Γκαράνης ν. Δημοκρατίας (1995) 4 ΑΑΔ 859

Φορολογία — Φορολογία εισοδήματος — Εμπορικό κέρδος — Κριτήρια — Νομολογία — Πώληση μετοχών — Εύλογα επιτρεπτή η κρίση τον Εφόρου ότι συνιστούσε εμπορία στην κριθείσα περίπτωση.

Προσφυγή βάσει του Άρθρον 146 τον Συντάγματος — Φορολογία — Φύση και έκταση των εξουσιών τον Δικαστηρίου σε φορολογικές υποθέσεις με βάση τη νομολογία — Εφαρμογή στην κριθείσα περίπτωση.

Ο αιτητής επεζήτησε με την προσφυγή την ακύρωση φορολογίας που του επεβλήθη σε σχέση με κέρδη από την πώληση μετοχών που πραγματοποίησε στις αρχές της δεκαετίας του 1970 και τα οποία χαρακτηρίστηκαν ως εμπορικά κέρδη από τον καθ' ου η αίτηση Έφορο.

Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας τη προσφυγή, αποφάσισε ότι:

1. Το μοναδικό ερώτημα που εγείρεται είναι κατά πόσο το κέρδος που πραγματοποιήθηκε από την πώληση των μετοχών αποτελεί εμπορικό κέρδος, ή είναι απλώς ρευστοποίηση επένδυσης του αιτητή δηλαδή πρόκειται για κεφαλαιουχικό κέρδος το οποίο δεν φορολογείται.

Τα κριτήρια που εφαρμόζονται για την επίλυση του ζητήματος που προέκυψε στην παρούσα υπόθεση έχουν επεξηγηθεί σε σωρεία αποφάσεων του Δικαστηρίου τούτου.

Στην υπόθεση Jokaro Investments Ltd., είναι φανερό ότι καθοριστικά στοιχεία για την κατάληξη του Δικαστηρίου ότι η συγκεκριμένη συναλλαγή που συνίστατο στην πώληση μετοχών, είχε τον χαρακτήρα εμπορίας αποτέλεσαν η επανάληψη της πράξης και ο τρόπος χρηματοδότησης της αγοράς.

Και στη παρούσα υπόθεση όπως βγαίνει από τα γεγονότα που ο Έφορος είχε ενώπιόν του και από την επιστολή ημερομηνίας 18/1/1993 ο αιτητής είχε προβεί σε πωλήσεις μετοχών και σε προηγούμενα χρόνια και η εξόφληση του δανείου με το οποίο είχαν αγοραστεί οι μετοχές έγινε με την πώληση των μετοχών. Ο αιτητής είχε αγοράσει τις μετοχές με δάνειο από την Ιερά Μονή Κύκκου, το οποίο αποπλήρωσε με το τίμημα πωλήσεως των μετοχών.

2. Η θέση της Κυπριακής Νομολογίας όσον αφορά τη φύση και την έκταση των εξουσιών του Δικαστηρίου τούτου πάνω σε φορολογικά ζητήματα όπως επαναπροσδιορίστηκε στη απόφαση της Ολομέλειας, στην Λεωνίδας Χ"Μιτσής ν. Δημοκρατίας,, έχει ως πιο κάτω:-

"Πρέπει να τονισθεί προκαταβολικά πως η δικαστική προσέγγιση σε θέματα που άπτονται της εγκυρότητας καταλογισμού φόρου διέπεται από το βασικό κανόνα ότι η απόφαση της φορολογικής αρχής δεν ανατρέπεται από τον ακυρωτικό δικαστή αν ήταν εύλογα επιτρεπτή στο πλαίσιο του νόμου και των ειδικών γεγονότων της συγκεκριμένης φορολογικής διαφοράς...."

Ενόψει όλων των πιο πάνω, η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν εύλογα επιτρεπτή στον Έφορο, σύμφωνη με τα στοιχεία που είχε ενώπιόν του και μέσα στα πλαίσια της διακριτικής του εξουσίας.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

Αναφερόμενες υποθέσεις:

Savvas Agrotis Ltd. v. Commissioner of Income Tax, 22 C.L.R. 27,

CD. Hay Properties Ltd v. Republic of Cyprus (1989) 3 C.L.R. 393,

Αμάνι Εντερπράϊσες (Χάουσες) Λτδ ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1041,

Jojaro Investments Ltd v. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 4273,

Χατζημιτσής ν. Δημοκρατίας (1991) 3 Α.Α.Δ. 40.

Προσφυγή.

Προσφυγή κατά της απόφασης του Καθ' ου η αίτηση με την οποία επιβλήθηκε φορολογία στον αιτητή για κέρδος που πραγματοποιήθηκε από πώληση μετοχών.

Ρ. Σταυράκης, για τον Αιτητή.

Στ. Χατζηγιάννη - Ιωσήφ, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τον Καθ' ου η Αίτηση.

Cur. adv. vult.

ΔΗΜΗΤΡΙΑΔΗΣ, Δ.: Ο αιτητής με την παρούσα προσφυγή ζητά την πιο κάτω θεραπεία:-

"(α) Δήλωση του Δικαστηρίου (α) ότι το κέρδος των Λ.Κ. 105.664 το οποίον επραγματοποίησε ο αιτητής από την πώληση μετοχών της Sun Estates Ltd και Kykkos Estate Ltd δεν αποτελεί εισόδημα το οποίον υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και (β) ότι η φορολογία η οποία επεβλήθη επί του αιτητού εν σχέσει με το ποσό τούτο είναι άκυρος και άνευ νομικής σημασίας.

(β) Διάταγμα του Δικαστηρίου ακυρώνων την φορολογία η οποία επεβλήθη επί του αιτητού εν σχέσει με το εν τη ανωτέρω παραγράφω αναφερόμενον κέρδος ως ούσα άκυρος και άνευ νομικής σημασίας."

Ο αιτητής στις 12/1/1972 αγόρασε από την Ιερά Μονή Κύκκου 40.000 μετοχές στην Εταιρεία "KYKKOS ESTATE LTD" για £3.700. Τις πώλησε κατά το 1976 στην εταιρεία Καπνοβιομηχανία Γκαράνης και Πετρίδης Λτδ για £39.998 πραγματοποιώντας κέρδος £36.298.

Στις 20/3/1973 ο αιτητής αγόρασε 25.500 μονόλιρες μετοχές στην Εταιρεία "Sun Estates Ltd.", έναντι του ποσού των £65.535. Το 1976 πώλησε 18.700 από τις πιο πάνω μετοχές έναντι του ποσού των £117.425 πραγματοποιώντας κέρδος £69.366.

Το σύνολο του κέρδους που ο αιτητής πραγματοποίησε από τις πιο πάνω πωλήσεις μετοχών του ήταν £105.664.

Ο αιτητής συμπλήρωσε τη δήλωση εισοδήματος του για το φορολογικό έτος 1977 (έτος εισοδήματος 1976) στις 12.3.1979. Η δήλωσή του λήφθηκε στο Γραφείο Φόρου Εισοδήματος στις 31.3.1979. Στις 2/6/1979 ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος του έστειλε φορολογία με κώδικα φορολογίας 1 (αρχική φορολογία). Ο αιτητής με επιστολή των κ.κ. Χρυσάνθου και Χριστοφόρου (Εγκεκριμένοι Λογιστές - Ελεγκτές) ημερομηνίας 5/7/1979 υπέβαλε ένσταση κατά της πιο πάνω αρχικής φορολογίας.

Στις 23/6/1990 ο καθ' ου η αίτηση ζήτησε από τον αιτητή μέσω των κ.κ. Χρυσάνθου και Χριστοφόρου ν' απαντήσει γραπτώς σε μερικά ερωτήματα μέχρι την 31.7.1990.

Πραγματικά ο αιτητής έδωσε απαντήσεις στα πιο πάνω ερωτήματα με επιστολή του ημερομηνίας 11/7/1990 μέσω των Λογιστών του.

Ο Έφορος δεν ικανοποιήθηκε από τις απαντήσεις που δόθηκαν από τον αιτητή και θεώρησε την πώληση εκ μέρους του αιτητή των μετοχών του στις Εταιρείες "Sun Estates Ltd.", και "KYKKOS ESTATE LTD.", ότι αποτελούσε διάθεση εμπορικού αποθέματος με αποτέλεσμα το κέρδος των £105.664 που πραγματοποίησε να θεωρηθεί εισόδημα που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

Οι λόγοι που οδήγησαν τον καθ' ου η αίτηση στην πιο πάνω απόφαση αναφέρονται στην επιστολή του ημερομηνίας 18/1/1993 που έστειλε στον αιτητή μαζί με την ειδοποίηση τελικής φορολογίας. Παραθέτω ολόκληρη την επιστολή.

"Αναφέρομαι στην ένσταση κατά της φορολογίας του εισοδήματός σας για τα φορολογικά έτη 1974 έως 1978 και 1982 έως 1985, καθώς και στον ισχυρισμό σας ότι το κέρδος που προέκυψε από την πώληση μετοχών δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και σας πληροφορώ τα ακόλουθα:-

(α)Το ουσιώδες κριτήριο στην περίπτωση των μετοχών είναι κατά πόσο κρατούσατε τις μετοχές σαν επένδυση από την οποία αναμένατε να πάρετε εισόδημα (μέρισμα) ή αν τις κρατούσατε σαν εμπορικό απόθεμα για να πραγματοποιήσετε κέρδος από την πώλησή τους, διότι δεν είχατε τα εισοδήματα για αποπληρωμή των χρεών που δημιουργήσατε από την αγορά των μετοχών και τα αποπληρώσατε με την πώληση των ως εξής:-

(ι) Αγοράσατε κατά το 1973 μετοχές στην SUN ESTATES LTD., αξίας £48.059 από την Ιερά Μονή Κύκκου, με δάνειο από την Ιερά Μονή και τις πωλήσατε το 1976 πίσω στην Ιερά Μονή για £117.425 αποπληρώνοντας ταυτόχρονα και το δάνειο.

(ιι) Κατά το 1973 αγοράσατε μετοχές στη KYKKOS ESTATE LTD., για £3.700 από την Ιερά Μονή Κύκκου και τις πωλήσατε κατά το 1976 στη Καπνοβιομηχανία Γκαράνης και Πετρίδης Λτδ για £39.988 αποπληρώνοντας ταυτόχρονα και το δάνειο. Επιπλέον οι μετοχές δεν σας απέφεραν οποιοδήποτε εισόδημα.

(β) Η κύρια ασχολία των εταιρειών από τις οποίες αγοράσατε και πωλήσατε μετοχές ήταν η εμπορία ακινήτων.

2. Με βάση τα πιο πάνω, απεφασίσθη ότι το κέρδος που προέκυψε από τις πωλήσεις μετοχών υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Σας εσωκλείω ειδοποιήσεις περί επιβολής φορολογίας κατόπιν ενστάσεων. Σε περίπτωση που διαφωνείτε με την πιο πάνω απόφασή μου, μπορείτε να προσφύγετε στο Ανώτατο Δικαστήριο μέσα σε 75 μέρες από την ημερομηνία των εσωκλείστων ειδοποιήσεων."

Εναντίον της πιο πάνω φορολογίας καταχωρήθηκε η παρούσα προσφυγή στις 16/3/1993.

Το μοναδικό ερώτημα που εγείρεται είναι κατά πόσο το κέρδος που πραγματοποιήθηκε από την πώληση των μετοχών αποτελεί εμπορικό κέρδος, ή είναι απλώς ρευστοποίηση επένδυσης του αιτητή δηλαδή πρόκειται για κεφαλαιουχικό κέρδος το οποίο δε φορολογείται.

Το κατά πόσο μία πράξη συνιστά εμπορία αυτό είναι μικτό ζήτημα - νομικό και πραγματικό. Αποφασίζεται στην κάθε περίπτωση ξεχωριστά με την εφαρμογή του Νόμου στα γεγονότα και στα περιστατικά της κάθε υπόθεσης (βλέπε Savvas Agrotis Ltd., v. The Commissioner of Income Tax, and Limassol Land Investments Ltd., v. The Commissioner of Income Tax, 22 C.L.R. 27 στη σελίδα 30, C.D. Hay Properties Ltd. v. The Republic of Cyprus (1989) 3 Α.Α.Δ. 393).

Τα κριτήρια που εφαρμόζονται για την επίλυση του ζητήματος που προέκυψε στην παρούσα υπόθεση έχουν επεξηγηθεί σε σωρεία αποφάσεων του Δικαστηρίου τούτου. Στην υπόθεση Αμάνι Εντερπράϊσες (Χάουσες) Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1041, ο Δικαστής κ. Α. Λοΐζου εκδίδοντας την απόφαση της Ολομέλειας, ανέφερε μεταξύ άλλων τα εξής:-

"Το Δικαστήριο τούτο σε σειρά υποθέσεων, οι οποίες αναφέρονται και σε μεγάλη έκταση στις υποθέσεις Αλέξανδρος Παΐκος ν. Γενικού Εισαγγελέα (1990) 3 Α.Α.Δ. 592 και Colakides Development Co. Ltd. v. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 977, έχει καθορίσει τις αρχές του τι συνιστά εμπορία γης η οποία πράξη έχει το χαρακτήρα εμπορίας. Δεν υπάρχει μια συγκεκριμένη απόφαση στην οποία καθορίστηκαν εξαντλητικά όλα τα κριτήρια και αυτό τονίζεται σε όλες, αλλά το σύνολο των υποθέσεων περιλαμβάνει ένα αριθμό κριτηρίων που είναι τα ακόλουθα:

1. Το αντικείμενο της περιουσίας.

2. Η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας.

3. Η συχνότητα παρομοίων πράξεων.

4. Συμπληρωματική εργασία που γίνεται σχετικά με την περιουσία που πωλείται.

5. Περιστάσεις που ευθύνονται για την πώληση.

6. Κίνητρο.

7. Μέθοδος χρηματοδότησης.

8. Γνώση του ιδιοκτήτη. Έχει σημασία κατά πόσον την πράξη αυτή την κάμνει κάποιος ο οποίος δεν έχει καμιά σχέση με το επάγγελμα ή μία εταιρεία που ιδρύθηκε για το σκοπό αυτό.

9. Ο τρόπος απόκτησης· και

10. Το τι γίνεται με το προϊόν της πωλήσεως."

Το θέμα της εμπορίας των μετοχών αποτέλεσε το αντικείμενο της υπόθεσης Jokaro Investments Ltd. ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 4273, όπου ο Δικαστής κ. Σ. Νικήτας, ανέφερε τα εξής:-

"Τα αγγλικά δικαστικά προηγούμενα στο πεδίο αυτό του δικαίου και κατ' επέκταση και η κυπριακή νομολογία διαμορφώθηκαν με βάση τους παράγοντες που διατύπωσε το 1954 η Royal Commission on Taxation. Τα στοιχεία αυτά αποκλήθηκαν με γραφικότητα "τα εμβλήματα της εμπορίας" - the badges of trade. Η παραπάνω Επιτροπή επεξεργάστηκε 6 κριτήρια και παρότι μεταγενέστερες αποφάσεις πρόσθεσαν και άλλα, τα 6 αποτελούν τους βασικούς δείκτες για τον προσδιορισμό του χαρακτήρα μιας συναλλαγής ή σειράς συναλλαγών. Ένας τέτοιος σημαντικός θα έλεγα δείκτης είναι η επανάληψη της πράξης. Ένας άλλος είναι η μέθοδος χρηματοδότησης για την απόκτηση της περιουσίας που διατέθηκε, όπως και οι περιστάσεις κάτω από τις οποίες η περιουσία εκποιήθηκε. Βλέπε Amani Enterprises Ltd ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1041 και Γιαννάκης Νικολάου και Άλλη ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 3106.

..................................

Το επιχείρημα πως εξ ορισμού η εταιρεία δεν ασκούσε εμπορική δραστηριότητα, σχετική μόνο αξία έχει. Η προσέγγιση έχει πάντοτε αντικειμενικό χαρακτήρα. Η απόφαση του Δικαστηρίου της Βουλής των Λόρδων στην Griffiths v. J. Ρ. Harrison Ltd [1962] 1 All E.R. 909, 921 παρατηρεί:

"No doubt if it is established that a transaction is entered into with the evident intention of making a profit, that may be a strong indication that the company was trading. But the corollary by no means follows, that the absence of an intention to make a profit or the intention to make a loss negatives trading. The test is an objective one. The question to be asked is not, quo animo was the transaction entered into but what in fact was done by the company (see Inland Revenue Comrs. v. Incorporated Council of Law Reporting, per Coleridge, C.J. 3 Tax Cas. at p. 113; Carnoustie Golf Course Committee v. Inland Revenue Comrs., per Lord President Clyde 14 Tax Cas. at p. 510"

Έχω ήδη περιγράψει τα συναφή περιστατικά της κρινόμενης απόφασης. Το καθοριστικό στοιχείο της επανάληψης της συναλλαγής έχει έντονη την παρουσία του στην υπόθεση αυτή. Απ' αυτό συνάγεται πως η μεταπώληση των μετοχών δεν απέβλεψε στην αξιοποίηση του κεφαλαίου των αιτητών, αλλά στην επίτευξη κέρδους. Άλλωστε κεφάλαιο δεν υπήρχε. Ο τρόπος χρηματοδότησης της αγοράς σε συνδυασμό με την παντελή έλλειψη κεφαλαίων συνηγορούν υπέρ των συμπερασμάτων του εφόρου. Το ελάχιστο που μπορεί να πει κανείς είναι πως η απόφαση του ήταν λογικά επιτρεπτή."

Στην πιο πάνω υπόθεση Jokaro Investments Ltd., είναι φανερό ότι καθοριστικά στοιχεία για την κατάληξη του Δικαστηρίου ότι η συγκεκριμένη συναλλαγή που συνίστατο στην πώληση μετοχών, είχε τον χαρακτήρα εμπορίας αποτέλεσαν η επανάληψη της πράξης και ο τρόπος χρηματοδότησης της αγοράς.

Και στην παρούσα υπόθεση όπως βγαίνει από τα γεγονότα που ο Έφορος είχε ενώπιον του και από την επιστολή ημερομηνίας 18/1/1993 (ανωτέρω) ο αιτητής είχε προβεί σε πωλήσεις μετοχών και σε προηγούμενα χρόνια και η εξόφληση του δανείου με το οποίο είχαν αγοραστεί οι μετοχές έγινε με την πώληση των μετοχών. Ο αιτητής είχε αγοράσει τις μετοχές με δάνειο από την Ιερά Μονή Κύκκου, το οποίο αποπλήρωσε με το τίμημα πωλήσεως των μετοχών.

Η θέση της Κυπριακής Νομολογίας όσον αφορά τη φύση και την έκταση των εξουσιών του Δικαστηρίου τούτου πάνω σε φορολογικά ζητήματα όπως επαναπροσδιορίστηκε στην απόφαση της Ολομέλειας, στην Λεωνίδας Χ"Μιτσής ν. Δημοκρατίας (1991) 3 Α.Α.Δ. 40, έχει ως πιο κάτω:-

Ενόψει όλων των πιο πάνω, καταλήγω ότι η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν εύλογα επιτρεπτή στον Έφορο, σύμφωνη με τα στοιχεία που είχε ενώπιόν του και μέσα στα πλαίσια της διακριτικής του εξουσίας.

Η προσφυγή αποτυγχάνει με έξοδα τα οποία να υπολογιστούν από τον Πρωτοκολλητή.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο

	CyLaw \| Αναφορικά μ'εμάς \| Επικοινωνία