|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1991) 4 ΑΑΔ 4273
30 Δεκεμβρίου, 1991
[ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ JOKARO INVESTMENTS LTD.,
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Καθ' ου η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 627/90).
Φορολογία Εισοδήματος — Εμπορικό κέρδος — Κέρδος που προκύπτει από δοσοληψία θεωρείται εμπορικό αν συντρέχουν κάποιες προϋποθέσεις — Κριτήρια που είναι σημαντικά είναι η επανάληψη της πράξης, η μέθοδος χρηματοδότησης για την απόκτηση της περιουσίας που διατέθηκε και οι περιστάσεις εκποίησης της περιουσίας.
Φορολογία Εισοδήματος — Αναθεωρητικός Έλεγχος — Προσφυγή κατά της απόφασης του Εφόρου — Δεν ανατρέπεται η απόφαση της φορολογικής αρχής αν ήταν εύλογα επιτρεπτή στο πλαίσιο του νόμου και των ειδικών γεγονότων της συγκεκριμένης φορολογικής διαφοράς.
Το κρίσιμο ερώτημα στην παρούσα προσφυγή ήταν κατά πόσο το κέρδος που είχε προκύψει από πώληση μετοχών της εταιρείας ASTARTI DEVELOPMENT CO. LTD στην οποία προέβη η αιτήτρια εταιρεία, αποτελούσε ή όχι εμπορικό κέρδος και επομένως καλώς φορολογήθηκε ή ήταν απλώς ρευστοποίηση κάποιας επένδυσης.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
(1) Μερικοί από τους βασικούς δείκτες για τον προσδιορισμό του χαρακτήρα μιας συναλλαγής ή σειράς συναλλαγών είναι η επανάληψη της πράξης, η μέθοδος χρηματοδότησης για την απόκτηση της περιουσίας που διατέθηκε καθώς και οι περιστάσεις κάτω από τις οποίες εκποιήθηκε η περιουσία.
(2) Η απόφαση της φορολογικής αρχής δεν ανατρέπεται από τον ακυρωτικό δικαστή αν ήταν εύλογα επιτρεπτή στο πλαίσιο του νόμου και των ειδικών γεγονότων της συγκεκριμένης φορολογικής διαφοράς.
(3) To καθοριστικό στοιχείο της επανάληψης της συναλλαγής έχει έντονη την παρουσία του στην υπόθεση αυτή. Απ' αυτό συνάγεται πως η μεταπώληση των μετοχών δεν απέβλεψε στην αξιοποίηση του κεφαλαίου των αιτητών αλλά στην επίτευξη κέρδους. Άλλωστε κεφάλαιο δεν υπήρχε. Ο τρόπος χρηματοδότησης της αγοράς σε συνδυασμό με την παντελή έλλειψη κεφαλαίων, συνηγορούν υπέρ των συμπερασμάτων του εφόρου. Το ελάχιστο που μπορεί να πει κανείς είναι πως η απόφασή του ήταν λογικά επιτρεπτή.
Προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Φιλίππου ν. Δημοκρατίας (1983) 3 ΑΑΔ 1386·
Ιγνατίου ν. Δημοκρατίας (Προσφυγή Αρ. 145/84, ημερ. 18/3/89)·
C.D. Hay Properties Ltd v. Republic (Προσφυγή Αρ. 563/85, ημερ. 8/4/89)·
Ιγνατίου ν. Δημοκρατίας (Α.Ε. 921, ημερ. 27.6.91)·
Λέρνη ν. Δημοκρατίας (1991) 3 ΑΑΔ 346·
Δημοκρατία ν. Ακίνητα Στέφανου Ιωαννίδη Λτδ (1991) 3 ΑΑΔ 398·
Κόμμα Φιλελευθέρων & Άλλοι ν. ΡΙΚ (Προσφυγή Αρ. 837/88, ημερ. 9/2/89)·
Ρούσου ν. Δημοκρατίας (1991) 4 ΑΑΔ. 2208·
Amani Enterprises Ltd ν. Δημοκρατίας (Α.Ε. 438, ημερ. 27/3/90)·
Νικολάου & Άλλη ν. Δημοκρατία ς (1991) 4 Α.Α.Δ. 3106·
Χατζημιτσής ν. Δημοκρατίας (1991) 3 ΑΑΔ 40·
Griffiths v. J.P. Harrison Ltd [1962] 1 All E.R. 909.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος με την οποία έκρινε πως το κέρδος από την πώληση μετοχών ήταν εμπορικό κέρδος και όχι απλώς κεφαλαιουχικό κέρδος.
Κ. Τσιρίδης και A.Σ. Αγγελίδης, για τους αιτητές.
Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τον καθ' ου η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ. ανάγνωσε την ακόλουθη απόφαση. Η κρινόμενη περίπτωση ανήκει στην κατηγορία φορολογικών υποθέσεων που το μοναδικό ερώτημα είναι κατά πόσον κέρδος που έχει προκύψει από συγκεκριμένη δοσοληψία αποτελεί εμπορικό κέρδος ή είναι απλώς ρευστοποίηση κάποιας επένδυσης. Το θέμα είναι θεμελιακό για το φορολογούμενο γιατί, σύμφωνα με τις σχετικές νομοθετικές διατάξεις, μόνο στην πρώτη περίπτωση μπορεί να καταλογιστεί φόρος εισοδήματος· ενώ το κεφαλαιουχικό κέρδος απαλλάσσεται του φόρου αυτού.
Ας δούμε όμως πώς δημιουργήθηκε εδώ η διαφορά. Μόνο τα βασικά γεγονότα θα μας απασχολήσουν. Εν πρώτοις οι αιτητές λειτουργούν υπό τη μορφή ιδιωτικής μετοχικής εταιρείας περιορισμένης ευθύνης. Η αιτήτρια ιδρύθηκε στις 21.5.79. Κύριος σκοπός της, όπως συνάγεται από το ιδρυτικό έγγραφο και καταστατικό, είναι η επενδυτική δραστηριότητα. Το ονομαστικό της κεφάλαιο είναι μόνο £100 διαιρεμένο σε 100 μετοχές της £1. Μέχρι σήμερα εκδόθηκαν και πληρώθηκαν 2 μετοχές που κατέχουν ανά μία κάποιος κ. Γ. Καρμιώτης και η σύζυγος του. Οι δύο μέτοχοι είναι και σύμβουλοι της εταιρείας.
Η επιχειρηματική δραστηριότητα των αιτητών από το 1979 μέχρι το 1985 εξαντλήθηκε σε αγοραπωλησίες μετοχών της εταιρείας ASTARTI DEVELOPMENT CO. LTD. Οι λογαριασμοί που υπέβαλαν κατά καιρούς οι ελεγκτές της εταιρείας δεν έδειξαν πως πραγματοποιήθηκε κέρδος από τις συναλλαγές αυτές ή από οποιαδήποτε άλλη πηγή. Δηλώθηκαν μόνο ζημιές υπό τύπο των ετήσιων δικαιωμάτων που καταβλήθηκαν στους ελεγκτές για τις υπηρεσίες τους.
Οι λεπτομέρειες που αφορούν στις μετοχές αναφέρονται αναλυτικά στον πίνακα της παραγράφου 8(ε) της γραπτής ένστασης. Επισημαίνεται ότι στις 25.1.85 και 28.2.85 οι αιτητές πώλησαν 14,500 μετοχές της εταιρείας ASTARTI για £16,558. Στην περίπτωση αυτή το κέρδος ανερχόταν σε £6,350. Οι αιτητές το θεώρησαν κεφαλαιουχικό κέρδος και δεν το κατεχώρησαν στο λογαριασμό κερδοζημιών που κατέθεσαν στον έφορο. Το ποσό συμπεριλήφθηκε στον ισολογισμό ως κεφαλαιουχικό αποθεματικό. Ο έφορος όμως έκρινε πως ήταν κέρδος που είχε προέλθει από εμπορία μετοχών και το φορολόγησε. Είναι ακριβώς αυτή η απόφαση του εφόρου που προσβάλλεται με την προσφυγή.
Είναι ακόμη ένα θέμα που αποτελεί αντικείμενο της αίτησης. Εγείρεται ως εξής: στις 9.6.80 οι αιτητές πώλησαν 5,000 μετοχές της ίδιας εταιρείας πραγματοποιώντας κέρδος £500 και πρόσθετο κέρδος £1,269 από την πώληση άλλων τόσων μετοχών στις 20.7.81. Για τη σχετική περίοδο είχε δηλωθεί ζημιά £200. Έχοντας υπόψη του τα παραπάνω ποσά ο έφορος έκρινε πως δεν υπήρχε ζημιά (τα κέρδη ήταν πολύ μεγαλύτερα) και επομένως δεν υφίστατο δικαίωμα μεταφοράς ζημιάς για συμψηφισμό με τυχόν κέρδη στα επόμενα οικονομικά έτη.
Η κοινοποίηση της τελικής απόφασης της Φορολογικής Αρχής στους αιτητές έγινε στις 4.6.90. Προηγήθηκε στις 29.5.90 η ένστασή τους στην οποία οι ελεγκτές των αιτητών ανέπτυξαν τις θέσεις τους κατά της ορθότητας της επίδικης απόφασης. Αναφέρθηκε συγκεκριμένα ότι:
(1) το κέρδος που έκαμαν οι αιτητές δεν είχε εμπορική υφή,
(2) η εμπορία μετοχών εξέρχεται των σκοπών της εταιρείας και
(3) η πώληση των μετοχών κρίθηκε αναγκαία για την εξόφληση οφειλομένων δόσεων μετοχών που αποκτήθηκαν κατά το 1984.
Με την επιστολή του ο έφορος απάντησε στους ισχυρισμούς αυτούς, παρέχοντας συνάμα και τα αιτιολογικά ερείσματα της απόφασής του. Θα τα παραθέσω. Αλλωστε αποτελούν και το επίκεντο των εκατέρωθεν επιχειρημάτων:
(α) Η κατ' επανάληψη αγορά και πώληση μετοχών αποτελεί εμπορία μετοχών.
(β) Το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας ανέρχεται σε δύο μετοχές μόνο. Γι' αυτό είναι εμφανές ότι δεν υπάρχει κεφάλαιο για σκοπούς επένδυσης με σκοπό την παραγωγή εισοδήματος και
(γ) Η εξόφληση του δανείου του συμβούλου Γ. Καρμιώτη (με το οποίο αγοράστηκαν οι μετοχές) μόνο με την πώληση μετοχών ήταν δυνατή.
Ο έφορος πληροφόρησε επίσης τους αιτητές ότι δεν επιτράπηκε η μεταφορά της ζημιάς μέχρι και το 1981 για συμψηφισμό με τα κέρδη της χρήσης του 1985 με την αιτιολογία ότι το ποσό της ζημιάς υπερακοντίζεται κατά πολύ από τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν από την πώληση μετοχών κατά το 1981.
Η κύρια αγόρευση του δικηγόρου των αιτητών αφιερώνεται ουσιαστικά στις αρχές που έχει διαπλάσει στην Κύπρο και την Αγγλία το νομολογιακό δίκαιο. Η τελευταία περίπτωση ενδιαφέρει ιδιαίτερα γιατί η αγγλική νομολογία ερμήνευσε ταυτόσημες ή παραπλήσιες νομοθετικές διατάξεις. Είναι δε θεμιτή η ερμηνευτική βοήθεια που παρέχουν οι αποφάσεις αυτές. Η αγόρευση των αιτητών παραθέτει αρκετά χωρία από αποφάσεις που εντόπισαν τα κριτήρια τα οποία εφαρμόζει το φορολογικό μας δίκαιο για να προβεί στην διάκριση ανάμεσα στην εμπορία και την επένδυση σε συγκεκριμένες περιπτώσεις:
Φιλίππου ν. Δημοκρατίας (1983) 3 Α.Α.Δ. 1386,145/84 Α. Ιγνατίου ν. Δημοκρατίας απόφαση ημερ. 18.3.89, 563/85 C.D. Hay Properties Ltd v. Republic ημερ. 8.4.89. Βλέπε επίσης Α.Ε.921 Α. Ιγνατίου ν. Δημοκρατίας ημερ. 27.6.91 στην οποία γίνεται αναφορά στις δύο πρόσφατες αποφάσεις της Ολομέλειας του Δικαστηρίου επί του θέματος που μας απασχολεί δηλαδή στην Λέρνη ν. Δημοκρατίας (1991) 3 Α.Α.Δ. 346, και Δημοκρατίας ν. Ακίνητα Στέφανου Ιωαννίδη Λτδ (1991) 3 Α.Α.Δ. 398.
Τα ιδιαίτερα επιχειρήματα που στρέφονται κατά του κύρους της επίδικης απόφασης είναι τα ακόλουθα:
(1) Η φορολογία είναι αυθαίρετη και παραβιάζει τη συνταγματική αρχή που κατοχυρώνει το άρθρο 24.1 του Συντάγματος γιατί δεν στηρίζεται σε συνεισφορά ανάλογη των δυνάμεων της αιτήτριας ή του πραγματικού εισοδήματος της.
(2) Τα κριτήρια που εφάρμοσε ο έφορος εδώ δεν στηρίζονται σε γεγονότα, αλλά είναι αποτέλεσμα αυθαίρετης μεταχείρισης και κρίσης, αντίθετης στα δεδομένα του σκοπού ίδρυσης της εταιρείας και των επενδύσεων που έκαμνε, τα οποία δεν συνιστούν εμπορία.
(3) Ακόμη και ο ίδιος ο καθ' ου η αίτηση έφορος είχε τις αμφιβολίες του για τη φύση των πράξεων που έγιναν. Επικαλούμενος δε τον αυστηρό τρόπο ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων και τις αποφάσεις 837/88 Κόμμα Φιλελευθέρων και Άλλοι ν. ΡΙΚ ημερ. 9.2.89 και Γεώργιος Χρ. Ρούσου ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 2208, ο δικηγόρος των αιτητών εισηγήθηκε πως η αμφιβολία που ενυπάρχει και στις θέσεις που ανέπτυξε ο δικηγόρος της Δημοκρατίας στη γραπτή του αγόρευση, δικαιολογεί την ανατροπή της επίδικης απόφασης.
Τα αγγλικά δικαστικά προηγούμενα στο πεδίο αυτό του δικαίου και κατ' επέκταση και η κυπριακή νομολογία διαμορφώθηκαν με βάση τους παράγοντες που διατύπωσε το 1954 η Royal Commission on Taxation. Τα στοιχεία αυτά αποκλήθηκαν με γραφικότητα "τα εμβλήματα της εμπορίας" - the badges of trade. H παραπάνω Επιτροπή επεξεργάστηκε 6 κριτήρια και παρότι μεταγενέστερες αποφάσεις πρόσθεσαν και άλλα, τα 6 αποτελούν τους βασικούς δείκτες για τον προσδιορισμό του χαρακτήρα μιας συναλλαγής ή σειράς συναλλαγών. Ένας τέτοιος σημαντικός θα έλεγα δείκτης είναι η επανάληψη της πράξης. Ένας άλλος είναι η μέθοδος χρηματοδότησης για την απόκτηση της περιουσίας που διατέθηκε, όπως και οι περιστάσεις κάτω από τις οποίες η περιουσία εκποιήθηκε. Βλέπε Α.Ε. 438 Amani Enterprises Ltd ν. Δημοκρατίας ημερ. 27.3.90 και Γιαννάκης Νικολάου και Άλλη ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 3106.
Η φύση και έκταση των εξουσιών του Δικαστηρίου απέναντι σε αποφάσεις της διοίκησης πάνω σε φορολογικά ζητήματα επαναπροσδιορίστηκε στην πρόσφατη απόφαση της Ολομέλειας Λεωνίδας Χατζημιτσής ν. Δημοκρατίας (1991) 3 Α.Α.Δ. 40 ως εξής:
"Πρέπει να τονισθεί προκαταβολικά πως η δικαστική προσέγγιση σε θέματα που άπτονται της εγκυρότητας καταλογισμού φόρου διέπεται από το βασικό κανόνα ότι η απόφαση της φορολογικής αρχής δεν ανατρέπεται από τον ακυρωτικό δικαστή αν ήταν εύλογα επιτρεπτή στο πλαίσιο του νόμου και των ειδικών γεγονότων της συγκεκριμένης φορολογικής διαφοράς"
Το επιχείρημα πως εξ ορισμού η εταιρεία δεν ασκούσε εμπορική δραστηριότητα, σχετική μόνο αξία έχει. Η προσέγγιση έχει πάντοτε αντικειμενικό χαρακτήρα. Η απόφαση του Δικαστηρίου της Βουλής των Λόρδων στην Griffiths ν. J. P. Harrison Ltd [1962] 1 All.E.R. 909, 921 παρατηρεί:
"No doubt if it is established that a transaction is entered into with the evident intention of making a profit, that may be a strong indication that the company was trading. But the corollary by no means follows, that the absence of an intention to make a profit or the intention to make a loss negatives trading. The test is an objective one. The question to be asked is not, quo animo was the transaction entered into but what in fact was done by the company (see Inland Revenue Commissioners v. Incorporated Council of Law Reporting, per COLERIDGE, C.J. 3 Tax Cas. at p. 113; Carnoustie Golf Course Committee v. Inland Revenue Commissioners, per Lord President CLYDE 14 Tax Cas. at p.510".
Έχω ήδη περιγράψει τα συναφή περιστατικά της κρινόμενης απόφασης. Το καθοριστικό στοιχείο της επανάληψης της συναλλαγής έχει έντονη την παρουσία του στην υπόθεση αυτή. Απ' αυτό συνάγεται πως η μεταπώληση των μετοχών δεν απέβλεψε στην αξιοποίηση του κεφαλαίου των αιτητών, αλλά στην επίτευξη κέρδους. Αλλωστε κεφάλαιο δεν υπήρχε. Ο τρόπος χρηματοδότησης της αγοράς σε συνδυασμό με την παντελή έλλειψη κεφαλαίων συνηγορούν υπέρ των συμπερασμάτων του εφόρου. Το ελάχιστο που μπορεί να πει κανείς είναι πως η απόφασή του ήταν λογικά επιτρεπτή.
Πρέπει στο σημείο αυτό να τονισθεί πως δεν υπήρξε αμφιταλάντευση στη λήψη της επίδικης απόφασης από τον καθ' ου. Το σχετικό επιχείρημα του δικηγόρου των αιτητών βασίστηκε στη λέξη "μάλλον" στη φράση του κ. Λαζάρου ότι "η μέθοδος χρηματοδότησης είναι τέτοια που μάλλον δείχνει εμπορία παρά επένδυση." Δεν ήταν όμως αυτό το πνεύμα της αγόρευσής του, με την οποία υποστήριξε σθεναρά την ορθότητα και το κύρος της απόφασης. Εξάλλου εκείνο που ενδιαφέρει είναι η διατύπωση της υπό αναθεώρηση απόφασης που δεν αφήνει περιθώρια αμφιβολίας. Καταλήγοντας βρίσκω πως η απόφαση αυτή βρίσκει έρεισμα στα στοιχεία που είχε ο έφορος. Επομένως και η μομφή αντισυνταγματικότητας είναι απορριπτέα.
Η προσφυγή αποτυχαίνει. Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται. Τα έξοδα της δίκης θα επωμιστούν οι αιτητές.
Προσφυγή απορρίπτεται. Έξοδα εναντίον των αιτητών.