων (προσόντα κλπ.).
(4) Στόχος του προγράμματος - απόκτηση διπλώματος ή πιστοποιητικού παρακολούθησης.
(5) Μορφωτικό επίπεδο των διδασκομένων.
Ο Έφορος δεν έχει προσεγγίσει το θέμα καθόλου από τη σκοπιά των πιο πάνω ζητημάτων. Ωστόσο, σύμφωνα με την ορθή ερμηνεία της παραγ. ΧΙΙ του Νόμου 246/90, τα πιο πάνω ζητήματα αποτελούσαν τους νόμιμους συντελεστές κρίσεως για τη σύννομη επίλυση του επίδικου θέματος. Ακολουθεί πως ο Έφορος έχει βασισθεί σε συντελεστές κρίσεως διαφορετικούς από εκείνους στους οποίους κατά την αληθή βούληση του Νομοθέτη όφειλε να στηριχθεί. Σε τέτοια περίπτωση η ενέργειά του "χωρεί κατά παράβαση των κανόνων νομιμότητας του διοικητικού δικαίου" και συνιστά νομικώς ελαττωματική άσκηση της διακριτικής ευχέρειας και ενέργεια αντίθετη προς το Νόμο εντός της έννοιας του άρθρου 146.1 του Συντάγματος (Βλ. "Σύστημα του Ισχύοντος στην Ελλάδα Διοικητικού Δικαίου" του Γ. Μ. Παπαχατζή, Τόμος Πρώτος, Έκτη έκδοση, σελ. 730, 734: "Νομικώς ελαττωματική άσκηση της διακριτικής ευχέρειας: Αν η διοικητκή αρχή, τη στιγμή που ασκεί την ανατιθέμενην σ' αυτήν διακριτική ευχέρεια, βασισθεί σε συντελεστές κρίσεως διαφορετικούς από εκείνους στους οποίους κατά την αληθή του νομοθέτη βούληση όφειλε να στηριχθεί ... η πράξη της ή εν γένει η ενέργεια της χωρεί κατά παράβαση των κανόνων νομιμότητος του διοικητικού δικαίου ..." - Βλ. και Morsis v. Republic (1965) 3 C.L.R. 1 και Carayiannis v. Republic (1969) 3 C.L.R. 341: "Πράξεις αντίθετες προς τις αρχές του διοικητικού δικαίου είναι πράξεις αντίθετες προς το Νόμο"). Ακολουθεί πως η προσβαλλόμενη πράξη πρέπει να ακυρωθεί.
Περαιτέρω: Λήψη απόφασης χωρίς να εξετάζονται όλοι οι ουσιώδεις παράγοντες και πτυχές της υπόθεσης και υπό την επήρρεια εσφαλμένων δεδομένων συνιστά πλημμελή άσκηση της διακριτικής ευχέρειας της διοίκησης και οδηγεί στην ακύρωση της πράξης (Βλ. Goulelis v. Republic (1970) 3 C.L.R. 81, 85, 86, Karnaou v. Republic (1966) 3 C.L.R. 757, 764).
Στην κρινόμενη περίπτωση η παράλειψη του Εφόρου να εξετάσει το θέμα από τη σκοπιά των ζητημάτων που απαρριθμούνται πιο πάνω (περιεχόμενο, φύση, διάρκεια της εκπαίδευσης κλπ.), τα οποία αποτελούσαν ουσιώδης παράγοντες και πτυχές της υπόθεσης, συνιστά πρόσθετο λόγο πλημμελούς άσκησης της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου. Αυτό οδηγεί στην ακύρωση της απόφασης γιατί αποτελεί το προϊόν πλημμελούς άσκησης της διακριτικής ευχέρειας και είναι πράξη αντίθετη προς το Νόμο (δηλαδή των σχετικών βασικών αρχών του διοικητικού δικαίου) και λήφθηκε μετά από διάπραξη κατάχρησης εξουσίας (Βλ. Karnaou, πιο πάνω, σελ. 764: "As a result its sub judice decision has to be annulled as being the product of a defective exercise of its relevant discretionary powers and thus contrary to law (i.e. the relevant basic principles of administrative law) and in abuse of powers".)
Η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε στα πλαίσια μιας καθορισμένης πολιτικής. Σε τέτοια περίπτωση έχει νομολογηθεί πως όπου η διοίκηση ενεργεί εντός της διακριτικής της ευχέρειας, όπως αυτή έχει καθορισθεί από το Νόμο και όχι καθ' υπέρβαση ή κατάχρηση εξουσίας, το διοικητικό δικαστήριο δεν επεμβαίνει (Βλ. Savvidou v. Republic (1970) 3 Α.Α.Δ. 118, 121, 122). Ωστόσο η διαπίστωση πως η απόφαση λήφθηκε με πλημμελή άσκηση διακριτικής ευχέρειας και διάπραξη κατάχρησης εξουσίας από τη διοίκηση επιτρέπει την επέμβαση του δικαστηρίου για ακύρωσή της.
Για τους πιο πάνω λόγους η προσφυγή επιτυγχάνει. Η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται στην ολότητά της με έξοδα £300.
Η προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα.