|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1992) 4 ΑΑΔ 809
28 Φεβρουαρίου, 1992
[ΣΤΥΛΙΑΝΙΔΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΞΥΛΟΥΡΓΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΑΦΟΥ (ΞΕΠ) ΛΙΜΠΈΔ,
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 1085/90).
Φορολογία — Φορολογία Εισοδήματος — Εμπορικό κέρδος — Κριτήρια εμπορικότητας κέρδους από πώληση ακίνητης ιδιοκτησίας — Νομολογία — Ειδικά το στοιχείο της μοναδικότητας της εκποίησης — Πρόκριση του εμπορικού χαρακτήρα πωλήσεως διαμερίσματος στην επίδικη περίπτωση.
Φορολογία — Οι περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμοι του 1961 έως 1988 — Άρθρο 15 (όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 10 τον Ν.60/69)— Ειδικά το νέο εδάφιο (4) (που προσέθεσε ο Ν. 163/87) σε συνδυασμό με τη: μεταβατική διάταξη τον άρθρον 16 περί ενάρξεως ισχύος του νόμου —Ανάλυση υπό το φως της παραγράφου 3 του Άρθρου 24 τον Συντάγματος (απαγόρευση αναδρομικής επιβολής φορολογίας) — Δεν είναι συνταγματικά επιτρεπτή ούτε η αύξηση των συντελεστών του φόρου ούτε και η μείωση των εκπτώσεων, αναδρομικά —Το λεκτικό τον άρθρον 6 (1) του Νόμου 163/87 είναι σαφές.
Οι αιτητές προσέβαλαν με την προσφυγή τη νομιμότητα της απόφασης του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων αναφορικά με τη φορολογία εισοδήματός τους για τα φορολογικά έτη 1983, 1987 και 1988 και έκτακτης εισφοράς για τα τρίμηνα 2/83, 3/83, 3/87, 4/87 και 1988. Η αμφισβήτηση εντοπιζόταν στο χαρακτήρα της πωλήσεως διαμερίσματος των αιτητών στην Πάφο και στην άρνηση μεταφοράς ζημιάς των αιτητών από το έτος 1982, άρνηση που ο καθ' ου βάσισε στο μεταγενέστερο άρθρο 15(4) της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, εν μέρει ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:
1. Το ζήτημα που εγείρεται στην παρούσα υπόθεση είναι αν η συναλλαγή της πώλησης του διαμερίσματος έχει τα χαρακτηριστικά στοιχεία που την καθιστούν εμπορική επιχείρηση στο νόημα των Άρθρων 5(1)(α) και 5(2)(στ) του Νόμου. Η μοναδικότητα της πράξης λαμβάνεται υπόψη, χωρίς να αποκλείει το χαρακτηρισμό της ως πράξη εμπορίας. Η φύση μεμονωμένης πώλησης εξαρτάται από τις περιστάσεις της υπόθεσης. Η δικαιοπραξία της πώλησης είναι χαρακτηριστικό στοιχείο εμπορίας, αλλά είναι δυνατό, λόγω των περιστατικών της να μην έχει το χαρακτήρα αυτό. Με βάση τα νομολογημένα κριτήρια και τα περιστατικά της υπόθεσης η επίδικη συναλλαγή έχει το χαρακτήρα εμπορίας ακίνητης περιουσίας και το κέρδος που προέκυψε από την πώληση αυτή είναι φορολογήσιμο εισόδημα.
2. Αναφορικά με το δεύτερο λόγο ως προς τη μεταφορά της ζημίας, δεν υπάρχει διαφορά στα γεγονότα.
Το ζήτημα διέπεται από το Άρθρο 15(1) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961 έως 1988. Το Άρθρο 15 τροποποιήθηκε με το Άρθρο 6 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος (Τροποποιητικός) Νόμου του 1987, (Αρ. 163/87). Οι λέξεις "του άρθρου 5" στο εδάφιο (1) αντικαταστάθηκαν με τις λέξεις "του παρόντος Νόμου". Προστέθηκε τέταρτο εδάφιο. Η έναρξη της ισχύος του νόμου τούτου ορίζεται στο Άρθρο 16.
Το ζήτημα που εγείρεται είναι αν το νέο εδάφιο (4) έχει εφαρμογή στην υπόθεση αυτή, που οι λογαριασμοί για το 1982 υποβλήθηκαν από τους αιτητές μετά τη λήξη έξι χρόνων από την ημερομηνία που όφειλαν να τους υποβάλουν.
Το Άρθρο 24.2 του Συντάγματος προβλέπει ότι ουδεμία εισφορά, συνεισφορά με καταβολή φόρου, τέλους ή εισφοράς οποιασδήποτε φύσεως επιβάλλεται, παρά με νόμο ή με εξουσιοδότηση νόμου. Η παράγραφος 3 απαγορεύει ρητά την επιβολή αναδρομικά οποιουδήποτε φόρου, τέλους, εισφοράς οποιασδήποτε φύσεως, εκτός από τους εισαγωγικούς δασμούς, που μπορούν να επιβάλλονται από την ημερομηνία της κατάθεσης της σχετικής πρότασης νόμου ή νομοσχεδίου στη Βουλή των Αντιπροσώπων.
Η υποχρέωση καταβολής φόρου δημιουργείται το χρόνο που το εισόδημα αποκτάται ή προκύπτει ανεξάρτητα αν η βεβαίωση του γίνεται αργότερα.
Οι περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεων Φόρων Νόμοι ρυθμίζουν τους μηχανισμούς εκτιμήσεως, βεβαιώσεως και εισπράξεως και όχι την επιβολή φορολογίας. Ο φόρος επιβάλλεται από την περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νομοθεσία. Η επιβολή φόρου εισοδήματος προβλέπεται στο Μέρος II του Νόμου. Το Άρθρο 15 είναι στο Μέρος τούτο.
Το αντικείμενο του φόρου, η βάση της φορολογίας, οι απαλλαγές και οι εκπτώσεις για ζημία ή για οποιοδήποτε λόγο που προβλέπονται στο νόμο, καθορίζονται για κάθε φορολογικό έτος. Πρόνοιες νόμου οι οποίες αυξάνουν το ύψος του φόρου δεν μπορούν να έχουν αναδρομική ισχύ. Δεν είναι συνταγματικά επιτρεπτή ούτε η αύξηση των συντελεστών του φόρου, ούτε και η μείωση των εκπτώσεων αναδρομικά. Ο Νομοθέτης που, κατά τεκμήριο, έχει γνώση του Συντάγματος και του Νόμου, πρόβλεψε ότι οι πρόνοιες, μεταξύ άλλων, του εδαφίου (4) του Άρθρου 15 θα ισχύουν από το φορολογικό έτος που άρχιζε την 1η Ιανουαρίου, 1988. Αντίθετη πρόνοια, με αναδρομική εφαρμογή, θα ήταν ανίσχυρη ως αντίθετη και ασύμφωνη με το Σύνταγμα.
Το λεκτικό του Άρθρου 16(1) του Νόμου 163/87 είναι σαφές.
Ο φόρος για το 1982, 1983, 1987 επιβλήθηκε το χρόνο που αποκτήθηκε το κερδαινόμενο εισόδημα - τον ίδιο χρόνο, αφού λήφθηκε υπόψη όλο το φορολογητέο εισόδημα και όλες οι απαλλαγές ή εκπτώσεις. Μόνο η βεβαίωση του φόρου γίνεται αργότερα. Συνταγματικά, λεκτικά και τελεολογικά η μόνη ερμηνεία που μπορεί να δοθεί στο Άρθρο 16(1) είναι ότι το εδάφιο (4) ισχύει για εισόδημα και φόρο σχετικά με τα φορολογικά χρόνια μετά την 1η Ιανουαρίου, 1988. Ο Διευθυντής ενήργησε με πλάνη νόμου, αντίθετα με το νόμο και το Σύνταγμα και, ως εκ τούτου, η απόφαση του ότι η ζημία δεν μεταφέρεται στην παρούσα περίπτωση θα ακυρωθεί.
Η επίδικη απόφαση ακυρώνεται μερικώς χωρίς έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
C.L. Trading and Estates Ltd. v. Δημοκρατίας (1991) 4(B) Α.Α.Δ. 1121·
Mediterranean Holiday Resorts Ltd v. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 4124·
Rellim Ltd v. Vise (H.M. Inspector of Taxes), 32 T.C. 254·
Commissioners of inland Revenue v. Reinhold, 34 T.C. 389·
Pitsiakkos v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1700·
Ioannides v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1801·
Zet Secretarial Ltd v. Δημοκρατίας (1991) 4(Δ) Α.Α.Δ. 2690.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων με την οποία επέβαλε στους αιτητές φορολογία εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1983, 1987 και 1988 και έκτακτη εισφορά για τα τρίμηνα 2/83, 3/83, 3/87,4/87 και το 1988.
Μ. Βασιλειάδης, για τους αιτητές.
Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους καθ' ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
Ο Δικαστής κ. Στυλιανίδης ανάγνωσε την ακόλουθη απόφαση.
ΣΤΥΛΙΑΝΙΔΗΣ, Δ.: Με την προσφυγή αυτή οι αιτητές προσβάλλουν τη νομιμότητα της απόφασης του Διευθυντή Εσωτερικών Προσόδων, (ο "Διευθυντής"), αναφορικά με τη φορολογία εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1983, 1987 και 1988 και έκτακτης εισφοράς για τα τρίμηνα 2/83, 3/83, 3/87,4/87 και 1988.
Οι αιτητές είναι εγγεγραμένη εταιρεία. Μέτοχοι της είναι, όπως φαίνεται από τα ενώπιον του Δικαστηρίου στοιχεία, τα πρόσωπα που ήταν συνέταιροι στην ομόρρυθμη εταιρεία Ξυλουργική Εταιρεία Πάφου.
Οι αιτητές υπέβαλαν δηλώσεις φόρου εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1982, 1983, 1984, 1985, 1986, 1987, και 1988 στις 30 Ιανουαρίου, 1990.
Στις 26 Μαΐου, 1990, ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος πληροφόρησε τον λογιστή των αιτητών ότι η ζημία £9,451 του έτους 1982 δεν γινόταν δεκτή για μεταφορά. Βάσισε τούτο στο Άρθρο 15(4) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων του 1961 έως 1988, (ο "Νόμος").
Ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας για φόρο εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς στάληκαν στους αιτητές.
Στις 12 Ιουνίου, 1990, οι αιτητές μέσω του ελεγκτή τους υπέβαλαν ένσταση.
Επειδή δεν επήλθε συμφωνία, ο Διευθυντής εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση, την οποία κοινοποίησε στους αιτητές με την ακόλουθη επιστολή ημερομηνίας 25 Σεπτεμβρίου, 1990:-
"Αναφέρομαι στις ενστάσεις που υπέβαλε ο ελεγκτής σας εκ μέρους σας εναντίον των φορολογιών Φόρου Εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς για τα έτη 1983, 1987 και 1988 και σας πληροφορώ ότι έχω αποφασίσει τις ενστάσεις σας όπως φαίνεται στις τελικές φορολογίες που εσωκλείονται.
Λεπτομέρειες και επεξηγήσεις για τη απόφαση μου δίδονται πιο κάτω:
α) Το κέρδος από πώληση του διαμερίσματος το έτος 1983 υπόκειται σε φορολογία στο Νόμο Φόρου Εισοδήματος για τους εξής λόγους:
1) Η αγορά και η πώληση έγινε σε σύντομο χρονικό διάστημα.
2) Το διαμέρισμα ευρίσκεται σε μια από τις πιο αναπτυσσόμενες περιοχές της Κ. Πάφου.
3) Το 1983 αγοράσατε άλλο ένα διαμέρισμα.
4) Ελήφθη έναντι εργασίας που κάματε στο πωλητή. Άρα σκοπός σας ήτο η μεταπώληση.
β) Η ζημιά για το έτος 1982 δεν γίνεται δεκτή βάσει του Άρθρου 15(4) των περί φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1986-1988 λόγω του ότι οι λογαριασμοί καθυστέρησαν να υποβληθούν πέραν των 6 ετών που οφείλετε να τους υποβάλετε".
Οι λόγοι ακυρότητας που προβλήθηκαν είναι:-
1. Η πώληση του διαμερίσματος δεν αποτελεί πράξη εμπορίας και το κέρδος που λήφθηκε δεν είναι φορολογήσιμο.
2. Η απόφαση αναφορικά με τη ζημία, για τη μη αποδοχή της μεταφοράς της ζημίας του έτους 1982, είναι αντίθετη με το νόμο και επιβάλλει αναδρομική φορολογία.
Ο δικηγόρος των αιτητών επιχειρηματολόγησε ότι η διάθεση του διαμερίσματος ήταν η μόνη. Οι αιτητές δεν έκαμαν καμιά άλλη αγοραπωλησία γης ή ακινήτου. Η αγοραπωλησία γης δεν είναι μέρος του κύκλου των εργασιών τους.
Ο δικηγόρος του Διευθυντή εισηγήθηκε ότι το κέρδος που προέκυψε από την πώληση του διαμερίσματος συνιστά εμπορικό φορολογήσιμο κέρδος για τους λόγους που αναφέρονται στην επιστολή ημερομηνίας 25 Σεπτεμβρίου, 1990, (παραπάνω).
Περαιτέρω, ανάπτυξε ότι το διαμέρισμα, επειδή ελήφθει έναντι ξυλουργικής εργασίας που έκαμαν οι αιτητές, πρέπει να θεωρηθεί ως στοιχείο κυκλοφορούντος ενεργητικού (stock in trade), γιατί αποτελεί μέρος των εμπορικών εισπράξεων της επιχείρησης των αιτητών.
Το ζήτημα που εγείρεται στην παρούσα υπόθεση είναι αν η συναλλαγή της πώλησης του διαμερίσματος έχει τα χαρακτηριστικά στοιχεία που την καθιστούν εμπορική επιχείρηση στο νόημα των Άρθρων 5(1)(α) και 5(2)(στ) του Νόμου.
Στην απόφαση C.L. TRADING ESTATES LTD v. Δημοκρατίας, Υπόθεση Αρ. 318/87, (Απόφαση δόθηκε στις 26 Μαρτίου, 1991), διαβάζουμε τα πιο κάτω:-
"Στην πρόσφατη απόφαση Mediterranean Holiday Resorts Ltd, v. Της Δημοκρατίας της Κύπρου, Υπόθεση Αρ. 154/86, (Απόφαση δόθηκε στις 29 Νοεμβρίου, 1990), ειπώθηκαν τα ακόλουθα:-
Το ζήτημα είναι μικτό - νομικό και πραγματικό. Αποφασίζεται στην κάθε περίπτωση με την εφαρμογή του Νόμου στα γεγονότα και τις περιστάσεις της υπόθεσης -(βλ. SavvasM. Agrotis Ltd., v. The Commissioner of Income Tax and Limassol Land Investments Ltd. v. The Commissioner of Income Tax, 22 C.L.R. 27 στη σελ. 30· Yiannakis S. Droussiotis v. Republic (Minister of Finance and Another) (1967) 3 C.L.R. 15· Rallis Makrides v. Republic (Minister of Finance) (1967) 3 C.L.R. 147 Philippou v. Republic (1983) 3 C.L.R. 1386 HjiEraclis and Another v. Republic (1984) 3 C.L.R. 604· Apostolos Ignatiou and Another v. The Republic of Cyprus, Υπόθεση Αρ. 145/84 (Απόφαση δόθηκε στις 18 Μαρτίου, 1989)· CD. Hay Properties Ltd., v. The Republic of Cyprus, Υπόθεση Αρ. 563/85 (Απόφαση δόθηκε στις 8 Απριλίου, 1989)· Colakides Development Co. Ltd. v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθεση Αρ. 255/86 (Απόφαση δόθηκε στις 16 Μαρτίου, 1990)).
Το θέμα για απόφαση είναι: Το ποσό κέρδους είναι αύξηση της αξίας της περιουσίας που διατέθηκε, ή είναι κέρδος στην άσκηση εμπορίας με το νόημα του Άρθρου 5(2)(στ); Πρόκειται για διάθεση κεφαλαιουχικού στοιχείου, ή στοιχείων εμπορίου;
Δεν υπάρχει μοναδικό κριτήριο γενικής εφαρμογής για την απάντηση στο πιο πάνω ερώτημα. Σε μια σειρά υποθέσεων έχουν αναφερθεί κριτήρια, τα οποία όμως δεν είναι εξαντλητικά και κανένα από αυτά δεν είναι από μόνο του αποφασιστικής σημασίας.
Στην Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 438 - Αμάνι Εντερπράισες (Χάουσες) Λτδ., ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (Απόφαση δόθηκε στις 27 Μαρτίου, 1990) -ειπώθηκε:-
'Το Δικαστήριο τούτο σε σειρά υποθέσεων, οι οποίες αναφέρονται και σε μεγάλη έκταση στις υποθέσεις Αλέξανδρος Παΐκκος ν. Δημοκρατίας, αρ. προσφυγής 314/88, απόφαση ημερομηνίας 21 Φεβρουαρίου, 1990 και Colakides Development Co., Ltd., v. Δημοκρατίας αρ. προσφυγής 255/86, απόφαση ημερομηνίας 16 Μαρτίου, 1990, έχει καθορίσει τις αρχές του τι συνιστά εμπορία γης ή ποία πράξη έχει το χαρακτήρα εμπορίας. Δεν υπάρχει μια συγκεκριμένη απόφαση στην οποία καθορίστηκαν εξαντλητικά όλα τα κριτήρια και αυτό τονίζεται σε όλες αλλά το σύνολο των υποθέσεων περιλαμβάνει ένα αριθμό κριτηρίων που είναι τα ακόλουθα:
1. Το αντικείμενο της περιουσίας.
2. Η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας.
3. Η συχνότητα παρομοίων πράξεων.
4. Συμπληρωματική εργασία που γίνεται σχετικά με την περιουσία που πωλείται.
5. Περιστάσεις που ευθύνονται για την πώληση.
6. Κίνητρο.
7. Μέθοδος χρηματοδότησης.
8. Γνώση του ιδιοκτήτη. Έχει σημασία κατά πόσον την πράξη αυτή την κάμνει κάποιος ο οποίος δεν έχει καμμιά σχέση με το επάγγελμα ή μια εταιρεία που ιδρύθηκε για τον σκοπό αυτό.
9. Ο τρόπος απόκτησης· και
10. Το τί γίνεται με το προϊόν της πωλήσεως.'
Το τελικό κριτήριο είναι: Έχοντας υπόψη τα πραγματικά γεγονότα και το Νόμο, μπορεί η συναλλαγή να θεωρηθεί ότι έχει χαρακτήρα εμπορίας ακίνητης περιουσίας, ή είναι απλή ρευστοποίηση πάγιου ενεργητικού; (Βλ. τις πιο πρόσφατες Αποφάσεις Apostolos Ignatiou and Another v. The Republic of Cyprus' CD. Hay Properties Ltd. v. The Republic of Cyprus, (ανωτέρω), Αλέξανδρος Παΐκκος v. Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, Υπόθεση Αρ. 314/88 (Απόφαση δόθηκε στις 21 Φεβρουαρίου, 1990)· Colakides Development Co. Ltd. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας' Αμάνι Εντερπράισες (Χάουσες) Λτδ. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, (ανωτέρω)· και Ακίνητα Στέλλας Γαλαταριώτη Λίμιτεδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθεση Αρ. 352/87 (Απόφαση δόθηκε στις 16 Μαΐου, 1990))".
Η μοναδικότητα της πράξης λαμβάνεται υπόψη, χωρίς να αποκλείει τον χαρακτηρισμό της ως πράξη εμπορίας. Η φύση μεμονωμένης πώλησης εξαρτάται από τις περιστάσεις της υπόθεσης. Η δικαιοπραξία της πώλησης είναι χαρακτηριστικό στοιχείο εμπορίας, αλλά είναι δυνατό, λόγω των περιστατικών της, να μην έχει το χαρακτήρα αυτό.
Στην υπόθεση Rellim, Ltd. v. Vise (H.M. Inspector of Taxes), 32 T.C. 254, στη σελ. 261, ειπώθηκε:-
"It seems to me in the case of an isolated transaction of purchase and resale of property there is really no middle course open. It is either an adventure in the nature of trade, or else it is simply a case of sale and resale of property.' That seems to me to show that even an isolated transaction can amount to an adventure in the nature of trade, but in the present case there is more than one acquisition and several sales."
Στην υπόθεση Commissioners of Inland Revenue v. Reinhold, 34 T.C. 389, ο Lord Russel στη σελ. 394 είπε:-
"The profit of an isolated transaction by way of purchase and resale at a profit may be taxable as income under Schedule D if the transaction is properly to be regarded as 'an adventure in the nature of trade'. In each case regard must be had to the character and circumstances of the particular transaction."
Στην υπόθεση Pitsiakkos v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1700 ειπώθηκε στη σελ. 1709:-
"The attitude of the Courts, both in Cyprus and in England, where the relevant legislative provision is the same, has been not to treat, as a general rule, isolated transactions by ordinary landowners as profits from trading, unless the owner himself is a land developer. Knowledge of the market by the landowner may also be taken into consideration in proper cases (see HadjiEracles and Another v. The Republic (supra) at p. 615). Every case, however, must be decided on its own facts and circumstances."
Με βάση τα νομολογημένα κριτήρια και τα περιστατικά της υπόθεσης, το Δικαστήριο κρίνει ότι η επίδικη συναλλαγή έχει τον χαρακτήρα εμπορίας ακίνητης περιουσίας και το κέρδος που προέκυψε από την πώληση αυτή είναι φορολογήσιμο εισόδημα.
Αναφορικά με το δεύτερο λόγο δεν υπάρχει διαφορά στα γεγονότα.
Το ζήτημα διέπεται από το Άρθρο 15(1) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961 έως 1988.
Το ουσιώδες μέρος του Άρθρου 15(1) του Νόμου, όπως αντικαταστάθηκε από το Άρθρο 10 του Νόμου 60/69 έχει:-
"15(1) Οσάκις το ποσόν ζημίας το οποίον, εάν κέρδος ή όφελος θα εφορολογήτο δυνάμει του άρθρου 5, είναι τοσούτο ώστε να μη δύναται να συμψηφισθή καθ' ολοκληρίαν μετά του εξ άλλων πηγών εισοδήματος προσώπου τινός διά το αυτό φορολογικόν έτος, το ποσόν της τοιαύτης ζημίας, καθ" ήν έκτασιν τούτο δεν συμψηφίζεται ούτω, μεταφέρεται και, τηρουμένων των εφεξής διατάξεων, συμψηφίζεται μετά του κατά τα επόμενα έτη εισοδήματος του προσώπου τούτου μέχρις ότου η ζημία αύτη αποσβεσθή."
Το Άρθρο 15 τροποποιήθηκε με το Άρθρο 6 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος (Τροποποιητικός) Νόμου του 1987, (Αρ. 163/87).
Οι λέξεις "του άρθρου 5" στο εδαφίο (1) αντικαταστάθηκαν με τις λέξεις "του παρόντος Νόμου". Προστέθηκε τέταρτο εδάφιο που έχει:-
"(4) Ουδέν ποσόν ζημίας βάσει του παρόντος άρθρου δύναται να γίνει αποδεκτόν αναφορικώς προς φορολογικόν τι έτος διά το οποίον το υπόχρεων εις φορολογίαν πρόσωπον καθυστερεί την υποβολήν λογαριασμών διά το έτος τούτο διά χρονικήν περίοδον πέραν των εξ ετών από της ημερομηνίας καθ' ήν ώφειλε να υποβάλη τους λογαριασμούς του εν λόγω έτους."
Ο Νόμος 163/87 δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας της 10ης Ιουλίου, 1987, Αριθμός 2241, Παράρτημα Πρώτο, σελ. 1097.
Η έναρξη της ισχύος του νόμου τούτου ορίζεται στο Άρθρο 16. Το Άρθρο 16(1) έχει:-
"16(1) Τηρουμένων των ακολούθων διατάξεων ο παρών νόμος τίθεται εν ισχύι από του φορολογικού έτους του αρχομένου την 1η Ιανουαρίου, 1988."
Τα άλλα εδάφια του Άρθρου 15 του βασικού Νόμου και του Άρθρου 16 του Νόμου 163/87 δεν ασκούν καμιά επιρροή στην παρούσα υπόθεση.
Το ζήτημα που εγείρεται είναι αν το νέο εδάφιο (4) έχει εφαρμογή στην υπόθεση αυτή, που οι λογαριασμοί για το 1982 υποβλήθηκαν από τους αιτητές μετά τη λήξη έξι χρόνων από την ημερομηνία που όφειλαν να τους υποβάλουν.
Ο δικηγόρος των αιτητών εισηγήθηκε ότι το εδάφιο (4), (παραπάνω), εφαρμόζεται μόνο σε περιπτώσεις φορολογικών ετών μετά την 1η Ιανουαρίου, 1988 και δεν έχει αναδρομική ισχύ για φόρο ετών πριν την 1η Ιανουαρίου, 1988.
Ο δικηγόρος του Διευθυντή ισχυρίστηκε ότι η πρόνοια του εδαφίου (4) εφαρμόζεται και για φορολογικά έτη πριν την 1η Ιανουαρίου, 1988, με βάση την αρχή ότι, σε περίπτωση που η ισχύς εφαρμογής ενός νόμου αναβάλλεται για κάποιο χρονικό διάστημα μετά τη ψήφιση του σε νόμο, συμπεραίνεται ότι ο Νομοθέτης δεν είχε πρόθεση να εμποδίσει την αναδρομικότητα του νομοθετήματος αυτού.
Το Άρθρο 24,2 του Συντάγματος προβλέπει ότι ουδεμία εισφορά, συνεισφορά με καταβολή φόρου, τέλους ή εισφοράς οποιασδήποτε φύσεως επιβάλλεται, παρά με νόμο ή με εξουσιοδότηση νόμου.
Η παράγραφος 3 απαγορεύει ρητά την επιβολή αναδρομικά οποιουδήποτε φόρου, τέλους, εισφοράς οποιασδήποτε φύσεως, εκτός από τους εισαγωγικούς δασμούς, που μπορούν να επιβάλλονται από την ημερομηνία της κατάθεσης της σχετικής πρότασης νόμου ή νομοσχεδίου στη Βουλή των Αντιπροσώπων.
Η υποχρέωση καταβολής φόρου δημιουργείται το χρόνο που το εισόδημα αποκτάται ή προκύπτει ανεξάρτητα αν η βεβαίωση του γίνεται αργότερα.
Οι περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεων Φόρων Νόμοι ρυθμίζουν τους μηχανισμούς εκτιμήσεως, βεβαιώσεως και εισπράξεως και όχι την επιβολή φορολογίας.
Ο φόρος επιβάλλεται από την περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νομοθεσία.
Στην υπόθεση loannides v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1801 στη σελ. 1814 ειπώθηκε:-
"It is a cardinal principle embodied in Article 24.3 of our Constitution that no tax, duty or rate of any kind whatsoever may be imposed with retrospective effect. Tax is imposed and charged under the relevant statutory provisions at the time such liability accrues, when the relevant taxable income was derived, and the subsequent assessment of the exact amount payable in respect thereof, provided the making of such assessment is authorised at the time of its making by legislation, would not amount to imposing tax with retrospective effect -(Vasos Constantinou Kyriakides v. The Republic, 4 R.S.C.C. 109).
The liability to pay tax accrued in the year when the income was earned irrespective of whether the Commissioner of Income Tax has served a notice of assessment on the taxpayer or not, and the income tax is deemed to have been imposed at the time when the income is earned and the liability actually accrued - (Demetris Petrou Christou v. The Republic of Cyprus (1965) 3 C.L.R. 214; see, also, Andreas Matsis v. The Republic (1969) 3 C.L.R. 245, a case on estate duty).
The tax was imposed and charged under the Income Tax Laws in operation at the time, namely, the Income Tax Laws No. 58/61,4/63,21/66 and 60/69.
Law No. 53/63 is a Law to provide for machinery for quantification and recovery of taxes and for matters connected therewith. This law was amended by the Taxes (Quantifying and Recovery) (Amendment) Law 1969 (No. 61/69), and it was repealed and substituted by Law No. 4/78, a law to consolidate and amend the Assessment and Collection of Taxes Law that was amended by Laws No. 23/78 and 41/79. This legislation regulates the machinery of assessment and appeals and not the jurisdiction to charge tax which is derived from the Income Tax Laws. It can only operate after the tax has been imposed or charged under another law - (Christou case (supra); The Republic of Cyprus v. loannis Chr. Frangos (1965) 3 C.L.R. 641)."
Η επιβολή φόρου εισοδήματος προβλέπεται στο Μέρος II του Νόμου.
Το Άρθρο 15 είναι στο Μέρος τούτο.
Το αντικείμενο του φόρου, η βάση της φορολογίας, οι απαλλαγές και οι εκπτώσεις για ζημία ή για οποιοδήποτε λόγο που προβλέπονται στο νόμο, καθορίζονται για κάθε φορολογικό έτος.
Πρόνοιες νόμου οι οποίες αυξάνουν το ύψος του φόρου δεν μπορούν να έχουν αναδρομική ισχύ.
Δεν είναι συνταγματικά επιτρεπτή ούτε η αύξηση των συντελεστών του φόρου, ούτε και η μείωση των εκπτώσεων αναδρομικά.
Ο Νομοθέτης που, κατά τεκμήριο, έχει γνώση του Συντάγματος και του Νόμου, πρόβλεψε ότι οι πρόνοιες, μεταξύ άλλων, του εδαφίου (4) του Άρθρου 15 θα ισχύουν από το φορολογικό έτος που άρχιζε την 1η Ιανουαρίου, 1988. Αντίθετη πρόνοια, με αναδρομική εφαρμογή, θα ήταν ανίσχυρη ως αντίθετη και ασύμφωνη με το Σύνταγμα.
Το λεκτικό του Άρθρου 16(1) του Νόμου 163/87 είναι σαφές.
Ο φόρος για το 1982, 1983, 1987 επιβλήθηκε το χρόνο που αποκτήθηκε το κερδαινόμενο εισόδημα - τον ίδιο χρόνο, αφού λήφθηκε υπόψη όλο το φορολογητέο εισόδημα και όλες οι απαλλαγές ή εκπτώσεις. Μόνο η βεβαίωση του φόρου γίνεται αργότερα. Συνταγματικά, λεκτικά και τελεολογικά η μόνη ερμηνεία που μπορεί να δοθεί στο Άρθρο 16(1), (παραπάνω), είναι ότι το εδάφιο (4) ισχύει για εισόδημα και φόρο σχετικά με τα φορολογικά χρόνια μετά την 1η Ιανουαρίου, 1988.
Ο Διευθυντής ενήργησε με πλάνη νόμου, αντίθετα με το νόμο και το Σύνταγμα και, ως εκ τούτου, η απόφαση του ότι η ζημία δεν μεταφέρεται στην παρούσα περίπτωση θα ακυρωθεί.
Σχετική είναι η απόφαση Αδελφού Δικαστή για παρόμοια πρόνοια στο Νόμο 164/87 στην Υπόθεση Αρ. 11/91, Zet Secretarial LTD και Κυπριακής Δημοκρατίας
(Απόφαση δόθηκε στις 22 Ιουλίου, 1991).
Για όλους τους πιο πάνω λόγους η απόφαση του Διευθυντή αναφορικά με τη φορολογία του κέρδους που προέκυψε από τη διάθεση του διαμερίσματος επικυρώνεται.
Η απόφαση για τη μη μεταφορά της ζημίας του 1982 ακυρώνεται.
Καμιά διαταγή για έξοδα.
Η επίδικη απόφαση ακυρώνεται μερικώς χωρίς έξοδα.