|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1991) 4 ΑΑΔ 949
7 Μαρτίου, 1991
[Α.Ν. ΛΟΪΖΟΥ, Π.]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ.
ΑΚΙΝΗΤΑ ΝΙΚΟΛΑΟΣ ΚΑΡΑΝΤΩΚΗΣ ΛΤΔ.,
Αιτήτρια,
ν. ΤΗΣ ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 318/86).
Φορολογία Εισοδήματος — Εμπορία γης — Φόρος Εισοδήματος επί κέρδους που προέκυψε από πώληση οικοπέδων — Αν μια πράξη αποτελεί εμπορία, είναι θέμα πραγματικό και νομικό — Αποφασίζεται με βάση τα εκάστοτε περιστατικά της κάθε υπόθεσης — Το Δικαστήριο δεν επεμβαίνει στην κρίση τον αποφασίζοντος οργάνου αν η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν επιτρεπτή.
Φορολογία Εισοδήματος — Οι Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμοι 1978-1979 — Άρθρο 26(1) όπως αριθμήθηκε βάσει του άρθρου 9 τον Ν. 164/87 — Επιβάλλεται ποσό ίσο με 1/10 της διαφοράς μεταξύ ποσού τον προσωρινού φόρου και του τελικού ποσού του φόρου σε περίπτωση χαμηλού υπολογισμού του φόρου — Οι διατάξεις δεν εφαρμόζονται βάσει της επιφύλαξης τον ιδίου άρθρου στην περίπτωση που "πρόσωπό τι αμφισβητεί επί Δικαστηρίω την εις αυτό επιβληθείσαν φορολογίαν επί νομικού σημείου μη εισέτι αποφασισθέντος".
Φορολογία Εισοδήματος — Αδικαιολόγητη παράλειψη — Τόκος 9% — Οι Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμοι 1978-1979 — Άρθρο 39(2) όπως αριθμήθηκε βάσει του άρθρου 9 του Ν. 164/ 87 — Όταν η καθυστέρηση στην διενέργεια βεβαιώσεως οφείλεται σε αδικαιολόγητη παράλειψη του φορολογούμενου, καταβάλλεται τόκος προς 9% ετησίως από την πρώτη ημέρα του Δεκεμβρίου του έτους στο οποίο αναφέρεται η βεβαίωση ανεξάρτητα από το έτος στο οποίο όντως έγινε η βεβαίωση αυτή.
Με την προσφυγή αυτή η αιτήτρια εταιρεία προσέβαλε την απόφαση του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων - Εφόρου Φόρου Εισοδήματος να της επιβάλει φόρο εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1979/1978-1983 αναφορικά με το κέρδος που προέκυψε από την πώληση 49 οικοπέδων τα οποία η αιτήτρια-εταιρεία απέκτησε με δωρεά.
Προσβλήθηκε επίσης απόφαση για επιβολή πρόσθετου φόρου 10% και τόκων 9%.
Η αιτήτρια εταιρεία συστάθηκε το 1963 ως ιδιωτική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης και τα έσοδά της προέρχοντας από εκμετάλλευση αγροκτημάτων και μερίδια εταιρειών. Το 1971 ο κ. Καραντώνκης κύριος μέτοχος και διευθύνων σύμβουλος της αιτήτριας εταιρείας δώρησε 50 οικόπεδα στην εταιρεία για να την ενισχύσει οικονομικά. Μεταξύ των ετών 1972-1979 η αιτήτρια εταιρεία πώλησε τα σαράντα εννέα από τα πενήντα οικόπεδα για να ελαττώσει όπως ισχυρίστηκες τις οικονομικές της υποχρεώσεις. Ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων μετά από εξέταση των γεγονότων και λόγω που οδήγησαν στην πώληση επέβαλε την προσβληθείσα φορολογία γιατί κατέληξε ότι η πώληση των επίδικων οικοπέδων συνιστούσε εμπορία και επομένως το κέρδος που προέκυψε συνιστούσε εμπορικό κέρδος μια και τα οικόπεδα αυτά αποτελούσαν στοιχεία κυκλοφορούντος ενεργητικού (trading stock) της αιτήτριας εταιρείας.
Το Ανώτατο Δικαστήριο απορρίπτοντας την προσφυγή αναφορικά με τον πρώτο λόγο ακύρωσης και κάνοντας δεκτούς τους επόμενους δύο λόγους ακύρωσης αποφάσισε ότι:
(1) Αν μία πράξη συνιστά εμπορία είναι θέμα πραγματικό μαζί και νομικό και αποφασίζεται με βάση τα περιστατικά της κάθε υπόθεσης. Το δε Δικαστήριο δεν επεμβαίνει στην κρίση του αποφασίζοντος οργάνου αν η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν ευλόγα επιτρεπτή σε αυτό. Με βάση τη νομολογία έχει συγκεντρωθεί ένας αριθμός κριτηρίων που καθορίζουν το τι αποτελεί εμπορία γης. Τα κριτήρια αυτά είναι: το αντικείμενο της περιουσίας, η χρονική περίοδος ιδιοκτησίας, η συχνότητα παρόμοιων πράξεων, η συμπληρωματική εργασία που γίνεται σχετικά με την περιουσία που πωλείται, οι περιστάσεις που ευθύνονται για την πώληση, το κίνητρο, η μέθοδος χρηματοδότησης, η γνώση του ιδιοκτήτη, ο τρόπος απόκτησης της περιουσίας και το τι γίνεται με το προϊόν της πωλήσεως. Η επίδικη απόφαση ήταν λογικά εφικτή στους καθ' ων η αίτηση με βάση τα στοιχεία και κριτήρια που έλαβαν υπόψη τους και το Δικαστήριο δεν μπορεί να υποκαταστήσει στην κρίση τους τη δική του.
(2) Αναφορικά με το θέμα επιβολής του πρόσθετου φόρου 10% η περίπτωση είναι τέτοια που να εμπίπτει στις πρόνοιες της επιφύλαξης της παραγράφου (1) του άρθρου 26 του Νόμου.
(3) Αναφορικά με την επιβολή τόκου 9% επί της επίδικης φορολογίας διαφαίνεται βάσει της νομολογίας ότι τόκος με βάση το άρθρο 39(2) επιβάλλεται μόνο στις περιπτώσεις που η καθυστέρηση στη διενέργεια βεβαίωσης οφείλεται στην αδικαιολόγητη παράλειψη του φορολογούμενου. Στην παρούσα υπόθεση δεν υπάρχει τίποτα που να δείχνει ότι υπήρξε αδικαιολόγητη καθυστέρηση εκ μέρους της αιτήτριας εταιρείας.
Η προσφυγή απορρίπτεται ως προς τον πρώτο λόγο ακύρωσης και επιτυγχάνει μερικώς. Η επίδικη απόφαση όσων αφορά την επιβολή πρόσθετου φόρου 10% και τόκου 9% επί της φορολογίας ακυρώνεται.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Αμάνι Εντερπράϊσες (Χάουσες) Λτδ. ν. Δημοκρατίας (Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 438, ημερ. 27.3.1990)·
Marson v. Morton and Others, 59 T.C 381 ·
Akinita Stepbanou Ioannide Ltd. v. Republic (1988) 3 C.L.R. 2663·
Colakkides Development Co. Ltd. v. Republic (Προσφυγή Αρ. 255/ 86, ημερ. 16.3.90)·
CD. Hay Properties Ltd. v. The Republic (Προσφυγή Αρ. 563/85, ημερ. 8.4.89)·
Γαβριήλ ν. Δημοκρατίας (Προσφυγή Αρ. 646/88, ημερ. 22.1.1990)·
Cayzer, Irvine and Co. Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue, 24 T.C. 491·
Mediterranean Holiday Resorts Ltd. v. Δημοκρατίας (Προσφυγή Αρ. 154/86, ημερ. 20.11.90)·
Ignatiou and Another v. The Republic (Προσφυγή Αρ. 145/84, ημερ. 18.3.1989)·
Χαραλαμπίδου ν. Δημοκρατίας (Προσφυγή Αρ. 653/88, ημερ. 26.10.89)·
Pitsiakkos v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1700·
Χρ. Κιτρομηλίδης Λτδ. ν. Δημοκρατίας (Προσφυγή Αρ. 1021/85, ημερ. 27.3.1990)·
Masouris v. The Republic (Προσφυγή Αρ. 295/85, ημερ. 10.8.1989)·
Georghiades v. The Republic (1980) 3 C.L.R. 525·
Georghiades v. The Republic (1982) 3 C.L.R. 659·
Michaelidou v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1836·
Kalogirou y. Republic (1986) 3 C.L.R. 1968·
Matossian v. Δημοκρατίας (Προσφυγή Αρ. 329/85, ημερ. 24.4.1990)·
Λυσιώτης ν. Δημοκρατίας (Προσφυγή Αρ. 63/88, ημερ. 10.1.90)·
Agroktinotrofikes Epichirisis "ROUSHIAS" Ltd. v. Republic (Προσφυγή Αρ. 6/86, ημερ. 30.6.89)·
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων να επιβάλει στην αιτήτρια εταιρεία φόρο εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1979-1978-1993 αναφορικά με το κέρδος που προέκυψε από την πώληση 49 οικοπέδων στην περιοχή Μακεδονίτισσας τα οποία η αιτήτρια εταιρεία απέκτησε με δωρεά το 1971.
Γ. Τριανταφυλλίδης, για τους αιτητές.
Α. Ευαγγέλου, Ανώτερος Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους καθ' ων η αίτηση.
Ο Πρόεδρος κ. Α. Λοΐζου ανάγνωσε την ακόλουθη απόφαση.
Α. ΛΟΪΖΟΥ, Π: Με την προσφυγή αυτή η αιτήτρια εταιρεία προσβάλλει την απόφαση του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων-Εφόρου Φόρου Εισοδήματος να της επιβάλει φόρο εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1979/1978-1983, αναφορικά με το κέρδος που πρόκυψε από την πώληση σαράντα εννέα οικοπέδων στην περιοχή Μακεδονίτισσας τα οποία η αιτήτρια εταιρεία απόκτησε με δωρεά από το Νικόλαο Καραντώκη το 1971.
Η αιτήτρια εταιρεία προσβάλλει επίσης την απόφαση για επιβολή σ' αυτήν πρόσθετου φόρου 10% όπως και τόκους προς 9%.
Η αιτήτρια εταιρεία συστάθηκε ως ιδιωτική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης το 1963 και τα έσοδα της προέρχονταν κατά την επίδικη περίοδο, από εκμετάλλευση αγροκτημάτων και μερίδια εταιρειών.
Ο Νικόλαος Καραντώκης με έγγραφη συμφωνία, ημερομηνίας 22 Ιουνίου, 1965, αγόρασε από την Ιερά Αρχιεπισκοπή Κύπρου ένα κτήμα το οποίο διαχώρισε σε οικόπεδα. Ο σκοπός της αγοράς ήταν ο διαχωρισμός του κτήματος σε οικόπεδα και οι πωλητές υποχρεώνονταν όπως προβαίνουν "τη αιτήσει του αγοραστού, είτε εις την επ' ονόματι του αγοραστού μεταβίβασιν των οικοπέδων είτε προς τρίτους εις ους τα οικόπεδα έχουν πωληθή νοουμένου ότι ο πωλητής δεν θα έχη υποχρέωσιν να μεταβιβάζη μεγαλύτερον αριθμόν οικοπέδων από τον αριθμόν ο οποίος θα προκύψη εκ της διαιρέσεως του ποσού το οποίον ούτος εισέπραξε παρά του αγοραστού διαιρουμένου δια 2500, μη λαμβανομένης υπ' όψιν της προκαταβολής εκ Λ.Κ 16.000.000 μιλς και αφαιρουμένου εκ του εισπραχθέντος ποσού των δεδουλευμένων τόκων μέχρι της σχετικής ημερομηνίας." - (όρος 2(4)).
Τον Ιανουάριο του 1971 ο κ. Καραντώκης, που είναι ο κύριος μέτοχος και διευθύνων σύμβουλος της αιτήτριας εταιρείας, έδωσε γραπτές οδηγίες στην Ιερά Αρχιεπισκοπή όπως 50 από τα οικόπεδα τα οποία προέκυψαν από το διαχωρισμό του κτήματος μεταβιβαστούν απευθείας στο όνομα της αιτήτριας εταιρείας προς την οποίαν τα είχε δωρίσει διότι όπως ισχυρίζεται η αιτήτρια εταιρεία είχε άμεση ανάγκη οικονομικής βοήθειας για την εκμετάλλευση δύο αγροκτημάτων στο Ακάκι και Μόρφου. Πράγματι, έγινε η μεταβίβαση και η αιτήτρια εταιρεία κατέστη ιδιοκτήτρια των οικοπέδων αυτών.
Μεταξύ 1972 και 1979 η αιτήτρια εταιρεία πώλησε τα σαράντα εννέα από τα πενήντα οικόπεδα για να ελαττώσει, όπως είναι ο ισχυρισμός της, τις οικονομικές της υποχρεώσεις.
Ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων μετά από εξέταση των γεγονότων και των λόγων που οδήγησαν στην πώληση κατάληξε ότι η πώληση των επίδικων οικοπέδων συνιστά εμπορία και, επομένως, το κέρδος που προέκυψε από την πώληση πρέπει να θεωρηθεί εμπορικό κέρδος, μια και τα οικόπεδα αυτά αποτελούσαν στοιχεία κυκλοφορούντος ενεργητικού (trading stock) της αιτήτριας εταιρείας, την οποίαν επομένως εκλαμβάνουν ως εμπόρους γης (traders in land).
Είναι η θέση της αιτήτριας εταιρείας ότι τα οικόπεδα αυτά δωρίθηκαν από τον κ. Νικόλαο Καραντώκη, αποτελούν κεφαλαιουχικά στοιχεία (capital assets) και για τούτο οποιοδήποτε κέρδος πρόκυψε από τη διάθεση τους δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Και οι καθ' ων η αίτηση δεν αμφισβητούν ότι τα 50 οικόπεδα αποκτήθηκαν με δωρεά προς την αιτήτρια εταιρεία, και αυτό στηρίζεται στο περιεχόμενο της παραγράφου 6 της ένστασης όπου αναφέρονται τα πιο κάτω:-
"In January, 1971, Mr. Nicolaos Karantokis who is a shareholder and the managing director of applicant company and also a well-known dealer in immovable properties gifted to applicant company 50 building sites at Makedonitissa locality out of his stock-in-trade."
Είναι η εισήγηση της αιτήτριας εταιρείας ότι μια και τα επίδικα οικόπεδα περιήλθαν στα χέρια της με δωρεά αυτά έγιναν κεφαλαιουχικά στοιχεία και επομένως οποιοδήποτε κέρδος πρόκυψε από τη διάθεση τους δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Και τούτο, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι τα επίδικα οικόπεδα αποτελούσαν μέρος του κυκλοφορούντος ενεργητικού του κ. Καραντώκη γιατί αυτά μετατράπηκαν αυτόματα σε στοιχεία πάγιου ενεργητικού μόλις περιήλθαν στα χέρια της αιτήτριας εταιρείας με δωρεά.
Υποδείχθηκε επίσης ότι ο κ. Νικόλαος Καραντώκης έχει φορολογηθεί επί του νοητού κέρδους (notional profit) που υποτίθεται ότι πρόκυψε από τη δωρεά διάθεση των πενήντα οικοπέδων προς την αιτήτρια εταιρεία, το οποίο κέρδος υποτίθεται ότι θα πρόκυπτε σ' αυτόν αν πωλούσε τα επίδικα οικόπεδα σε τρίτα πρόσωπα και, το οποίο ισοδυναμεί με την αγοραία αξία (market value) των οικοπέδων τον Ιανουάριο του 1971 που μεταβιβάστηκαν, αφαιρουμένου του κόστους απόκτησης τους.
Το ερώτημα το οποίο τίθεται είναι κατά πόσο, έχοντας υπόψη τα πραγματικά γεγονότα και το Νόμο, μπορεί η συναλλαγή να θεωρηθεί ότι έχει το χαρακτήρα εμπορίας ακίνητης περιουσίας ή είναι απλή ρευστοποίηση περιουσίας.
Είναι η θέση του Διευθυντή ότι το κέρδος που προέκυψε συνιστά εμπορικό κέρδος για τους πιο κάτω λόγους: -
(α) Το μετοχικό κεφάλαιο της αιτήτριας εταιρείας που εκδόθηκε και πληρώθηκε πλήρως από την ημέρα της σύστασής της μέχρι την 31 Δεκεμβρίου, 1971, ήταν £100.-.
(β) Ένα άτομο, και στην παρούσα υπόθεση η αιτήτρια εταιρεία, με το ασήμαντο κεφάλαιο των £100.- δεν μπορούσε να είναι σε θέση να κάμει επενδύσεις ανερχόμενες σε χιλιάδες λίρες εκτός με δανεισμό χρημάτων και, κάτω από τις περιστάσεις, είναι καθαρό ότι από την αρχή τέτοιο άτομο πρέπει να πωλήσει για να εξοφλήσει το χρέος του, πολύ περισσότερο δε όταν οι επενδύσεις αποδίδουν οποιοδήποτε εισόδημα.
(γ) Οι επενδύσεις, όπως φαίνεται πιο κάτω, τις οποίες απόκτησε η αιτήτρια εταιρεία πριν τα προαναφερθέντα οικόπεδα δωρηθούν σ' αυτήν τον Ιανουάριο του 1971, δεν απόφεραν εισόδημα εκτός από τις μετοχές στη Vassiliko Cement Co. Ltd., ή και αν ακόμα απόφεραν εισόδημα αυτό ήταν μηδαμινό και ανεπαρκές για να μπορεί ποτέ να πληρωθεί η αξία των επενδύσεων της εταιρείας.
|
(i) Αγροκτήματα, νέες εγκαταστάσεις, εργαλεία και μηχανήματα |
62,102 |
|
(ii) Μετοχές στη Solea Construction Co. Ltd. |
20,999 |
|
(iii) Μετοχές στη Vassiliko Cement Co. Ltd. |
10,110 |
|
(iv) Μετοχές στην Amani Enterprises (Houses) Ltd. |
17,130 |
|
(ν) Μετοχές στη Cyprus Tourism Dev. Co. Ltd. |
500 |
|
|
£110,841 -------------- |
|
Πιστωτές. Medcon Construction Co. Ltd. |
£121,206 --------------- |
To ακάθαρτο εισόδημα της εταιρείας το 1970 ήταν £1,677.- και τα έξοδα της σε μετρητά £5,719.-. Έλλειμμα £4,042.-.
(δ) Ο κύριος σκοπός της αιτήτριας εταιρείας είναι η απόκτηση ακίνητης περιουσίας αλλά έχει επίσης εξουσία να εμπορεύεται μ' αυτή.
(ε) Η αιτήτρια εταιρεία ασχολήθηκε με την επιχείρηση της γεωργίας. Αγροκτήματα και γη αποκτήθηκαν και νέες φυτείες, κτίρια κατασκευάστηκαν και αναπτύχθηκαν πάνω α' αυτά αλλάζοντας έτσι το χαρακτήρα του αρχικού κεφαλαιουχικού στοιχείου. Τέτοιες προσαρμογές έγιναν για να εξασφαλιστεί η πιο εύκολη διάθεση τους στην αγορά.
(στ) Δεν μπορούσε να υπάρξει μητρική ή φυσική αγάπη και αφοσίωση από τον κ. Καραντώκη προς την αιτήτρια εταιρεία, ώστε ο κ. Καραντώκης να κάμει δώρο 50 οικόπεδα από τα στοιχεία του κυκλοφορούντος ενεργητικού του.
(ζ) Ο χαρακτήρας του κυκλοφορούντος ενεργητικού των οικοπέδων μεταφέρθηκε στην αιτήτρια εταιρεία διότι τα οικόπεδα δεν ήταν τέτοια στοιχεία που μπορούσε ν' αποφέρουν εισόδημα και απόλαυση με την κατοχή τους.
(η) Η αιτήτρια εταιρεία από την ημερομηνία της μεταβίβασης των οικοπέδων αυτών σ' αυτή από τον κ. Καραντώκη γνώριζε και σκοπός της ήταν να τα πωλήσει με κέρδος.
(θ) Οι πωλήσεις οικοπέδων δεν έγιναν με ιδιωτικές συναλλαγές μεταξύ της εταιρείας και των αγοραστών αλλά ήταν με οργανωμένη βάση μέσω γνωστών κτηματομεσιτών, οι οποίοι εισέπρατταν προμήθειες πάνω στις πωλήσεις των οικοπέδων. Τα οικόπεδα επίσης πωλήθηκαν με πιστωτικούς όρους από την αιτήτρια εταιρεία.
(ι) Η πρόθεση του κ. Καραντώκη μεταβιβάζοντας τα οικόπεδα στην αιτήτρια εταιρεία ήταν η διευκόλυνση της διεξαγωγής των επιχειρήσεών του, και τέτοια ώστε να διευκολύνει την εξασφάλιση δανείων για να χρηματοδοτήσει τις δραστηριότητες άλλων εταιρειών στις οποίες είχε συμφέρον. Αυτό μαρτυρείται από τις σημειώσεις στους ελεγμένους λογαριασμούς που υποβλήθηκαν από τους ελεγκτές της αιτήτριας εταιρείας κ. Συρίμη & Σία για τα χρόνια που έληγαν στις 31 Δεκεμβρίου, 1971, μέχρι 1979 (δηλαδή τα χρόνια που αφορά η προσφυγή).
(i) Τα οικόπεδα που μεταβιβάστηκαν στην αιτήτρια εταιρεία ήταν υποθηκευμένα προς την Τράπεζα Κύπρου για το ποσό των £200,000 για την παραχώρηση δανείων στη Medcon Construction Ltd., η οποία ιδρύθηκε στις 3 Μαρτίου, 1971 και η οποία ανέλαβε τις εργοληπτικές επιχειρήσεις του κ. Καραντώκη.
(ii) Η αιτήτρια εταιρεία ήταν εγγυήτρια για το ποσό των £110,000 για την παραχώρηση πιστώσεων από την Τράπεζα Κύπρου στη Medcon Construction Ltd.
(iii) Μέρος των αγροκτημάτων ήταν υποθηκευμένα στην Barclays Bank International για την εξασφάλιση ενός δανείου £80,000 για τη Medcon Enterprises Ltd.
(iv) £10,000 συνήθεις μετοχές της Vassiliko Cement Co. Ltd. είχαν ενεχυριαστεί στην Barclays Bank International για εξασφάλιση πιστωτικών διευκολύνσεων στη Medcon Enterprises Ltd.
(κ) Οι παράγραφοι 7 και 8 του Παραρτήματος "Β" στην αίτηση μιλούν από μόνες τους ότι ο κ. Καραντώκης δεν ήταν κάτοχος των οικοπέδων αλλά αποφάσισε να ανακτήσει κατοχή και να μεταβιβάσει τα οικόπεδα αυτά στην αιτήτρια εταιρεία ώστε να δημιουργήσει ικανοποιητικούς όρους για μεταβίβαση της επιχείρησης σε μια εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, δηλαδή τη Medcon Construction Ltd. που συστάθηκε στις 3 Μαρτίου, 1971.
Αν μια πράξη συνιστά εμπορία είναι θέμα πραγματικό μαζί και νομικό, και αποφασίζεται με βάση τα περιστατικά της κάθε υπόθεσης, το δε Δικαστήριο δεν επεμβαίνει στην κρίση του αποφασίζοντος οργάνου αν η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν εύλογα επιτρεπτή σ' αυτό. Οι αρχές που διέπουν το θέμα, συνοψίζονται στην υπόθεση Αμόνι Εντερπράισες (Χάουσες) Λτδ. ν. Δημοκρατίας (Αναθεωρητική Έφεση 438, στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 27/3/1990) ως εξής:
"Το Δικαστήριο τούτο σε σειρά υποθέσεων, οι οποίες αναφέρονται και σε μεγάλη έκταση στις υποθέσεις Αλέξανδρος Παΐκκος ν. Δημοκρατίας (αρ. προσφυγής 314/88, απόφαση ημερομηνίας 21 Φεβρουαρίου 1990 και Colakides Development Co., Ltd., v. Δημοκρατίας αρ. προσφυγής 255/86, απόφαση ημερομηνίας 16 Μαρτίου 1990, έχει καθορίσει τις αρχές του τί συνιστά εμπορία γης ή ποία πράξη έχει το χαρακτήρα εμπορίας. Δεν υπάρχει μια συγκεκριμένη απόφαση στην οποία καθορίστηκαν εξαντλητικά όλα τα κριτήρια και αυτό τονίζεται σε όλες, αλλά το σύνολο των υποθέσεων περιλαμβάνει ένα αριθμό κριτηρίων που είναι τα ακόλουθα:-
1. Το αντικείμενο της περιουσίας.
2. Η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας.
3. Η συχνότητα παρόμοιων πράξεων.
4. Συμπληρωματική εργασία που γίνεται σχετικά με την περιουσία που πωλείται.
5. Περιστάσεις που ευθύνονται για την πώληση.
6. Κίνητρο.
7. Μέθοδος χρηματοδότησης.
8. Γνώση του ιδιοκτήτη. Έχει σημασία κατά πόσον την πράξη αυτή την κάμνει κάποιος ο οποίος δεν έχει καμιά σχέση με το επάγγελμα ή μια εταιρεία που ιδρύθηκε για το σκοπό αυτό.
9.Ο τρόπος απόκτησης· και
10. Το τί γίνεται με το προϊόν της πωλήσεως."
Κανένα από αυτά τα κριτήρια δεν είναι καθοριστικό από μόνο του, ούτε και έχουν εξαντληθεί τα κριτήρια. Στην υπόθεση Marson v. Morton & Others, 59 T.C. 381, λέχθηκαν τα ακόλουθα στη σελ. 392:-
"I emphasise again that the matters I have mentioned are not a comprehensive list and no single item is in any way decisive. I believe that in order to reach a proper factual assessment in each case it is necessary to stand back, having looked at those matters, and look at the whole picture and ask the question - and for this purpose it is no bad thing to go back to the words of the statute-was this an adventure in the nature of trade? In some cases perhaps more homely language might be appropriate by asking the question, was the taxpayer investing the money or was he doing a deal?"
Απ' ότι φαίνεται από τα πιο πάνω αν και στην παρούσα υπόθεση ο κύριος σκοπός της αιτήτριας εταιρείας δεν είναι η εμπορία γης, η εταιρεία έχει τέτοια εξουσία. Στην υπόθεση Akinita Stephanou Ioannide Ltd v. Republic (υπόθεση αριθμός 258/87, στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 30/12/1988 - εκκρεμεί η Αναθεωρητική Έφεση 882) λέχθηκε ότι:-
"As regards the issue of the first criterion, namely the company's objects, one may look at its objects as set out in the Memorandum of Association, for the purpose of discovering the nature of a particular transaction entered into by such company. This is clear from the authorities both in England and in Cyprus, namely Commissioners of Taxes v. Melbourne Trust Ltd [1914] A.C 1001; Rees Roturbo Development Syndicate Ltd v. Ducker, 13 T.C. 366; Cooksey and Bibbey v. Rednall (H.M. Inspector of Taxes) 30 T.C. 514; Amani Enterprises (Houses) Ltd. v. The Republic (1985) 3 C.L.R. 198 and River Estates v. The Republic (1986) C.L.R. 2575."
(Βλέπε επίσης: CD. Hay Properties Ltd v. the Republic (υπόθεση αριθμός 563/85, στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 8/4/1989 - για την απόφαση αυτή εκκρεμεί η Αναθεωρητική Έφεση 927), Νικόδημου Γαβριήλ και Δημοκρατίας (υπόθεση αριθμός 646/88, στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 22/1/1990), Παΐκκου ν. Δημοκρατίας (υπόθεση αριθμός 314/88, στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 21/2/1990 -εναντίον της εκκρεμεί η Αναθεωρητική Έφεση 1079) και, Colakides Development Co. Ltd v. Δημοκρατίας (υπόθεση αριθμός 255/86, στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 16/3/1990 - εναντίον της εκκρεμεί η Αναθεωρητική Έφεση 1093).
Στην υπόθεση Cayzer, Irvine & Co. Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue, 24 T.C. 491, λέχθηκαν τα ακόλουθα στη σελ. 496:-
"There may well be a difference between three general types of case. There is the case where an individual, who has either inherited or has acquired land, deals with it much as this Company dealt with the estate of Ralston, and in such a case it might well be that it would be easier to find that the proprietor was holding the estate as an investment rather than holding it as something with which to trade and which he was developing with a view to realisation in the market. Again, there is the case where a company is formed to trade in land and is found to be dealing with its land much as this Company has been found to be dealing with its land. In such a case I think it might be comparatively easy to hold that it was dealing with the land as a trader, since the company itself was formed for that very purpose. But mis is a case intermediate between those two, for the Appellants were a Company incorporated to acquire and carry on the business of shipowners, ship managers and insurance brokers, and their main business was that of managers of the Clan line Steamers, Ltd. Therefore it cannot be said that they were a Company the main purpose of which was to carry on dealings in land. On the other hand, they were a Company which was formed for the purpose of earning a trading profit and their activities, one might suppose, were mainly directed to that end. They had power under the objects clause of the memorandum of association to trade in land. That is not disputed; and accordingly if they did trade in land they were acting intra vires and the profits of that part of their business would be just part of the normal and contemplated trading profits of the Company. Moreover, a company formed to carry on in the main a particular line of business may often and does often carry on a subordinate business or trade the profits of which are part of the profits of the company as a whole."
To πιο πάνω απόσπασμα υιοθετήθηκε στην υπόθεση Mediterranean Holiday Resorts Ltd v. Δημοκρατίας (υπόθεση αριθμός 154/86, στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 20/11/1990 και εκκρεμεί εναντίον της η Αναθεωρητική Έφεση 1256).
Στην υπόθεση Mediterranean Holiday Resorts, όπως και στην παρούσα, η εμπορία γης δεν ήταν κύριος σκοπός της εταιρείας, αλλά βάσει του Ιδρυτικού Εγγράφου της είχε δικαίωμα αγοράς και διάθεσης ακίνητης περιουσίας.
Στην υπόθεση Apostolos Ignatiou & Another v. The Republic (υπόθεση αριθμός 145/84, στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 18/3/1989) λέχθηκε ότι:-
"The test is whether the transaction exhibits features which give it the character of a business deal. Though a single transaction rarely attracts income tax, the transaction must be examined objectively.
In Pinson' s Revenue Law, 6th edition, p. 24, we read:-
"It is in general more easy to hold that a single transaction entered into by an individual in the line of his own trade (although not part and parcel of his ordinary business) is an adventure in the nature of trade than to hold that a transaction entered into by an individual outside the line of his own trade or occupation is an adventure in the nature of trade."
(Εναντίον της πιο πάνω απόφασης εκκρεμεί η Αναθεωρητική Έφεση 921.)
Απ' ότι μπορεί να συναχθεί τόσο από την αγγλική όσο και τη δική μας νομολογία δεν υπάρχει διαφοροποίηση κριτηρίων μεταξύ ιδιωτών και εταιρειών, ο δε τρόπος απόκτησης της πωληθείσας περιουσίας δεν μπορεί ν' αποτελέσει αποφασιστικό κριτήριο από μόνο του. Στην υπόθεση Χαραλαμπίδου ν. Δημοκρατίας (υπόθεση αριθμός 653/88, στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 26/10/1989) όπου η αιτήτρια απόκτησε μέρος της περιουσίας που πούλησε βάσει κληρονομιάς και μέρος με αγορά, το Δικαστήριο δεν επενέβηκε στην κρίση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος, που αποφάσισε ότι οι πράξεις της αιτήτριας αποτελούσαν εμπορία γης.
Η οικονομική κατάσταση της αιτήτριας είναι κάτι το οποίο μπορούσε επίσης να ληφθεί υπόψη (βλέπε Αμάνι Εντερπράισες (Χάουσες) Λτδ (όπως πιο πάνω) και Mediterranean Holiday Resorts Ltd (όπως πιο πάνω).
Σύμφωνα με όλα τα πιο πάνω βρίσκω ότι η επίδικη απόφαση ήταν λογικά εφικτή στους καθ' ων η αίτηση με βάση τα στοιχεία και κριτήρια που έλαβαν υπόψη τους και το Δικαστήριο δεν μπορεί να υποκαταστήσει την κρίση τους.
Η υπόθεση Pitsiakkos v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1700, στην οποία έγινε αναφορά από το δικηγόρο της αιτήτριας, όπου η πωληθείσα περιουσία αποκτήθηκε από τον αιτητή δυνάμει δωρεάς από τον πατέρα του αποφασίστηκε με βάση τα δικά της περιστατικά και, διαφέρει από την παρούσα στο ότι η δωρεά έγινε από πατέρα προς παιδί, ο αι-τητής κράτησε την περιουσία για μερικά χρόνια προτού την πωλήσει και, η αγοραπωλησία περιουσίας δεν αποτελούσε μέρος της εργασίας του αιτητή.
Στην υπόθεση Χρ. Κιτρομηλίδης Λτδ. ν. Δημοκρατίας (υπόθεση αριθμός 1021/85, στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 27/3/1990) το Δικαστήριο ακύρωσε την απόφαση των καθ' ων η αίτηση να θεωρήσουν πώληση περιουσίας που αποκτήθηκε με δωρεά προς την εταιρεία ως εμπορία γης. Το Δικαστήριο έλαβε υπόψη για να καταλήξει στην απόφαση του, μεταξύ άλλων, ότι η περιουσία αγοράστηκε από το δωρητή για άλλους σκοπούς οι οποίοι ματαιώθηκαν αργότερα και όχι για σκοπούς εμπορίας, δεν είχε προβεί προηγουμένως σε άλλες πωλήσεις ακίνητης περιουσίας, και ότι η εμπορία γης δεν ήταν κύριος σκοπός της εταιρείας. Στην παρούσα περίπτωση η περιουσία αποκτήθηκε από το δωρητή για σκοπούς εμπορίας, η εμπορία γης ήταν επιτρεπτή με βάση το Ιδρυτικό Έγγραφο της εταιρείας και η πρόθεση πώλησης της υπήρχε εκ μέρους της εταιρείας, όπως είναι φανερό, από τη στιγμή της απόκτησης της. Επομένως, και η υπόθεση αυτή διαφοροποιείται από την παρούσα. Εν πάση περιπτώσει η υπόθεση Χρ. Κιτρομηλί δηςΛτδ. εφεσιβλήθηκε με την Αναθεωρητική Έφεση 1106, η οποία ακόμα εκκρεμεί.
Ο ισχυρισμός της αιτήτριας ότι με την επιβολή της επίδικης φορολογίας εισπράττεται φόρος δύο φορές για τα ίδια οικόπεδα είναι αβάσιμη, διότι, όπως εξήγησε ο δικηγόρος των καθ' ων η αίτηση η επίδικη φορολογία επιβλήθηκε αφού αφαιρέθηκε ως κόστος των οικοπέδων η τρέχουσα αξία τους κατά την ημερομηνία της δωρεάς. Ο κ. Καραντώκης, από την άλλη φορολογήθηκε με βάση τη διαφορά που πρόκυψε από το κόστος απόκτησης των οικοπέδων και της τρέχουσας αξίας τους κατά την ημέρα της δωρεάς. Επομένως το ίδιο κέρδος δε φορολογήθηκε δύο φορές.
Το επόμενο θέμα που χρήζει εξέτασης είναι κατά πόσο οι καθ' ων η αίτηση ορθά επέβαλαν τον πρόσθετο φόρο εκ 10% αναφορικά με τις υπό κρίση φορολογίες.
Ο πιο πάνω πρόσθετος φόρος επιβάλλεται με βάση το άρθρο 29 των Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων 1978-1979 (4/78-41/79), το οποίο αναριθμήθηκε σε άρθρο 26(1) με το άρθρο 9 του Νόμου 164/87. Σύμφωνα με την παράγραφο (1) του άρθρου αυτού, ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων έχει δικαίωμα ν' απαιτήσει ποσό ίσο με το 1/10 της διαφοράς μεταξύ του ποσού του προσωρινού φόρου και του τελικού ποσού του φόρου του πληρωθέντος υπό φορολογούμενου σε περίπτωση χαμηλού υπολογισμού του φόρου.
Είναι η θέση της αιτήτριας εταιρείας ότι στην περίπτωση της εφαρμόζονται οι διατάξεις της επιφύλαξης του άρθρου αυτού και επομένως, δεν έπρεπε να της επιβληθεί ο πρόσθετος φόρος. Η επιφύλαξη του άρθρου 29(1) (τώρα 26(1)) του πιο πάνω Νόμου έχει ως ακολούθως:-
"Νοείται ότι αι διατάξεις του παρόντος εδαφίου δεν εφαρμόζονται εις περίπτωσιν καθ' ην πρόσωπόν τι αμφισβητεί επί Δικαστηρίω την εις αυτό επιβληθείσαν φο-ρολογίαν επί νομικού σημείου μη εισέτι αποφασισθέντος."
Η αιτήτρια εταιρεία ισχυρίζεται ότι η προσφυγή αυτή άπτεται του νομικού σημείου κατά πόσο κάποιος που αποκτά ακίνητη περιουσία με δωρεά μπορεί να φορολογηθεί κατά τη διάθεση της έστω και αν δεν έχει προβεί σε οποιαδήποτε άλλη πράξη αγοραπωλησίας γης. Ο δικηγόρος των καθ' ων η αίτηση είπε στη γραπτή του αγόρευση τα ακόλουθα:-
"13.2 Είναι γεγονός ότι στην παρούσα υπόθεση οι αιτητές αμφισβητούν κατά πόσο κάποιος ο οποίος αποκτά ακίνητη περιουσία με δωρεά μπορεί να φορολογηθεί κατά τη διάθεση της έστω και αν δεν έχει προβεί σε οποιαδήποτε άλλη πράξη αγοραπωλησίας γης. Όμως έχει υποβληθεί στην παράγραφο 11 πιο πάνω, ότι στη συγκεκριμένη υπόθεση ο καθ' ου η αίτηση Διευθυντής Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων άσκησε ορθά τη διακριτική του ευχέρεια και η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν εύλογα επιτρεπτή. Επομένως ευσεβάστως υποβάλλεται ότι οι αιτητές δεν μπορούν να επικαλούνται την επιφύλαξη του άρθρου 26(1) στην προκειμένη περίπτωση.
Στην υπόθεση Pitsiakkos v. Republic (όπως πιο πάνω) το θέμα της δωρεάς θεωρήθηκε ως ένα από τα περιστατικά τα οποία έπρεπε να ληφθούν υπόψη κατά την εξέταση του θέματος κατά πόσο στη συγκεκριμένη περίπτωση η πράξη του αιτητή συνιστούσε εμπορία γης. Δεν τέθηκε όμως καμιά συγκεκριμένη δεσμευτική αρχή αναφορικά με το θέμα. Στην υπόθεση Masouris v. The Republic (υπόθεση αριθμός 295/85), στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 10/8/1989 (εναντίον της εκκρεμεί η Αναθεωρητική Έφεση 988) ο Δικαστής κ. Σαββίδης αποφάνθηκε ως εξής:-
"The proviso to s.29(l) cannot operate in favour of the applicant as the question raised is not one of a clearly legal point not determined, but is a point of mixed law and fact."
Στην περίπτωση όμως εκείνη, η υπόθεση δεν παρουσίαζε καμιά καινοτομία ούτε όσον αφορά νομικά σημεία, ούτε όσον αφορά τα περιστατικά της, αλλά ήταν απλώς μια συνηθισμένη περίπτωση αγοραπωλησίας ακινήτων.
Εξέτασα με προσοχή τους ισχυρισμούς των δικηγόρων υπό το φως των περιστατικών της παρούσας υπόθεσης και κατέληξα στο συμπέρασμα ότι η περίπτωση είναι τέτοια που να εμπίπτει στις πρόνοιες της επιφύλαξης της παραγράφου (1) του άρθρου 29 του Νόμου. Επομένως η επίδικη απόφαση, αναφορικά με το σημείο αυτό πρέπει ν' ακυρωθεί.
Το τελευταίο θέμα που εγείρεται αφορά την επιβολή τόκου προς 9% επί της επίδικης φορολογίας, από την 1η Ιουλίου του επόμενου έτους στο οποίο αναφέρεται η φορολογία. Κατά τον ισχυρισμό της αιτήτριας ο τόκος αυτός δεν μπορούσε να επιβληθεί διότι δεν υπήρξε ένοχη οποιασδήποτε καθυστέρησης στη διενέργεια της βεβαίωσης, η οποία να οφείλεται σε αδικαιολόγητη παράλειψη εκ μέρους της, αλλά αντίθετα η καθυστέρηση στην εξέταση των λογαριασμών οφείλεται αποκλειστικά στους καθ' ων η αίτηση.
Το άρθρο 42(2) των Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων (Νόμοι 4/78-41/79), (το οποίο αναριθμήθηκε σε άρθρο 39(2) με το άρθρο 9 του Νόμου 164/87) έχει ως εξής:-
"(2) Οσάκις η καθυστέρησις εις την διενέργειαν βεβαιώσεως οφείλεται εις αδικαιολόγητον παράλειψιν του φορολογουμένου, καταβάλλεται τόκος προς εννέα τοις εκατόν ετησίως από της πρώτης ημέρας του Δεκεμβρίου, του έτους εις το οποίον αναφέρεται η βεβαίωσις, ανεξαρτήτως του έτους εν τω οποίω όντως εγένετο η τοιαύτη βεβαίωσις.
Νοείται ότι ο καταβαλλόμενος τόκος εν σχέσει προς οιονδήποτε φορολογικόν έτος το οποίον προηγείται του φορολογικού έτους του αρχομένου την 1ην Ιανουαρίου, 1978, είναι προς εξ τοις εκατόν ετησίως.
Νοείται περαιτέρω ότι από του φορολογικού έτους 1979 και εντεύθεν ο εξ 9% ετήσιος τόκος καταβάλλεται από της 1ης Ιουλίου του έτους του αμέσως επομένου του φορολογικού έτους εις το οποίον αναφέρεται η βεβαίωσις."
Το θέμα αυτό εξετάστηκε από το Ανώτατο Δικαστήριο σε αριθμό υποθέσεων. (Βλέπε, μεταξύ άλλων: Georghiades v. Republic (1980) 3 C.L.R. 525, 548-550 (η απόφαση αυτή εφεσιβλήθηκε (Georghiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659) αλλά το σημείο αυτό δεν ηγέρθη στην έφεση)· Michaelides v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1836, 1848-1852· Kalogirou v. Republic (1986) 3 C.L.R. 3 C.L.R. 1968, 1978-1979· Matossian v. Δημοκρατίας (υπόθεση αριθμός 329/85, στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 24/4/1990 - ενατίον της εκκρεμεί η Αναθεωρητική Έφεση 1102)· Λυσιώτη ν. Δημοκρατίας (Υπόθεση Αριθμός 63/88 στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 10/1/1990 - εναντίον της εκκρεμεί η Αναθεωρητική Έφεση 1044)· Masouris v. Republic (όπως πιο πάνω)· Agroktinotrofikes Epichirisis "ROUSHIAS" Ltd v. Republic (υπόθεση αριθμός 6/86 στην οποία η απόφαση δόθηκε στις 30/6/1989).
Απ' όλες αυτές τις υποθέσεις διαφαίνεται ότι τόκος με βάση το άρθρο 42(2) επιβάλλεται μόνο στις περιπτώσεις που η καθυστέρηση στη διενέργεια βεβαίωσης οφείλεται στην αδικαιολόγητη παράλειψη του φορολογούμενου. Στην υπόθεση Michaelidou v. Republic (όπως πιο πάνω) λέχθηκαν τα ακόλουθα, στη σελίδα 1852:-
"For interest to be payable there must be unjustifiable omission. 'Omission" means a failure to give any notice, make any return, produce or furnish any document or other information required by or under the law. The omission must be unjustifiable. A distinction must be made between unjustifiable and unreasonable. It is upon the Administration to determine, in each particular case, subject to judicial review by this Court, whether an omission is unjustifiable or not."
Στην παρούσα υπόθεση δεν υπάρχει τίποτα που να δείχνει ότι υπήρξε αδικαιολόγητη καθυστέρηση εκ μέρους της αιτήτριας εταιρείας. Ο δικηγόρος των καθ' ων η αίτηση ανέφερε, επί του σημείου, τα ακόλουθα στην αγόρευση του:-
"14. Το επόμενο ερώτημα είναι κατά πόσο ευσταθεί η απαίτηση του καθ' ου η αίτηση Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων για τόκο προς 9% σύμφωνα με το άρθρο 42(2) των Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων (το οποίο αναριθμήθηκε σε άρθρο 39(2), με το άρθρο 4 του Νόμου 41 του 1987) από την 1η Ιουλίου του επόμενου έτους στο οποίο ανεγείρεται η φορολογία. Η απάντηση είναι θετική. Βλ. Agroktinotrofikes Epichirisis "Roushias" Ltd, of Akaki v. The Republic of Cyprus (υπόθεση αρ. 6/86, η απόφαση της οποίας δόθηκε στις 30/6/1989, αλλά δεν έχει ακόμα δημοσιευθεί) και Hagop Matossian, από τη Λευκωσία ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (υπόθεση 329/85, η απόφαση της οποίας δόθηκε στις 24.4.1990 αλλά δεν έχει ακόμα δημοσιευτεί).
Οι υποθέσεις στις οποίες αναφέρεται ο δικηγόρος των καθ' ων η αίτηση δε θέτουν καμιά διαφορετική αρχή, αλλά ήταν απλώς υποθέσεις στις οποίες βρέθηκε κάτω από τα περιστατικά τους, ότι η καθυστέρηση οφειλόταν στο φορολογούμενο.
Με βάση όλα τα πιο πάνω, λαμβανομένων υπόψη και των περιστατικών της υπόθεσης, βρίσκω ότι η επιβολή τόκου βάσει του άρθρου 42(2) δεν εδικαιολογείτο στην παρούσα περίπτωση και γι' αυτό η απόφαση των καθ' ων η αίτηση αναφορικά με το σημείο αυτό πρέπει ν' ακυρωθεί.
Ως αποτέλεσμα η παρούσα υπόθεση επιτυγχάνει μερικώς και η επίδικη απόφαση ακυρώνεται κατά την έκταση που αναφέρεται πιο πάνω.
Δε γίνεται οποιαδήποτε διαταγή για έξοδα.
Προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς χωρίς έξοδα.