|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1997) 4 ΑΑΔ 179
24 Ιανουαρίου, 1997
[ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΑΝΤΗΣ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΥ ΛΤΔ,
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υποθέσεις Αρ. 1022/94, 1023/94, 1024/94)
Φορολογία — Φορολογία εισοδήματος — Εκπτώσεις — Δαπάνες αποκλειστικά για την κτήση του εισοδήματος — Αντιδιαστολή προς κεφαλαιουχικές δαπάνες — Περιστάσεις του χαρακτηρισμού της επίδικης δαπάνης ως κεφαλαιουχικής και μη αφαιρούμενης από το φορολογητέο εισόδημα.
Διοικητικό Δίκαιο — Διοικητική πράξη —Αιτιολογία —Επίκληση εσφαλμένης ή ελαττωματικής νομοθετικής πρόνοιας κατά την αιτιολόγηση — Δεν επηρεάζει εφόσον η πράξη βρίσκει έρεισμα σε άλλη ορθή διάταξη.
Φορολογία —Επιβολή —Διακρίνεται από τη γέννεση της φορολογικής υποχρέωσης — Το αναγκαίο νομοθετικό υπόβαθρο για την δημιουργία της υποχρέωσης αυτής — Η μεταγενέστερη βεβαίωση του συγκεκριμένου ποσού του φόρου δεν επιβάλλει φορολογική υποχρέωση και είναι επιτρεπτή — Περιστάσεις νομικής θεμελίωσης της βεβαίωσης του φόρου στην κριθείσα περίπτωση.
Η αιτήτρια εταιρεία προσέβαλε τις φορολογίες εισοδήματος, και συναφείς, που επιβλήθηκαν σε βάρος της σχετικά με τα έτη 1988-1991.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας τις προσφυγές, αποφάσισε ότι:
1. Το ερώτημα που τίθεται στην παρούσα υπόθεση είναι κατά πόσο κάτω από τις περιστάσεις η απόφαση του Διευθυντή για επιβολή της συγκεκριμένης φορολογίας στους αιτητές ήταν λογικά επιτρεπτή. Ειδικότερα, κατά πόσο ήταν επιτρεπτό στο Διευθυντή να μην αποδεχθεί την πίστωση του τρεχούμενου λογαριασμού του συμβούλου και μετόχου της εταιρείας Άντη Κωνσταντίνου με το ποσό των £25,000 που κατά την επιχειρηματολογία των αιτητών αποτελούσε την κατά τη κτήση από την εταιρεία της επιχείρησης του πρατηρίου πετρελαιοειδών αξία της εμπορικής εύνοιας του πρατηρίου. Ο λόγος της σχετικής απόφασης του Διευθυντή στηρίζεται στο συλλογισμό ότι αφού τα συγκεκριμένα ποσά, δηλαδή τα κεφάλαια που οι αιτητές εισέπραξαν από τη δανειοδότηση αυτή δεν χρησιμοποιήθηκαν για τους εμπορικούς τους σκοπούς, αλλά μέρος αυτών αναλήφθηκαν από σύμβουλο, οι τόκοι που διεκδικούνται δεν θεωρούνται δαπάνες που έγιναν εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση του εισοδήματος και συνεπώς δεν μπορούν να εκπέσουν του φορολογητέου εισοδήματος.
Δάνεια και συναφείς τόκοι που προκύπτουν από την πίστωση του λογαριασμού των συμβούλων αποτελούν για την εταιρεία κεφαλαιουχικής φύσης δαπάνες που δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος, αφού αποτελούν δαπάνη που δεν αντιπροσωπεύει ποσό που δαπανήθηκε ή διατέθηκε εξ ολόκληρου και αποκλειστικά για κτήση εισοδήματος. Με άλλα λόγια δαπάνες που σκοπούν στην επέκταση ή ενίσχυση της κεφαλαιουχικής βάσης της εταιρείας, που αποτελούν κατά κανόνα τα μέσα κτήσης του εισοδήματος, δεν αφαιρούνται κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, (βλ. G. Pavlou Textile Industries Ltd v. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 2545.) Αντίθετα εισοδηματικές δαπάνες είναι εκείνες που γίνονται ή αποβλέπουν στο σύνολο τους και αποκλειστικά στη κτήση του εισοδήματος που αποτελεί το αντικείμενο της φορολογίας. Ο διαχωρισμός μεταξύ εισοδηματικών και κεφαλαιουχικών δαπανών δεν είναι πάντοτε εύκολος. Όταν η δαπάνη δεν είναι επαναληπτική αλλά αντίθετα γίνεται μία μόνο φορά, αποβλέπει δε στην εξασφάλιση ευεργετήματος διαρκείας, θεωρείται κεφαλαιουχική (Jeffs v. Ringtons Ltd [1986] 1 All ΕR. 144).
Η κτήση της εμπορικής εύνοιας είναι στοιχείο πάγιου ενεργητικού και η δαπάνη για την απόκτηση της δαπάνη κεφαλαιουχικής φύσης. Η εμπορική εύνοια αναμφίβολα κατατάσσεται στα κεφαλαιουχικά στοιχεία μιας επιχείρησης. Το Δικαστήριο δεν συμφωνεί ότι η θέση του Διευθυντή ήταν προϊόν πλάνης. Ο Διευθυντής ορθά θεώρησε χρεωστικό το υπόλοιπο του λογαριασμού, διότι η συγκεκριμένη δαπάνη δεν είχε εμπορικό σκοπό και δεν επαύξησε τις εισοδηματικές δυνατότητες της εταιρείας.
2. Η επίκληση διάταξης άσχετης με το ρυθμιζόμενο θέμα ή ακόμα και αντισυνταγματικής δεν επάγεται ακυρότητα, εφ' όσον η πράξη βρίσκει επαρκές έρεισμα σε άλλη νομοθετική διάταξη.
3. Για την επιβολή της έκτακτης εισφοράς όλων των τριμηνιών του 1989 καθώς και την πρώτη τριμηνία του 1990 προνοεί ο Νόμος 34/78 (Άρθρο 3). Για τις υπόλοιπες τριμηνίες του 1990 και τις τριμηνίες του φορολογικού έτους 1991 ίσχυε ο Νόμος 248/90. Στις 20.10.1994 που οι φορολογίες στάληκαν στους αιτητές υπήρχε σε ισχύ ο Νόμος 34/78 και ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος του 1990, Ν. 111/90, από τους οποίους παρέχεται η αναγκαία εξουσιοδότηση για τη βεβαίωση έκτακτης εισφοράς παρά την εκπνοή των νόμων δυνάμει των οποίων επιβλήθηκε η εισφορά. Το Άρθρο 6 του Νόμου 111/90, (παρόμοιο είναι και το Άρθρο 6 του 34/78), προβλέπει ότι εφαρμόζονται οι διατάξεις των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων του 1961 μέχρι 1989 και των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων του 1978-1989 τηρουμένων των αναλογιών. Έτσι αφού κατά τον Οκτώβρη του 1994 ίσχυε ο Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978, Ν.4/78, υπήρχε η εξουσιοδότηση βεβαίωσης της επιβολής της έκτακτης εισφοράς, αφού το Άρθρο 3(1) του Νόμου 4/78 προβλέπει ότι το ποσό κάθε φόρου που επιβάλλεται πριν ή μετά την έναρξη της ισχύος του νόμου καθορίζεται και εισπράττεται δυνάμει των διατάξεων του Νόμου 4/78.
Κάθε φόρος επιβάλλεται και η σχετική υποχρέωση καταβολής του δημιουργείται κατά το χρόνο κτήσης του φορολογητέου εισοδήματος. Ο μεταγενέστερος προσδιορισμός και η βεβαίωση του ακριβούς ποσού που πρέπει να καταβληθεί δεν συνιστά επιβολή του φόρου.
Η κρατούσα νομολογία συνοψίζεται εύστοχα στην υπόθεση Atlas Shoes Ltd ν. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 2329.
Εξ άλλου η πρόνοια του Άρθρου 10(2)(ε) του περί Ερμηνείας Νόμου, Κεφ.1, το οποίο προβλέπει ότι όπου νόμος καταργείται από άλλη νομοθετική πράξη, η κατάργηση του δεν θα επηρεάζει οποιαδήποτε διερεύνηση, δικαστικά διαβήματα ή θεραπεία αναφορικά με οποιαδήποτε τέτοια δικαιώματα, προνόμια ή υποχρεώσεις, ευθύνες, ποινές, κατασχέσεις ή τιμωρίες ως ανωτέρω και οι τέτοιες έρευνες, δικαστικά διαβήματα ή θεραπείες μπορούν να καταχωρηθούν, συνεχίσουν ή επιβληθούν και οποιαδήποτε ποινή, κατάσχεση ή τιμωρία μπορεί να επιβληθεί, ως εάν ο καταργών νόμος να μην είχε θεσμοθετηθεί. Το Δικαστήριο δεν συμφωνεί με τον ευπαίδευτο συνήγορο της αιτήτριας ότι όσα λέχθηκαν στις πιο πάνω υποθέσεις αποτελούν απλές παρατηρήσεις και συνεπώς δεν τυγχάνουν εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση. Αντίθετα αποτελούν την ουσία πάνω στην οποία βασίστηκαν οι πιο πάνω αποφάσεις.
Η ουσία της απόφασης Kyriakides v. Republic, 4 R.S.C.C. 109, δεν είναι ότι πρέπει κατά το χρόνο της βεβαίωσης του φόρου να υπήρχε σε ισχύ νόμος που να την εξουσιοδοτεί, αρκεί η βεβαίωση να είχε τύχει εκ των προτέρων νομοθετικής εξουσιοδότησης.
Οι προσφυγές απορρίπτονται με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
G. Pavlou Textile Industries Ltd v. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 2545,
Jeffs v. Ringtons Ltd [1986] 1 All E.R. 144,
Friemil Trading Limited v. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1994) 4 Α.Α.Δ. 2212,
Θεοδουλίδου και Αλλοι ν. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 2605,
Ματσούκης Πετρελαιοειδή Λτδ ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 1258,
Ioannides v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1801,
Δημοκρατία ν. Χατζηϊωάννου κ.ά. (1994) 3 ΑΛΛ. 401,
Atlas Shoes Ltd ν. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 2329,
Republic v. Pavlides and Others (1979) 3 C.L.R. 603,
Antoniades and Others v. Republic (1979) 3 C.L.R. 641,
Παυλίδης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 2087,
Kyriakides v. Republic, 4 R.S.C.C. 109.
Προσφυγές.
Οι τρεις προσφυγές αφορούν την απόφαση του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων να μην λάβει υπόψη το ποσό των £25,000 που πιστώθηκε στο λογαριασμό του συμβούλου των αιτητών στην επιβολή φόρου εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς για την Άμυνα.
Σπ. Ευαγγέλου, για τους Αιτητές.
Α. Καουτζάνη, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, Δ.: Με την Υπόθεση 1022/94 οι αιτητές προσβάλλουν την απόφαση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος με την οποία τους επιβλήθηκε φόρος εισοδήματος για τα έτη 1988, 1989,1990 και 1991 ύψους £846,67, £636,74, £689,57 και £885,28 αντιστοίχως.
Με την Υπόθεση 1023/94 προσβάλλεται η απόφαση του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων (στο εξής "ο Διευθυντής") για επιβολή έκτακτης εισφοράς για τις τριμηνίες των ετών 1989, 1990 και 1991, ανερχόμενης σε £28,60, £92,52 και £76,25 αντιστοίχως.
Με την Υπόθεση 1024/94 προσβάλλεται η απόφαση για επιβολή έκτακτης εισφοράς για την Άμυνα αναφορικά με το δεύτερο εξάμηνο του φορολογικού έτους 1988, το δεύτερο εξάμηνο του φορολογικού έτους 1989, τις εξαμηνίες του φορολογικού έτους 1990 και τις εξαμηνίες του φορολογικού έτους 1991. Τα ποσά της εισφοράς αυτής ανέρχονται σε £64,54, £87,44, £176,73 και £212,28 αντιστοίχως.
Και οι τρεις υποθέσεις οι οποίες συνεκδικάστηκαν, αφορούν ουσιαστικά την απόφαση του Διευθυντή να μην λάβει υπ' όψη το ποσό των £25,000 που πιστώθηκε στο λογαριασμό του συμβούλου των αιτητών κ. Άντη Κωνσταντίνου.
Οι αιτητές είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης που ιδρύθηκε στις 16.3.1987. Ανέλαβαν την επιχείρηση ενός πρατήριου πετρελαιοειδών αφού την αγόρασαν το 1987 από τον κ. Άντη Κωνσταντίνου. Μέτοχοι της εταιρείας των αιτητών είναι ο κ. Άντης Κωνσταντίνου, ο οποίος είναι και σύμβουλος και η σύζυγος του Χριστίνα. Η εταιρεία υπέβαλε εξελεγμένους λογαριασμούς για το φορολογητέο εισόδημα της μαζί με δηλώσεις εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1988-1991. Στις 25.8.1994 ο Διευθυντής απέστειλε επιστολή στους ελεγκτές της εταιρείας με την οποία τους πληροφορούσε ότι οι προσδιορισμοί φορολογητέου εισοδήματος τροποποιήθηκαν. Ταυτόχρονα απέστειλε αρχικές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας για τα φορολογικά έτη 1988 και 1991 και πρόσθετες ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας για τα φορολογικά έτη 1989 και 1990. Οι αιτητές υπέβαλαν μέσω ελεγκτικού γραφείου ένσταση ισχυριζόμενοι ότι λανθασμένα επιβαρύνθηκαν με τόκους για χρεωστικά υπόλοιπα του τρεχούμενου λογαριασμού των συμβούλων αφού, σύμφωνα με τον ισχυρισμό τους, τα εν λόγω υπόλοιπα ήταν πιστωτικά. Η ένσταση απορρίφθηκε και ο Διευθυντής επέμεινε στην αρχική του απόφαση.
Καταλήγοντας στην πιο πάνω απόφαση ο Διευθυντής δεν έλαβε υπ' όψη πίστωση ύψους £25,000 στον τρεχούμενο λογαριασμό του διευθυντή της εταιρείας κ. Άντη Κωνσταντίνου που αντιπροσώπευε την αξία της εμπορικής εύνοιας της επιχείρησης που αγοράστηκε. Αυτό είχε ως αποτέλεσμα το πιστωτικό υπόλοιπο του τρεχούμενου λογαριασμού του κ. Κωνσταντίνου στα βιβλία των αιτητών για τα έτη 1988-1991 να μετατραπεί σε χρεωστικό, πράξη που έχει άμεση επίδραση επί του φορολογητέου εισοδήματος των αιτητών.
Στην αγόρευση του ευπαίδευτου συνηγόρου των αιτητών παρατίθεται αριθμός κοινών ισχυρισμών και για τις τρεις υποθέσεις, ενώ για την Υπόθεση 1023/94 εγείρεται και επιπρόσθετος λόγος. Θα ασχοληθώ κατ' αρχήν με τους κοινούς ισχυρισμούς και των τριών υποθέσεων. Προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι η απόφαση του Διευθυντή είναι προϊόν πραγματικής και νομικής πλάνης, γιατί στη σχετική απόφαση του Διευθυντή εντοπίζονται δύο εσφαλμένες τοποθετήσεις ως προς τα γεγονότα της υπόθεσης. Συγκεκριμένα, σύμφωνα πάντα με τους αιτητές, ο Διευθυντής θεωρεί ότι η εταιρεία δανειοδοτήθηκε από τους συμβούλους της και ότι διεκδίκησε τους σχετικούς τόκους ως δαπάνες. Το επιχείρημα καταλήγει ότι το υπόλοιπο του προσωπικού λογαριασμού του συμβούλου Άντη Κωνσταντίνου ήταν πιστωτικό και όχι χρεωστικό και συνεπώς οι σχετικοί τόκοι που προκύπτουν από τα υπόλοιπα αυτά δεν θα έπρεπε να είχαν φορολογηθεί.
Η πιο πάνω εισήγηση του ευπαίδευτου συνηγόρου δεν με βρίσκει σύμφωνο. Το ερώτημα που τίθεται στην παρούσα υπόθεση είναι κατά πόσο κάτω από τις περιστάσεις η απόφαση του Διευθυντή για επιβολή της συγκεκριμένης φορολογίας στους αιτητές ήταν λογικά επιτρεπτή. Ειδικότερα, κατά πόσο ήταν επιτρεπτό στο Διευθυντή να μην αποδεχθεί την πίστωση του τρεχούμενου λογαριασμού του συμβούλου και μετόχου της εταιρείας Άντη Κωνσταντίνου με το ποσό των £25,000 που κατά την επιχειρηματολογία των αιτητών αποτελούσε την κατά τη κτήση από την εταιρεία της επιχείρησης του πρατηρίου πετρελαιοειδών αξία της εμπορικής εύνοιας του πρατηρίου. Ο λόγος της σχετικής απόφασης του Διευθυντή στηρίζεται στο συλλογισμό ότι αφού τα συγκεκριμένα ποσά, δηλαδή τα κεφάλαια που οι αιτητές εισέπραξαν από τη δανειοδότηση αυτή δεν χρησιμοποιήθηκαν για τους εμπορικούς τους σκοπούς, αλλά μέρος αυτών αναλήφθηκαν από σύμβουλο, οι τόκοι που διεκδικούνται δεν θεωρούνται δαπάνες που έγιναν εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση του εισοδήματος και συνεπώς δεν μπορούν να εκπέσουν του φορολογητέου εισοδήματος.
Δάνεια και συναφείς τόκοι που προκύπτουν από την πίστωση του λογαριασμού των συμβούλων αποτελούν για την εταιρεία κεφαλαιουχικής φύσης δαπάνες που δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος, αφού αποτελούν δαπάνη που δεν αντιπροσωπεύει ποσό που δαπανήθηκε ή διατέθηκε εξ ολόκληρου και αποκλειστικά για κτήση εισοδήματος. Με άλλα λόγια δαπάνες που σκοπούν στην επέκταση ή ενίσχυση της κεφαλαιουχικής βάσης της εταιρείας, που αποτελούν κατά κανόνα τα μέσα κτήσης του εισοδήματος, δεν αφαιρούνται κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, (βλ. G. Pavlou Textile Industries Ltd v. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 2545). Αντίθετα εισοδηματικές δαπάνες είναι εκείνες που γίνονται ή αποβλέπουν στο σύνολο τους και αποκλειστικά στη κτήση του εισοδήματος που αποτελεί το αντικείμενο της φορολογίας. Ο διαχωρισμός μεταξύ εισοδηματικών και κεφαλαιουχικών δαπανών δεν είναι πάντοτε εύκολος. Όταν η δαπάνη δεν είναι επαναληπτική αλλά αντίθετα γίνεται μία μόνο φορά, αποβλέπει δε στην εξασφάλιση ευεργετήματος διαρκείας, θεωρείται κεφαλαιουχική (Jeffs v. Ringtons Ltd [1986] 1 All E.R. 144).
Η κτήση της εμπορικής εύνοιας είναι στοιχείο πάγιου ενεργητικού και η δαπάνη για την απόκτηση της δαπάνη κεφαλαιουχικής φύσης. Η εμπορική εύνοια αναμφίβολα κατατάσσεται στα κεφαλαιουχικά στοιχεία μιας επιχείρησης. Δεν μπορώ να συμφωνήσω ότι η θέση του Διευθυντή ήταν προϊόν πλάνης. Ο Διευθυντής ορθά θεώρησε χρεωστικό το υπόλοιπο του λογαριασμού, διότι η συγκεκριμένη δαπάνη δεν είχε εμπορικό σκοπό και δεν επαύξησε τις εισοδηματικές δυνατότητες της εταιρείας (βλ. Friemil Trading Limited v. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1994) 4 Α.Α.Δ. 2212).
Στην επιστολή του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος ημερ. 7.11.1994 αναφέρεται επίσης ότι "εφ' όσον πρόκειται για συμφωνία μεταξύ σχετικών προσώπων δεν μπορεί ο μέτοχος να πουλά στην εταιρεία του τέτοιου είδους πλαστά στοιχεία που δεν εξυπηρετούν κανένα εμπορικό σκοπό, αλλά που έχουν σαν στόχο τη δυνατότητα να εξουδετερώνεται το άρθρο 47Α των Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων του 1961 έως (Αρ.2) του 1990, Ν.245/90". Ο χαρακτηρισμός της πώλησης της εμπορικής εύνοιας ως πλαστό στοιχείο θεωρήθηκε από τον ευπαίδευτο συνήγορο των αιτητών σαν βάση για την έγερση ερωτημάτων ως προς την αιτιολογική βάση της επίδικης απόφασης, βάση για ισχυρισμούς αντιφατικότητας που χαρακτηρίζει την απόφαση του Διευθυντή. Πολύ φοβούμαι ούτε το επιχείρημα αυτό ευσταθεί, αφού είναι φανερό από τη διατύπωση που χρησιμοποιήθηκε ότι η αναφορά σε πλαστά στοιχεία δεν γίνεται με την έννοια της πλαστογράφησης δεδομένων που έχει συνήθως ο όρος, αλλά για να δείξει ότι θεωρεί τη συμφωνία για αγορά από μέτοχο της εμπορικής εύνοιας και της πίστωσης του αντίστοιχου ποσού στο λογαριασμό του συμβούλου σαν προσπάθεια καταστρατήγησης της σχετικής νομοθεσίας.
Περαιτέρω προβάλλεται το επιχείρημα ότι η αναφορά του Διευθυντή στο άρθρο 47Α δείχνει τόσο τη νομική πλάνη κάτω από την οποία ενήργησε ο Διευθυντής όσο και την έλλειψη αιτιολογικής βάσης. Είναι αλήθεια ότι το άρθρο 47Α του Νόμου 245/90 δεν τυγχάνει εφαρμογής για τα φορολογικά έτη 1988, 1989 και 1990 γιατί τέθηκε σε εφαρμογή την 1.1.1991 (βλ. άρθρο 35(1) του Νόμου 245/90). Περαιτέρω το ίδιο άρθρο δεν εφαρμόζεται ούτε για το φορολογικό έτος 1991 γιατί το άρθρο 47 αναφέρεται σε χρηματικές διευκολύνσεις της εταιρείας προς τους συμβούλους. Όπως είπα και προηγουμένως είναι προφανές ότι το συγκεκριμένο άρθρο δεν εφαρμόζεται στην παρούσα υπόθεση, αλλά η αναφορά σ' αυτό, άν και δεν συμφωνώ ότι είναι πληροφοριακή όπως ισχυρίζεται η ευπαίδευτη συνήγορος των καθ' ων η αίτηση στη γραπτή της αγόρευση, δεν επηρεάζει το τελικό αποτέλεσμα. Η επίκληση διάταξης άσχετης με το ρυθμιζόμενο θέμα ή ακόμα και αντισυνταγματικής δεν επάγεται ακυρότητα, εφ' όσον η πράξη βρίσκει επαρκές έρεισμα σε άλλη νομοθετική διάταξη (βλ. απόφαση της Ολομέλειας στη Στέλλα Θεοδουλίδου και Άλλοι ν. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 2605). Εξ άλλου από την όλη διατύπωση δεν φαίνεται ότι η αναφορά στο άρθρο 47Α αποτελεί τη βάση της αιτιολογίας, αλλά αναφέρεται απλώς για ενίσχυση της απόφασης.
Προβάλλεται επίσης το επιχείρημα ότι η απόφαση είναι ασαφής ως προς τους λόγους που στοιχειοθετούν την αιτιολογική της βάση. Για ενίσχυση της θέσης αυτής έγινε αναφορά στην υπόθεση Γεώργιος Ματσούκης Πετρελαιοειδή Λτδ ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 1258, στην οποία το Δικαστήριο ακύρωσε την προσβαλλόμενη διοικητική πράξη, αφού κατέληξε ότι ο αναθεωρητικός έλεγχος δεν είναι δυνατό να ασκηθεί με πιθανολογήσεις ως προς τους λόγους για τους οποίους λήφθηκε η προσβαλλόμενη απόφαση. Στην παρούσα υπόθεση οι λόγοι που προβάλλονται για απόδειξη της ασάφειας της αιτιολογίας είναι ότι η απόφαση αναφέρεται σε πλαστά στοιχεία, στο ότι ουσιαστικά το πιστωτικό υπόλοιπο του Άντη Κωνσταντίνου θεωρήθηκε χρεωστικό και ότι τέλος έγινε επίκληση του άρθρου 47Α που δεν τυγχάνει εφαρμογής. Για τους λόγους αυτούς οι αιτητές θεωρούν ότι η αιτιολογία της απόφασης καταλήγει σε πιθανολόγηση. Όμως η υπόθεση Ματσούκης διαφοροποιείται από την παρούσα γιατί τα γεγονότα της είναι διαφορετικά. Και στα τρία επιχειρήματα, δηλαδή την αναφορά σε πλαστά στοιχεία, τη μετατροπή του πιστωτικού υπολοίπου του συμβούλου σε χρεωστικό και τη λανθασμένη επίκληση νομοθετικής πρόνοιας, έχουμε αναφερθεί πιο πάνω και κανένα πρακτικό αποτέλεσμα δεν εξυπηρετείται με την επανάληψη τους. Απλή ανάγνωση της προσβαλλόμενης απόφασης δείχνει ότι η αιτιολόγηση δεν είναι ασαφής. Αντίθετα είναι άν και σύντομη, σαφέστατη, και ο αναθεωρητικός έλεγχος είναι δυνατός χωρίς να δημιουργείται αμφιβολία ή να παρίσταται ανάγκη πιθανολόγησης. Έτσι και ο λόγος αυτός θα πρέπει να απορριφθεί.
Ένα σημείο που εγείρεται ειδικά στην Υπόθεση 1023/94 είναι ότι η επιβολή έκτακτης εισφοράς αναφορικά με τις τριμηνίες των φορολογικών ετών 1989-1991 προσκρούει στις διατάξεις του Άρθρου 24.2 του Συντάγματος που προβλέπει ότι κανένας φόρος, τέλος ή εισφορά οποιασδήποτε φύσης δεν επιβάλλεται εκτός διά νόμου ή κατ' εξουσιοδότηση νόμου. Ο ευπαίδευτος συνήγορος των αιτητών παραδέχεται ότι κατά το χρόνο κτήσης του εισοδήματος που δημιούργησε την υποχρέωση καταβολής έκτακτης εισφοράς για τα φορολογικά έτη 1989-1991 υπήρχε σε ισχύ νόμος που προέβλεπε την επιβολή τέτοιας εισφοράς. Συγκεκριμένα για το φορολογικό έτος 1989 και την πρώτη τριμηνία του φορολογικού έτους 1990 ίσχυε ο Περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωριναί Διατάξεις) Νόμος του 1978, Ν.34/78, ενώ για τις υπόλοιπες τριμηνίες του φορολογικού έτους 1990 και τις τριμηνίες του φορολογικού έτους 1991 ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) (Τροποποιητικός) Νόμος του 1990, Ν. 248/90. Εν τούτοις κατά το χρόνο που στάληκαν στους αιτητές οι επίδικες φορολογίες, δηλαδή στις 20.10.1994, κανένας από τους πιο πάνω νόμους δεν βρισκόταν πλέον σε ισχύ, ούτε και υπήρχε σε ισχύ και οποιοσδήποτε άλλος νόμος που να προβλέπει τη βεβαίωση και είσπραξη της έκτακτης εισφοράς. Έτσι, αφού κατά το χρόνο της βεβαίωσης της έκτακτης εισφοράς δεν υπήρχε σε ισχύ οποιαδήποτε νομοθετική διάταξη που την εξουσιοδοτούσε, οι επίδικες φορολογίες είναι κατά τη θέση του δικηγόρου της αιτήτριας άκυρες και παράνομες.
Ούτε η πιο πάνω θέση ευσταθεί. Για την επιβολή της έκτακτης εισφοράς όλων των τριμηνιών του 1989 καθώς και την πρώτη τριμηνία του 1990 προνοεί ο Νόμος 34/78 (άρθρο 3). Για τις υπόλοιπες τριμηνίες του 1990 και τις τριμηνίες του φορολογικού έτους 1991 ίσχυε ο Νόμος 248/90. Στις 20.10.1994 που οι φορολογίες στάληκαν στους αιτητές υπήρχε σε ισχύ ο Νόμος 34/78 και ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος του 1990, Ν. 111/90, από τους οποίους παρέχεται η αναγκαία εξουσιοδότηση για τη βεβαίωση έκτακτης εισφοράς παρά την εκπνοή των νόμων δυνάμει των οποίων επιβλήθηκε η εισφορά. Το άρθρο 6 του Νόμου 111/90, (παρόμοιο είναι και το άρθρο 6 του 34/78), προβλέπει ότι εφαρμόζονται οι διατάξεις των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων του 1961 μέχρι 1989 και των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων του 1978-1989 τηρουμένων των αναλογιών. Έτσι αφού κατά τον Οκτώβρη του 1994 ίσχυε ο Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978, Ν.4/78, υπήρχε η εξουσιοδότηση βεβαίωσης της επιβολής της έκτακτης εισφοράς, αφού το άρθρο 3(1) του Νόμου 4/78 προβλέπει ότι το ποσό κάθε φόρου που επιβάλλεται πριν ή μετά την έναρξη της ισχύος του νόμου καθορίζεται και εισπράττεται δυνάμει των διατάξεων του Νόμου 4/78.
Κάθε φόρος επιβάλλεται και η σχετική υποχρέωση καταβολής του δημιουργείται κατά το χρόνο κτήσης του φορολογητέου εισοδήματος. Ο μεταγενέστερος προσδιορισμός και η βεβαίωση του ακριβούς ποσού που πρέπει να καταβληθεί δεν συνιστά επιβολή του φόρου (Ioannides v. The Republic (1985) 3 C.L.R. 1801, Δημοκρατία ν. Χ'' Ιωάννου κ.ά. (1994) 3 Α.Α.Δ. 401).
Την κρατούσα νομολογία συνοψίζει εύστοχα το ακόλουθο απόσπασμα από την υπόθεση Atlas Shoes Ltd ν. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 2329:
"Ορθά συμφωνούν και οι αιτητές πως δεν αποτελεί εμπόδιο για τη βεβαίωση φόρου το γεγονός της λήξης της ισχύος του Νόμου που τον πρόβλεψε. Η επιβολή του φόρου είναι λειτουργία διαφορετική από τη βεβαίωση του. Η επιβολή του φόρου θεωρείται ότι γίνεται κατά το χρόνο της δημιουργίας της υποχρέωσης για την πληρωμή του, όταν δηλαδή κτάται το φορολογήσιμο εισόδημα. Η ύπαρξη νόμου που προνοεί την ορισμένη φορολογία κατ' εκείνο τον κρίσιμο χρόνο επάγεται την επιβολή της έκτοτε, ανεξάρτητα από το αν παρενεβλήθη η όχι η διοικητική πράξη της βεβαίωσης της. Η υποχρέωση για πληρωμή δε διαγράφεται με τη λήξη της ισχύος του Νόμου. Η βεβαίωση μπορεί να γίνει μεταγενέστερα υπό τη βασική προϋπόθεση της ύπαρξης, κατά το χρόνο της βεβαίωσης, νόμου που να εξουσιοδοτεί τη διενέργεια της. (βλ. Kyriakides ν. The Republic, 4 R.S.C.C. 109, Christou v. The Republic (1965) 3 C.L.R. 214, Republic v. Frangos (1965) 3 C.L.R. 641, Δημοκρατία ν. Lordos Plastics Ltd (1992) 3 Α.Α.Δ. 488 και Κυπριακή Δημοκρατία ν. Α.Κ. Χ'' Ιωάννου και άλλοι (1994) 3 Α.Α.Δ. 401).
(Βλέπε επίσης Republic v. George Pavlides and Others (1979) 3 C.L.R. 603, Serghios Antoniades and others v. The Republic (1979) 3 C.L.R. 641 και Γεώργιος Παυλίδης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 2087.)
Εξ άλλου δεν θα πρέπει να μας διαφεύγει και η πρόνοια του άρθρου 10(2)(ε) του περί Ερμηνείας Νόμου, Κεφ.1, το οποίο προβλέπει ότι όπου νόμος καταργείται από άλλη νομοθετική πράξη, η κατάργηση του δεν θα επηρεάζει οποιαδήποτε διερεύνηση, δικαστικά διαβήματα ή θεραπεία αναφορικά με οποιαδήποτε τέτοια δικαιώματα, προνόμια ή υποχρεώσεις, ευθύνες, ποινές, κατασχέσεις ή τιμωρίες ως ανωτέρω και οι τέτοιες έρευνες, δικαστικά διαβήματα ή θεραπείες μπορούν να καταχωρηθούν, συνεχίσουν ή επιβληθούν και οποιαδήποτε ποινή, κατάσχεση ή τιμωρία μπορεί να επιβληθεί, ως εάν ο καταργών νόμος να μην είχε θεσμοθετηθεί. Τέλος θα ήθελα να σημειώσω ότι δεν συμφωνώ με τον ευπαίδευτο συνήγορο της αιτήτριας ότι όσα λέχθηκαν στις πιο πάνω υποθέσεις αποτελούν απλές παρατηρήσεις και συνεπώς δεν τυγχάνουν εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση. Αντίθετα αποτελούν την ουσία πάνω στην οποία βασίστηκαν οι πιο πάνω αποφάσεις.
Πριν τελειώσω θα ήθελα να σημειώσω ότι η ουσία της απόφασης Kyriakides v. The Republic, 4 R.S.C.C. 109, δεν είναι ότι πρέπει κατά το χρόνο της βεβαίωσης του φόρου να υπήρχε σε ισχύ νόμος που να την εξουσιοδοτεί. Αρκεί κατά τη γνώμη μου η βεβαίωση να είχε τύχει εκ των προτέρων νομοθετικής εξουσιοδότησης.
Εν όψει όλων των πιο πάνω και το τελευταίο επιχείρημα του ευπαίδευτου συνηγόρου της αιτήτριας θα πρέπει να απορριφθεί. Σαν αποτέλεσμα οι παρούσες προσφυγές θα πρέπει να απορριφθούν και διά ταύτα απορρίπτονται. Η διοικητική πράξη επικυρώνεται. Οι αιτητές διατάσσονται να καταβάλουν τα έξοδα τα οποία υπολογίζω και επιδικάζω και για τις τρεις υποθέσεις στις £450.
Οι προσφυγές απορρίπτονται με έξοδα.