|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1998) 4 ΑΑΔ 372
20 Μαΐου, 1998
[ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΑΝΔΡΕΑΣ ΣΩΚΡΑΤΟΥΣ,
Αιτητής,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ
1. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
2. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υπόθεση Aρ. 917/95)
Διατηρητέες Oικοδομές ― Kίνητρα ―�Oι πρόνοιες του N. 68(1)/92 και σχετικές φορολογικές απαλλαγές ―�Περιστάσεις εφαρμογής τους στην κριθείσα περίπτωση.
Φορολογία ―�Φορολογία εισοδήματος ― H έκπτωση της δαπάνης συντήρησης διατηρητέας οικοδομής ―�Eφαρμογή και ερμηνεία στην κριθείσα περίπτωση των Άρθρων 11(1)(η1) και 19(1) του περί Φορολογίας του Eισοδήματος Nόμου του 1961 όπως τροποποιήθηκε με τους N. 26/88 και N. 245/90.
Διοικητικό Δίκαιο ― Eγκύκλιοι ―�Oι ερμηνευτικές εγκύκλιοι της διοικήσεως δε δεσμεύουν τον ακυρωτικό Δικαστή.
Φορολογικό Δίκαιο ― H αρχή της αυτοτελείας των φορολογικών χρήσεων ― �Συνέπειές της στην κριθείσα περίπτωση χορήγησης εκπτώσεων δαπάνης συντήρησης διατηρητέας οικοδομής.
O αιτητής αμφισβήτησε τον τρόπο παροχής προς αυτόν των εκπτώσεων που διεκδικούσε από το φορολογητέο του εισόδημα λόγω δαπανών που πραγματοποίησε για συντήρηση διατηρητέας οικοδομής που του ανήκε κατά το ήμισυ.
Tο Aνώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
1. Το Άρθρο 19(1) περιορίζει ρητά την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα στον "ιδιοκτήτη" διατηρητέας οικοδομής. Η αρμοδιότητα του Εφόρου να προσδιορίσει και επιβάλει το φόρο είναι δέσμια. Δεν έχει άλλη υπαλλακτική ευχέρεια δράσης. Δεν έχει θέση η διασταλτική ερμηνεία. Οι διατάξεις φορολογικών εξαιρέσεων και απαλλαγών είναι στενά ερμηνευτέες.
2. Oι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δεν είναι δεσμευτικές για το δικαστήριο.
Οι δαπάνες και οι εκπτώσεις από το φορολογητέο εισόδημα βαρύνουν τα αποτελέσματα του φορολογικού έτους κατά το οποίο πραγματοποιήθηκαν. Ο νόμος μας για τη φορολογία εισοδήματος διέπεται από την αρχή της αυτοτέλειας των φορολογικών χρήσεων. Οι διατάξεις του Άρθρου 11 είναι σύμφωνες με το πνεύμα αυτό. Κατά συνέπεια υποβάλλονται σε φόρο τα εντός εκάστου φορολογικού έτους κέρδη μετά την αφαίρεση των δαπανών περιλαμβανομένων και των δαπανών για "διατηρητέα" που αναγνωρίζονται από τα Άρθρα 19(1) και 11(1)(η1). Δεν εκπίπτονται για την εξεύρεση φορολογητέου εισοδήματος κονδύλια από προγενέστερη διαχείριση. Αυτό θα αντέκειτο στην παραπάνω αρχή πάνω στην οποία είναι δομημένος - και από την οποία διαπνέεται - ο νόμος για φορολόγηση του εισοδήματος.
H προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα.
Aναφερόμενες υποθέσεις:
Δώρα Χόλτινγκς Λτδ v. Δημοκρατίας (1993) 4 Α.Α.Δ. 1597,
Εγγλεζάκη κ.ά. v. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 1807,
Μάτσης v. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404,
Παναγή v. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 179,
Μακρίδου v. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 110.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Eφόρου Φόρου Eισοδήματος να περιορίσει την απαλλαγή στο ήμισυ της δαπάνης για αναπαλαίωση κτιρίου και να κατανέμει το ποσό και στα τρία επίδικα φορολογικά έτη.
Χρ. Τριανταφυλλίδης, για τον Aιτητή.
Ν. Νικολαΐδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Kαθ' ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
NIKHTAΣ, Δ.: Όταν συνειδητοποιήθηκε η ανάγκη προστασίας του πολιτιστικού περιβάλλοντος, που, ασφαλώς, περιλαμβάνει και την αρχιτεκτονική κληρονομιά του τόπου, λήφθηκαν μέτρα. Η κρατική μέριμνα εκδηλώθηκε με τη θέσπιση και ειδικής νομοθεσίας, του περί Διατηρητέων Οικοδομών Νόμου του 1992, αρ. 68(1)/92. Με τις διατάξεις του Μέρους ΙΙ του νόμου επιτρέπεται να μεταφέρεται ο συντελεστής δόμησης από το διατηρητέο κτίριο σε άλλο ακίνητο [Αρθρο 4(1)].
Πρόσθετα, το άρθρ. 19, στο Μέρος ΙV, καθιερώνει φορολογικές απαλλαγές. Επειδή τίθεται θέμα ορθής ερμηνείας και εφαρμογής του το μεταφέρω:
"19.(1) Για την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος του ιδιοκτήτη διατηρητέας οικοδομής θα αφαιρούνται όλες οι δαπάνες τις οποίες αυτός υπέστη εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για τη συντήρηση διατηρητέας οικοδομής, αν ο Υπουργός Εσωτερικών πιστοποιεί ότι οι δαπάνες έγιναν για τη συμπλήρωση των έργων συντήρησης της οικοδομής ή ότι αυτή δε χρειάζεται συντήρηση."
Θα μπορούσε στο σημείο αυτό να υπογραμμισθεί ότι ο Υπουργός Εσωτερικών μεταβίβασε νομότυπα την εξουσία αυτή, για την έκδοση πιστοποιητικού για σκοπούς αφαίρεσης από το φορολογητέο εισόδημα, των δαπανών συντήρησης διατηρητέας οικοδομής, στο Διευθυντή του Τμήματος Πολεοδομίας και Οικήσεως.
Προτού ψηφισθεί ο νόμος, είχε εκπονηθεί κυβερνητικό σχέδιο, που αποσκοπούσε στην παροχή κινήτρων στους ιδιοκτήτες για την ανακαίνιση και συντήρηση των διατηρητέων οικοδομών τους. Ονομάστηκε "Κυβερνητικό Σχέδιο Δανειοδότησης Διατηρητέων Οικοδομών". Με απόφαση του Υπουργικού Συμβουλίου (αρ. 37.192 ημερ. 4/4/92) τα κριτήρια βοήθειας που έθεσε αναθεωρήθηκαν και διευρύνθηκαν.
Ο περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμος του 1961, όπως διαμορφώθηκε με τους τροποποιητικούς νόμους με αρ. 26/88 και 245/90, περιέλαβε τη δαπάνη για συντήρηση διατηρητέας οικοδομής στις χορηγούμενες εκπτώσεις. Oρίζει ότι:
"11.(1) Τηρουμένων των διατάξεων του εδαφίου (2) προς εξεύρεσιν του φορολογητέου εισοδήματος παντός προσώπου θα εκπίπτωνται άπασαι αι δαπάναι ας το τοιούτο πρόσωπον υπέστη εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς κτήσιν του εισοδήματος. Εν αυταίς περιλαμβάνονται:
.............................................................................................................
(η1) πάσα δαπάνη γενομένη, ανεξαρτήτως του εάν εγένετο προς κτήσιν εισοδήματος ή όχι,
(i) διά την συντήρησιν οικοδομής αναφορικώς προς την οποίαν ισχύει Διάταγμα Διατηρήσεως εκδοθέν δυνάμει του περί Πολεοδομίας και Χωροταξίας Νόμου, εάν ο Υπουργός Εσωτερικών πιστοποιή ότι αι δαπάναι εγένοντο δια την συμπλήρωσιν των έργων συντηρήσεως της τοιαύτης οικοδομής.
(ii) ......................................................................................................"
Ο αιτητής είναι συνιδιοκτήτης, κατά το 1/2 μερίδιο, κατοικίας στην ενορία Αγίου Ανδρέα Λευκωσίας. Το άλλο ιδανικό μερίδιο ανήκει, όπως προκύπτει από τον τίτλο ιδιοκτησίας, σε κάποια Αθανασία Νικολάου. Η παραπάνω ενορία αναφέρεται ως τόπος διαμονής της. Ο δικηγόρος του αιτητή ανέφερε στην αγόρευση του ότι η ιδιοκτήτρια είναι πενθερά του αιτητή. Και ότι κατοικεί στο Ηνωμένο Βασίλειο. Στο διοικητικό φάκελο της υπόθεσης υπάρχει καταχωρημένο γενικό πληρεξούσιο έγγραφο, που φαίνεται πως η προμνησθείσα, στις 13/12/83, υπέγραψε στο Λονδίνο, όπου και κυρώθηκε. Το πληρεξούσιο αναθέτει στον αιτητή τη γενική διαχείριση της περιουσίας της, κινητής και ακίνητης.
Η επίδικη κατοικία κηρύχθηκε διατηρητέα από τον Υπουργό Εσωτερικών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρ. 38(1) του περί Πολεοδομίας και Χωροταξίας Νόμου του 1972, αρ. 90/72, όπως τροποποιήθηκε. Το σχετικό Διάταγμα Διατήρησης, στο οποίο αναφέρεται μόνο το όνομα του αιτητή σαν ιδιοκτήτη, δημοσιεύθηκε στην επίσημη εφημερίδα της 2/3/90 με αρ. 2484: Παράρτημα ΙΙΙ (Ι) (Κ.Δ.Π. 42/90).
Ο ισχυρισμός του αιτητή πως κατέβαλε εξ ιδίων τα έξοδα για τη συντήρηση ή την αναπαλαίωση του κτιρίου δε φαίνεται να αμφισβητείται. Στις 29/6/92 είχε αποταθεί στον Υπουργό Εσωτερικών για να εξετασθεί η περίπτωση του στο πλαίσιο των νέων κριτηρίων. Η ανταπόκριση ήταν θετική (βλέπε επιστολή της 17/9/92). Το κόστος για ολόκληρη την οικοδομή αναγνωρίστηκε, με βάση τα υποβληθέντα στοιχεία, σε £60.000. Η επιχορήγηση ανήλθε σε £6.000. Καλύφθηκε περαιτέρω το 1/4 του επιτοκίου δανείου, ύψους £54.000, που συνήψε ο αιτητής, για αποπεράτωση των εργασιών.
Ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος περιόρισε την απαλλαγή στο ήμισυ της εν λόγω δαπάνης, δηλαδή, στις £27.000, σύμφωνα με το μερίδιο του αιτητή στο ακίνητο. Εδώ ακριβώς έγκειται η κύρια διαφορά με τη φορολογική αρχή. Άλλο σημείο στο οποίο υπάρχει διάσταση είναι ότι ο Έφορος κατένειμε το ποσό και στα τρία επίδικα φορολογικά έτη (1990-1992). Οι λεπτομέρειες εκτίθενται στις αρχικές φορολογίες και τη συνοδευτική επιστολή του Εφόρου για τη φορολογία του έτους 1992, ημερ. 10/4/95 (Παράρτημα 5 στην αίτηση). Ο αιτητής υπέβαλε ένσταση στις 12/5/95 (Παράρτημα 6 στην αίτηση). Με δύο βασικές αξιώσεις: (1) ότι η έκπτωση έπρεπε να καλύψει το σύνολο των δαπανών που ο αιτητής υπέστη, άσχετα από το μερίδιο του στην επίδικη ιδιοκτησία. και (2) οι αφαιρέσεις για τις δαπάνες έπρεπε να γίνουν μετά τον υπολογισμό των προσωπικών εκπτώσεων/πιστώσεων, στις οποίες ο αιτητής εδικαιούτο.
Η εισήγηση του δικηγόρου του αιτητή διαμορφώθηκε γύρω από τα δύο αυτά θέματα, τα οποία είχε θίξει στην ένσταση του ο αιτητής. Αναφορικά με το πρώτο, υποστηρίχθηκε ότι το άρθρ. 19(1) δε διαχωρίζει το συνιδιοκτήτη από τον ιδιοκτήτη. Από αυτό μπορεί να συναχθεί, ανεξάρτητα από την ιδανική μερίδα ιδιοκτησίας στο διατηρητέο κτίριο, ότι σε απαλλαγή δικαιούται το πρόσωπο που υπέστη τη δαπάνη. Με άλλα λόγια δε χωρεί επιμερισμός, σύμφωνα με την κατάσταση ιδιοκτησίας, από την ώρα που όλα τα έξοδα συντήρησης, όπως στην προκείμενη περίπτωση, ουσιαστικά καταβλήθηκαν από τον έτερο των συνιδιοκτητών. Σε επίρρωση αυτής της τοποθέτησης αναφέρεται (στις γραπτές αγορεύσεις του συνηγόρου) πως ο Έφορος γνώριζε ότι: (1) τα έξοδα κατέβαλε ο αιτητής, (2) υπήρχε το γενικό πληρεξούσιο, (3) η συνιδιοκτήτρια ήταν κάτοικος εξωτερικού χωρίς φορολογικές υποχρεώσεις στην Κύπρο· και (4) το Διάταγμα Διατήρησης είναι στο όνομα του αιτητή.
Μια άλλη γραμμή πλεύσης συνδέεται με τους στόχους του νόμου. Κατά την εισήγηση, η παροχή κινήτρων στους ιδιοκτήτες δικαιολογεί την προτεινόμενη ερμηνεία. Όπως και η αιτιολογική έκθεση του νόμου. Ας σημειωθεί ότι με το νομοσχέδιο, όπως αναφέρεται στην παράγραφο (δ) της έκθεσης "αφαιρούνται από το φορολογητέο εισόδημα οι δαπάνες για τη συντήρηση διατηρητέας οικοδομής".
Η λεκτική διατύπωση της διάταξης αποτελεί την αφετηρία, αλλά και το όριο όλων των ερμηνευτικών προσπαθειών. Για αυτή την αναζήτηση, το τελολογικό στοιχείο του νόμου, μπορεί, ασφαλώς, να λειτουργήσει σε συνάρτηση με το γραμματικό για τη νοηματοδότηση του. Η ερμηνευτική εκδοχή του αιτητή δεν κινείται μέσα σε αυτό το πλαίσιο. Η ανάληψη της δαπάνης, όλης της δαπάνης, όπως εδώ, δε συνιστά κριτήριο. Τέτοια ερμηνεία θα αποτελούσε υπέρβαση του γράμματος του νόμου. Ούτε τελολογικά θα δικαιολογούσε την προσέγγιση, που εισηγείται ο κ. Τριανταφυλλίδης. Η παροχή κινήτρων, που αποτελούν το στόχο του νόμου, επιτυγχάνεται με (1) τη μεταφορά συντελεστή δόμησης, όπως εξήγησα. και (2) με τις φορολογικές ελαφρύνσεις των άρθρ. 19(1) και 11(1)(η1) των δύο παραπάνω νομοθετημάτων.
Το άρθρ. 19(1) περιορίζει ρητά την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα στον "ιδιοκτήτη" διατηρητέας οικοδομής. Η αρμοδιότητα του Εφόρου να προσδιορίσει και επιβάλει το φόρο είναι δέσμια. Δεν έχει άλλη υπαλλακτική ευχέρεια δράσης. Δεν έχει θέση η διασταλτική ερμηνεία. Οι διατάξεις φορολογικών εξαιρέσεων και απαλλαγών είναι στενά ερμηνευτέες: Δώρα Χόλτινγκς Λτδ ν. Δημοκρατίας (1993) 4 Α.Α.Δ. 1597, Χρυστάλλα Ν. Εγγλεζάκη κ.ά. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 1807 και Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404. Οι δαπάνες από μη ιδιοκτήτη δεν καλύπτονται για τους λόγους που εξέθεσα. Την κατάσταση δε μεταβάλλει είτε η πληρεξουσιότητα είτε η αναγραφή στο διάταγμα διατήρησης του ονόματος του αιτητή μόνο.
Ο αιτητής περαιτέρω υπέβαλε ότι λανθασμένα και αυθαίρετα ο Έφορος συνάρτησε τις δαπάνες με το χρόνο που έγιναν, κατανέμοντας τις σε τρία μόνο χρόνια αντί να προχωρήσει σε μεταφορά της ζημίας, που είχε προκύψει το 1991, προς συμψηφισμό με τα επόμενα φορολογικά έτη, όπως αποσαφηνίζει και σχετική εγκύκλιος του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων ημερ. 19/7/93. Η παράγραφος 4 της εγκυκλίου ορίζει ότι:
"4. Οποιοδήποτε ποσό ζημιάς που δεν απορροφάται από άλλα εισοδήματα του ιδιοκτήτη θα μεταφέρεται και θα συμψηφίζεται με τα εισοδήματα μελλοντικών ετών χωρίς χρονικό περιορισμό."
Κατά την εισήγηση του αιτητή η παραπάνω είναι η ορθή μέθοδος υπολογισμού ελλείψει και νομοθετικής πρόβλεψης στο άρθρ. 19 ή σε άλλη διάταξη. Με τον τρόπο που ενήργησε ο Έφορος, φάνηκε πως ο αιτητής είχε ζημιά το 1991. Γι'αυτό δεν υπάρχει η ευχέρεια να του αφαιρεθούν οι προσωπικές εκπτώσεις/πιστώσεις για ασφάλεια, σύζυγο, κ.λ.π..
Πρέπει πρώτα να λεχθεί ότι οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δεν είναι δεσμευτικές για το δικαστήριο: Παναγιώτης Α. Παναγή ν. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 179 και Έλλη Μακρίδου ν. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 110. Βλέπε περαιτέρω στο σύγγραμμα του Απόστολου Χ. Γέροντα "Οι Εγκύκλιοι" τον υπότιτλο "Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι" στη σελ. 70 και επ.
Οι δαπάνες και οι εκπτώσεις από το φορολογητέο εισόδημα βαρύνουν τα αποτελέσματα του φορολογικού έτους κατά το οποίο πραγματοποιήθηκαν. Ο νόμος μας για τη φορολογία εισοδήματος διέπεται από την αρχή της αυτοτέλειας των φορολογικών χρήσεων. Οι διατάξεις του άρθρ. 11 είναι σύμφωνες με το πνεύμα αυτό. Κατά συνέπεια υποβάλλονται σε φόρο τα εντός εκάστου φορολογικού έτους κέρδη μετά την αφαίρεση των δαπανών περιλαμβανομένων και των δαπανών για "διατηρητέα" που αναγνωρίζονται από τα άρθρ. 19(1) και 11(1)(η1). Δεν εκπίπτονται για την εξεύρεση φορολογητέου εισοδήματος κονδύλια από προγενέστερη διαχείριση. Αυτό θα αντέκειτο στην παραπάνω αρχή πάνω στην οποία είναι δομημένος - και από την οποία διαπνέεται - ο νόμος για φορολόγηση του εισοδήματος.
Υπάρχει κάτι ακόμη. Στις 19/9/95, μετά την επιβολή των φορολογιών, ο αιτητής ειδοποίησε τον Έφορο ότι το αναγνωρισμένο κόστος αυξήθηκε από £54.000 σε £78.480, σύμφωνα με αναθεωρημένο πιστοποιητικό του Διευθυντή Πολεοδομίας και Οικήσεως, ημερ. 23/8/95. Το θέμα αυτό δε συζητήθηκε ουσιαστικά, πέραν της απλής αναφοράς του και από τις δύο πλευρές. Ούτε υποβλήθηκε οποιοδήποτε αίτημα. Έχω την άποψη ότι δεν είναι ζήτημα που μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο της παρούσας προσφυγής δοθέντος ότι το πιστοποιητικό αυτό δεν ήταν ενώπιον του Εφόρου κατά τον κρίσιμο χρόνο.
Η προσφυγή απορρίπτεται. Η επίδικη πράξη επικυρώνεται. Δεν επιδικάζονται έξοδα.
H�προ+σφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα.