|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
Κυπριακή νομολογία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Ευστρατίου ν. Δημοκρατίας (Αρ.2) (1989) 3 ΑΑΔ 1742
Δημοκρατία ν. Καλού κ.α. (1992) 3 ΑΑΔ 242
"""Οκαπι"" Λτδ." ν. Δημοκρατίας κ.ά. (1995) 3 ΑΑΔ 48
Aναστασίου Aνδρούλλα ν. Kυπριακής Δημοκρατίας μέσω Eφόρου Φόρου Eισοδήματος (1996) 3 ΑΑΔ 385
Θεόδωρος Xριστοφή & Σία Λτδ ν. Yπουργού Oικονομικών και Άλλου (1998) 3 ΑΑΔ 427
Αβραάμ Αντιγόνη ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2008) 3 ΑΑΔ 49
Temco Panel Advertisements Ltd ν. Δήμου Στροβόλου (2008) 3 ΑΑΔ 143
Zaharijevic Victoria ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2011) 3 ΑΑΔ 56
Κυπριακή νομοθεσία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Ν. 158(I)/1999 - Ο περί των Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμος του 1999
Ν. 95(I)/2000 - Ο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμος του 2000
Μεταγενέστερη νομολογία η οποία κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή:
Δεν έχει εντοπιστεί απόφαση η οποία να κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή
ECLI:CY:AD:2023:C212
AΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Αναθεωρητική ΄Εφεση Αρ. 106/2015)
20 Ιουνίου, 2023
[ΛΙΑΤΣΟΣ, Π., ΓΙΑΣΕΜΗΣ, ΔΗΜΗΤΡΙΑΔΟΥ - ΑΝΔΡΕΟΥ, ΙΩΑΝΝΙΔΗΣ, ΣΑΝΤΗΣ, Δ/στές]
ZORA LIMITED,
Εφεσείουσας
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ ,
Εφεσίβλητης.
___________________
Κ. Κακουλλή (κα), για Chr. Demetriades & Co LLC, για την Εφεσείουσα.
Π. Βασιλείου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για την Εφεσίβλητη.
--------------------
Η απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από τον
Δικαστή Γ.Ν. Γιασεμή.
____________________
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΓΙΑΣΕΜΗΣ, Δ.: Η παρούσα έφεση, στρέφεται κατά απόφασης του Ανωτάτου Δικαστηρίου, υπό την πρωτόδικη αναθεωρητική δικαιοδοσία του, (το Δικαστήριο). Με αυτή, κρίθηκε ορθή βεβαίωση του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, (ο εφεσίβλητος), ημερομηνίας 24.5.2013, στη βάση της οποίας η εφεσείουσα εταιρεία, (η εφεσείουσα), κλήθηκε να καταβάλει, μεταξύ άλλων, οφειλόμενο φόρο εκροών, στο ποσό των €149.371,20. Ως εκ τούτου, απορρίφθηκε η προσφυγή για ακύρωση της. Η πιο πάνω απόφαση, λήφθηκε κατ' εφαρμογή του άρθρου 49(1)[1] του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000, (Ν.95(Ι)/2000), όπως αυτός έχει τροποποιηθεί (ο Νόμος). Ήταν το αποτέλεσμα ελέγχου, που διενεργήθηκε, αρμοδίως, στα βιβλία και στα αρχεία της εφεσείουσας, σε σχέση με τις φορολογικές δηλώσεις που αυτή είχε υποβάλει για την περίοδο από 1.4.2007 έως 31.5.2012. Σκοπός του ελέγχου, ήταν να διαπιστωθεί η ορθότητα του καταβληθέντος Φ.Π.Α. για φορολογητέες συναλλαγές, που η εφεσείουσα είχε πραγματοποιήσει κατά την προαναφερθείσα περίοδο. Προς τούτο, λειτουργοί της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. διενήργησαν ελέγχους και επί τόπου, στην ακίνητη ιδιοκτησία της εφεσείουσας, αντικείμενο της βεβαίωσης φόρου, για διαπίστωση της χρήσης της και κατά πόσο αυτή, αποτελούσε φορολογητέα συναλλαγή.
Σύμφωνα με αδιαμφισβήτητα γεγονότα, η εφεσείουσα είναι εγγεγραμμένη στο Μητρώο Φ.Π.Α. από τις 29.3.2007 και δραστηριοποιείται στον τομέα της ανάπτυξης γης. Το θέμα δε, που απασχόλησε, πρωτοδίκως, ήταν κατά πόσο η χρήση σε συγκεκριμένο χρόνο δύο διαμερισμάτων, του υπ΄ αριθμό 001 και του υπ' αριθμό 101, σε πολυκατοικία που αυτή έχει ανεγείρει στη Λεμεσό, στη βάση πολεοδομικής άδειας, ημερομηνίας 19.6.2006, αποτελούσε «εξαιρούμενη συναλλαγή», δυνάμει των σχετικών προνοιών του Νόμου. Το όλο ζήτημα, ηγέρθη με επιστολή, εκ μέρους του εφεσίβλητου, ημερομηνίας 20.11.2009. Με αυτή, η εφεσείουσα καλείτο να προσκομίσει στοιχεία που να επιβεβαίωναν το χρονικό σημείο έναρξης της χρήσης του διαμερίσματος αρ. 001 από το διευθυντή της και την οικογένειά του, καθώς, επίσης, τη χρήση του διαμερίσματος αρ. 101, το οποίο διατέθηκε προς χρήση, περιστασιακά, από την πεθερά του διευθυντή. Τα ζητηθέντα στοιχεία, δόθηκαν με επιστολή της εφεσείουσας, ημερομηνίας 22.1.2010, καθώς και διά ζώσης, στο πλαίσιο επαφών λειτουργών της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. με το διευθυντή της πρώτης, σε διάφορες ημερομηνίες. Ο εφεσίβλητος, δεν έκανε δεκτούς τους ισχυρισμούς της. Στο πλαίσιο της διενεργηθείσας, ως ανωτέρω, έρευνας, οδηγήθηκε στα δικά του συμπεράσματα, ως προς τα γεγονότα που αφορούσαν τη χρήση των εν λόγω δύο διαμερισμάτων. Συνακόλουθα, στη βάση συγκεκριμένων διατάξεων του Νόμου, προχώρησε στη βεβαίωση του φόρου εκροών, ως η επιστολή του προς την εφεσείουσα, ημερομηνίας 24.5.2013, (η βεβαίωση φόρου).
Πρωτόδικα, υποστηρίχθηκε, από μέρους της εφεσείουσας, ότι η πιο πάνω απόφαση του εφεσίβλητου, ήταν άκυρη, ως προϊόν πραγματικής πλάνης, βασικά, λόγω έλλειψης δέουσας έρευνας. Συγκεκριμένα, έγινε εισήγηση ότι υπήρξε πλήρης παραγνώριση, «των πραγματικών περιστατικών και εγγράφων της υπόθεσης», και δη των συνθηκών χρήσης των δύο διαμερισμάτων, (λόγοι ακύρωσης 3 και 4). Επιπρόσθετα, υποστηρίχθηκε ότι υπήρξε νομική πλάνη, συνεπεία της «εσφαλμένης και/ή αυθαίρετης ερμηνείας» από τον εφεσίβλητο, των εφαρμοζομένων, στην προκειμένη περίπτωση, νομοθετικών διατάξεων, (λόγοι ακύρωσης 1 και 2). Το Δικαστήριο, δεν έκανε δεκτές τις εισηγήσεις, σχετικά, της εφεσείουσας και όπως ήδη αναφέρθηκε, απέρριψε την προσφυγή. Συγκεκριμένα, εξετάζοντας τη θέση για ύπαρξη πλάνης περί τα πράγματα, υπέδειξε, με αναφορά στη σχετική νομολογία[2], ότι το βάρος απόδειξης των σχετικών ισχυρισμών της εφεσείουσας, το έφερε η ίδια. Διαπίστωσε δε, ότι με βάση τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης, αυτή δεν το απέσεισε ενώ η έρευνα του εφεσίβλητου, συναφώς, υπήρξε ενδελεχής. Στη συνέχεια, εξετάζοντας την πτυχή της νομικής πλάνης, αποφάσισε ότι η διαφορά των διαδίκων αφορούσε, κυρίως, την εφαρμογή των προνοιών της παραγράφου 3(ε) του Δεύτερου Παρατήματος και των προνοιών των παραγράφων 1(β), 3 και 4 του Όγδοου Παραρτήματος του Νόμου. Τούτο, με δεδομένο ότι η βεβαίωση φόρου αφορούσε στην πρώτη εγκατάσταση νέων κτιρίων, σε σχέση με τα οποία η αίτηση για πολεοδομική άδεια, είχε υποβληθεί μετά την 1.5.2004. Κατά συνέπεια, κατέληξε πως η αντίστοιχη χρήση, ως ανωτέρω, των υπό αναφορά δύο διαμερισμάτων, δεν συνιστούσε εξαιρούμενη συναλλαγή, ως η εισήγηση, συναφώς, εκ μέρους της εφεσείουσας.
Η εφεσείουσα, θεώρησε εσφαλμένη την πρωτόδικη απόφαση. Με έξι λόγους έφεσης, συναφείς μεταξύ τους, αμφισβητεί την ορθότητά της, σε σχέση και με τις δύο πιο πάνω πτυχές, ουσιαστικά, προβάλλοντας εκ νέου τους προαναφερθέντες και εξετασθέντες, πρωτοδίκως, λόγους ακύρωσης. Αντιθέτως, η πλευρά του εφεσίβλητου, επικροτεί, στο σύνολο της, την πρωτόδικη απόφαση. Εν πάση περιπτώσει, με τον πρώτο λόγο, αμφισβητείται η κρίση του Δικαστηρίου ότι ήταν «αρκούντως ικανοποιητική η έρευνα» του εφεσίβλητου, που τον οδήγησε στο συμπέρασμα ότι το διαμέρισμα αρ. 001 χρησιμοποιείτο από το διευθυντή της εφεσείουσας και την οικογένεια του και πως δεν απέδειξε ότι το είχε ενοικιάσει σε αυτόν, τον Οκτώβριο του 2009. Η θέση, ανωτέρω, αιτιολογείται, κυρίως, με αναφορά σε διάφορα στοιχεία τα οποία ο διευθυντής, παρέδωσε στους λειτουργούς της Υπηρεσίας Φ.Π.Α., κατά τη διερεύνηση της υπόθεσης.
Στο επίκεντρο, λοιπόν, της εξέτασης που ακολουθεί, είναι η απόφαση του εφεσίβλητου, για βεβαίωση φόρου, ημερομηνίας 24.5.2013. Στην αιτιολογία της, όπως και η διαπίστωση του Δικαστηρίου, παρατίθενται όλα τα στοιχεία που ο εφεσίβλητος έλαβε υπόψη και τον οδήγησαν σε αυτή. Συγκεκριμένα, επισημαίνεται στο κείμενο της, η κατ' επανάληψη, εκφρασθείσα θέση του διευθυντή της εφεσείουσας, σε λειτουργούς της Υπηρεσίας Φ.Π.Α., από την έναρξη της διερεύνησης της περίπτωσης της, στις 5.11.2009, ότι το διαμέρισμα αρ. 001 χρησιμοποιείτο από τον ίδιο και την οικογένεια του, και ότι πρόθεσή του, στο μέλλον, ήταν να προβεί στην αγορά του, από αυτή. Επιπρόσθετα, στην εν λόγω απόφαση του εφεσίβλητου, αναφέρεται ότι η χρήση, ανωτέρω, του εν λόγω διαμερίσματος, επιβεβαιώθηκε στις 24.11.2009, κατά τη διάρκεια επίσκεψης που πραγματοποίησε σε αυτό, λειτουργός της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. Συνακόλουθα, ο ισχυρισμός του διευθυντή της εφεσείουσας περί μίσθωσής του από τον ίδιο, από την 1.10.2009, απορρίφθηκε. Προς τούτο, συνέβαλε και το γεγονός ότι το σχετικό έγγραφο μίσθωσης που παρουσιάστηκε από το διευθυντή, έφερε ημερομηνία χαρτοσήμανσης 13.5.2011, καθώς, επίσης, ότι οι αρχικά εξελεγμένοι λογαριασμοί της εφεσείουσας, δεν περιλάμβαναν ενοίκια σε σχέση με το προαναφερθέν διαμέρισμα, για τους μήνες Οκτώβριο και Νοέμβριο του 2009. Τα πιο πάνω στοιχεία ήταν τα πλέον σημαντικά, προς αιτιολόγηση τής απόφασης για την υπό αναφορά βεβαίωση φόρου. Ορθώς δε, τονίζεται σε αυτή, ότι τα συγκεκριμένα στοιχεία καθόρισαν και το χρόνο της «πρώτης εγκατάστασης» στο εν λόγω διαμέρισμα, η οποία σύμφωνα με το αποτέλεσμα της έρευνας του εφεσίβλητου, επήλθε με την «ιδιοκατοίκηση» σε αυτό του διευθυντή της εφεσείουσας και της οικογένειας του, κατά το χρόνο που έχει προαναφερθεί, χωρίς να είχε, όμως, συνομολογηθεί οποιαδήποτε συμφωνία μίσθωσης, για τον πιο πάνω σκοπό.
Όσον αφορά το διαμέρισμα αρ. 101, ο εφεσίβλητος αναφέρει στην απόφαση του, ημερομηνίας 24.5.2013, ότι σε επίσκεψη που πραγματοποιήθηκε στις 24.11.2009, από λειτουργό της Υπηρεσίας Φ.Π.Α., διαπιστώθηκε ότι είχε επέλθει εγκατάσταση και σε αυτό. Ζητήθηκαν εξηγήσεις και η πληροφόρηση που δόθηκε από το διευθυντή της εφεσείουσας, ήταν πως το συγκεκριμένο διαμέρισμα χρησιμοποιείτο περιστασιακά από τη πεθερά του, όταν αυτή επισκεπτόταν τη Λεμεσό. Κατά τον εφεσίβλητο, τούτο σήμαινε ότι είχε επέλθει «πρώτη εγκατάσταση» στο εν λόγω διαμέρισμα, περί τον Οκτώβριο του 2009, στο πλαίσιο διάθεσης του, ως ανωτέρω, από το διευθυντή της εφεσείουσας, για την ικανοποίηση σκοπών ξένων προς την επιχείρηση της.
Το θέμα που εξετάζεται, πιο πάνω, διέπεται, από τον περί Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμο του 1999, (Ν.158(Ι)/1999), όπως αυτός έχει τροποποιηθεί και δη από το άρθρο 46(1), αυτού. Η εν λόγω πρόνοια αναφέρει ότι: « Αν η διοίκηση, κατά την άσκηση της διακριτικής της εξουσίας, στηρίζεται σε πραγματικά γεγονότα και προϋποθέσεις που είναι εξ αντικειμένου ανύπαρκτα ή αν παραλείπει να λάβει υπόψη της ουσιώδη πραγματικά γεγονότα, ενεργεί με πλάνη περί τα πράγματα». Σύμφωνα με τη σχετική νομολογία, η απόδειξη ισχυρισμού για ύπαρξη πλάνης περί τα πράγματα, βαρύνει τον αιτητή, (βλ. Θ. Χριστοφή & Σία Λτδ ν. Υπουργού Οικονομικών κ.α., ανωτέρω, στη σελίδα 432). Προκειμένου αυτός να επιτύχει, πρέπει, ακριβώς, να καταδείξει ό,τι προβλέπει το άρθρο 46(1) του Ν.158(Ι)/1999, ανωτέρω. Επομένως, όπως, επιγραμματικά, αναφέρεται στο σύγγραμμα Εγχειρίδιο Κυπριακού Διοικητικού Δικαίου, Τρίτη Έκδοση, 2016, του Ν. Χρ. Χαραλάμπους, στη σελίδα 336, «Δεν υπάρχει πλάνη περί τα πράγματα, όταν η διοίκηση σταθμίζει, αξιολογεί και εκτιμά στοιχεία και γεγονότα που παρουσιάζονται μπροστά της για κρίση.». Η πιο πάνω διατύπωση ως προς το νόμο, στο συγκεκριμένο τομέα, είναι ορθή. Παραφράζει μέρος της πρόνοιας του άρθρου 46(3) του Ν.158(Ι)/1999, ενώ συγχρόνως, αποτελεί εύστοχη παραπομπή στην ανάλυση που γίνεται, συναφώς, στην υπόθεση Δημοκρατία ν. Καλού κ.α. (1992) 3 Α.Α.Δ. 242.
Στην προκειμένη περίπτωση, όλα τα πιο πάνω στοιχεία, επί των οποίων στηρίχτηκε ο εφεσίβλητος, ήταν, εξ αντικειμένου, υπαρκτά. Επρόκειτο για διαπιστώσεις των ιδίων των λειτουργών της Υπηρεσίας Φ.Π.Α, που παρατίθενται με λεπτομέρεια στην απόφαση του εφεσίβλητου, στη βάση των οποίων αυτός αποφάσισε τη διενέργεια της βεβαίωσης φόρου, ημερομηνίας 24.5.2013. Επομένως, δεν διαπιστώνεται να υπήρξε πλάνη περί τα πράγματα, από μέρους του, στην κατάληξη του σε σχέση με την υπό αναφορά βεβαίωση. Ειδικά, όσον αφορά την κατοίκηση στο διαμέρισμα αρ. 001, από το διευθυντή της εφεσείουσας και την οικογένεια του, τούτο διαπιστώθηκε εν τοις πράγμασι, από τη διαπιστωθείσα, ως ανωτέρω, εγκατάσταση τους σε αυτό. Οπωσδήποτε, δεν πρόκειτο για μίσθωση, αφού ο σχετικός ισχυρισμός της εφεσείουσας, αιτιολογημένα, δεν έγινε δεκτός από τον εφεσίβλητο, όπως έχει εξηγηθεί προηγουμένως. Κατά συνέπεια, ο πρώτος λόγος έφεσης δεν μπορεί να επιτύχει.
Με τον τρίτο λόγο έφεσης, η εφεσείουσα προβάλλει πως το Δικαστήριο εσφαλμένα απέρριψε τη θέση της, ότι ο εφεσίβλητος όφειλε να είχε εντάξει τις προαναφερθείσες, αντίστοιχες, χρήσεις των διαμερισμάτων αρ. 001 και αρ. 101 στις περιοριστικές εξαιρέσεις της παραγράφου 1(β) του Όγδοου Παραρτήματος του Νόμου. Πρόσθετα, με τον έκτο λόγο, εισηγείται πως, εν πάση περιπτώσει, οι εν λόγω χρήσεις, δεν αποτελούσαν παραδόσεις αγαθών. Με τους πιο πάνω λόγους σχετίζονται και οι λόγοι έφεσης 2, 4 και 5, οι οποίοι εξετάζονται στο ίδιο πλαίσιο, στο κατάλληλο σημείο.
Παίρνοντας τα πράγματα από τη αρχή, σε σχέση με την, πιο πάνω, πτυχή της υπόθεσης, το άρθρο 5(1) του Νόμου, περιλαμβάνει την, ιδιαιτέρως, σημαντική πρόνοια, κεντρική όσον αφορά τη λειτουργία και την εφαρμογή του, ότι «Φόρος προστιθέμενης αξίας επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος Νόμου- (α) Επί της παράδοσης αγαθών[3] και της παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Δημοκρατίας.». Σύμφωνα με το άρθρο 7(1), η πιο πάνω πρόνοια εφαρμόζεται σε σχέση με «φορολογητέα συναλλαγή που πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση οποιασδήποτε επιχείρησης που ασκεί». Επιπλέον, στο εδάφιο (2) του ίδιου άρθρου, συμπληρώνεται ότι «Φορολογητέα συναλλαγή είναι κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που . δεν είναι εξαιρούμενη». Το άρθρο 8(1), που ακολουθεί, παραπέμπει στο Δεύτερο Παράρτημα το οποίο, όπως αναφέρει, «. εφαρμόζεται για να καθορίζεται, το τι είναι, ή το τι θεωρείται ότι είναι, παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών». Πρόσθετα, το εδάφιο (2)(α), αυτού, προβλέπει, το αναπόδραστο, υπό το φως των προηγηθεισών προνοιών, ότι «Ο όρος 'συναλλαγή' . περιλαμβάνει όλα τα είδη παράδοσης ή παροχής, όχι όμως οτιδήποτε πραγματοποιείται χωρίς αντιπαροχή». Ο Νομοθέτης, προέβλεψε ωστόσο κάποιες εξαιρέσεις, όσον αφορά την τελευταία πρόνοια, ανωτέρω, για ευνόητους λόγους, όπως θα διαπιστωθεί στη συνέχεια. Αυτές, καθιερώθηκαν από το Ευρωπαϊκό Δίκαιο και έτυχαν ερμηνείας σε σχετική νομολογία, του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, (ΔΕΕ).
Το Δεύτερο Παράρτημα, λοιπόν, που παρατίθεται, πιο πάνω, τιτλοφορείται «Πράξεις που θεωρούνται Παράδοση Αγαθών ή Παροχή Υπηρεσιών» και προβλέπει, μεταξύ άλλων, περιπτώσεις στις οποίες το στοιχείο της αντιπαροχής είναι ουσιαστικά, ανύπαρκτο, όπως έχει ήδη αναφερθεί. Ειδικά, η παράγραφος 3, αυτού, που αφορά πράξεις σχετικές με ακίνητη ιδιοκτησία, προβλέπει, στην υποπαράγραφο (ε) ότι:
«3. Αποτελούν παράδοση αγαθών—
...............................·
(ε) η ιδιοκατοίκηση, η ιδιόχρηση, η μίσθωση ή η χρησιμοποίηση για οποιοδήποτε σκοπό της ακίνητης ιδιοκτησίας που αναφέρεται στις διατάξεις της υποπαραγράφου (β) της παραγράφου 1 και στις διατάξεις της παραγράφου 4 του ΄Ογδοου Παραρτήματος·»
Για να μην υπάρχει κενό στο σώμα του Νόμου, το άρθρο 39(1) προβλέπει ότι «Αναφορικά με συναλλαγές που αφορούν ακίνητη ιδιοκτησία ισχύουν οι διατάξεις του Όγδοου Παραρτήματος.».
Το πρώτο που πρέπει να λεχθεί, όσον αφορά τα πιο πάνω Παραρτήματα, είναι πως αυτά διαβάζονται, συγχρόνως, σε σχέση με κάποιες από τις πρόνοιες τους, όπως θα εξηγηθεί στη συνέχεια. Κατ' αρχάς, να λεχθεί ότι η παράγραφος 3(ε) του Δεύτερου Παραρτήματος, εντάχθηκε στο Νόμο με τον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τροποποιητικό) Νόμο του 2004, (Ν.95(Ι)/2004), ημερομηνίας 30.4.2004, προς εναρμόνισή του με την Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονήσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση. Στην πορεία, η προαναφερθείσα Οδηγία αντικαταστάθηκε από την Οδηγία 2006/112/ΕΚ, του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.
Το Άρθρο 16 της νέας Οδηγίας, όμοιου περιεχομένου όπως το Άρθρο 5.6 της καταργηθείσας, προβλέπει τα εξής:
"Εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχείρησής του, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή να το μεταβιβάσει δωρεάν ή, γενικότερα, να το χρησιμοποιήσει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία δημιούργησαν δικαίωμα ολικής ή μερικής έκπτωσης από τον ΦΠΑ.»
Εν προκειμένω, το Δικαστήριο, καταλήγοντας στην απόφαση του, διαπίστωσε ότι η χρήση των υπό αναφορά διαμερισμάτων αποτελούσε «παράδοση αγαθών» στη βάση των σχετικών προνοιών του Νόμου και δη της παραγράφου 3(ε) του Δεύτερου Παραρτήματος. Προς τούτο, ουσιαστικά, εφάρμοσε το Άρθρο 16, ανωτέρω, της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ και άντλησε καθοδήγηση από την υπόθεση C-20/1999 του ΔΕΕ, ειδικά, από τη σκέψη 15, όπου αναφέρονται τα εξής:
«15. Επισημαίνεται ότι σκοπός του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ είναι να εξασφαλίσει ίση μεταχείριση μεταξύ του φορολογουμένου που λαμβάνει ορισμένο αγαθό από την επιχείρηση του και ενός κοινού καταναλωτή που αγοράζει παρόμοιο αγαθό. Προς επίτευξη του σκοπού αυτού, η εν λόγω διάταξη εμποδίζει κάποιον που έχει τύχει εκπτώσεως του ΦΠΑ κατά την αγορά αγαθού περιελθόντος στην επιχείρηση του να αποφύγει την καταβολή του ΦΠΑ κατά την ανάληψη του εν λόγω αγαθού από την περιουσία της επιχειρήσεως του για ίδιες ανάγκες και, κατά συνέπεια, να βρεθεί σε πλεονεκτική θέση έναντι του κοινού καταναλωτή που αποκτά το αγαθό καταβάλλοντας τον ΦΠΑ.»
Σημειώνεται, συναφώς, πως η Οδηγία 2006/112/ΕΚ, όσο και η προκάτοχος της, και η σχετική νομολογία του ΔΕΕ, εφαρμόζονται στο εθνικό δίκαιο, κατισχύοντος του τελευταίου, (βλ. Αβραάμ ν. Δημοκρατίας (2008) 3 Α.Α.Δ. 49). Αποτελούν δε, το νομικό πλαίσιο εντός του οποίου εφαρμόζεται η παράγραφος 3(ε) του Δεύτερου Παραρτήματος.
Σε κάθε περίπτωση, η τελευταία πιο πάνω πρόνοια, σαφώς, αναφέρεται σε «πράξεις», οι οποίες αποτελούν παράδοση αγαθών και διενεργούνται σε σχέση με συγκεκριμένα είδη ακίνητης ιδιοκτησίας που προβλέπονται στο Όγδοο Παράρτημα. Συγκεκριμένα, οι εν λόγω πράξεις αφορούν σε «κτίρια», όρος ο οποίος εμφανίζεται στην παράγραφο 1(β) του εν Όγδοου Παραρτήματος και ερμηνεύεται στην παράγραφο 2, αυτού, να σημαίνει «.τα κτίσματα γενικά και κάθε είδους κατασκευές που συνδέονται με τα κτίσματα ή με το έδαφος κατά τρόπο σταθερό και μόνιμο.». Οι «πράξεις», που ειδικά, εδώ ενδιαφέρουν, ταυτίζονται χρονικά με την έναρξη της χρήσης των «κτηρίων», η οποία διενεργείται με την «πρώτη εγκατάσταση», σε αυτά. Ο όρος «πρώτη εγκατάσταση» ερμηνεύεται στην παράγραφο 3 του ίδιου Παραρτήματος, να σημαίνει «.την πρώτη χρησιμοποίηση, με οποιοδήποτε τρόπο, των κτιρίων ύστερα από την ανέγερση τους, περιλαμβανομένων της ιδιοκατοίκησης, ιδιόχρησης, μίσθωσης ή οποιασδήποτε άλλης χρήσης.»
Είναι αξιοσημείωτο ότι, στην τελευταία πιο πάνω ερμηνευτική διάταξη, γίνεται αναφορά στις «πράξεις» οι οποίες, σύμφωνα με την παράγραφο 3(ε) του Δεύτερου Παραρτήματος, αφορούν σε συγκεκριμένο είδος ακίνητης ιδιοκτησίας, που προσδιορίζεται στο Όγδοο Παράρτημα. Αποτελούν δε, παράδοση αγαθών η οποία διενεργείται με την «πρώτη εγκατάσταση», που γίνεται σε «κτίρια». Οπωσδήποτε οι πράξεις αυτές διαφέρουν ως προς το περιεχόμενο τους, από τις συναλλαγές που αναφέρονται στην παράγραφο 1(β) του Όγδοου Παραρτήματος. Επιπρόσθετα, σύμφωνα με την παράγραφο 4(α) του Όγδοου Παραρτήματος, για να είναι φορολογητέες οι συγκεκριμένες πράξεις, δεν πρέπει να αφορούν σε «κτίρια» για τα οποία «. έχει κατατεθεί δεόντως συμπληρωμένη αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας πριν την 1 Μαΐου 2004.». Η τελευταία πρόνοια, προβλέπει ένα απόλυτο περιορισμό. Βασικά, παραπέμπει στο φορολογικό καθεστώς που ίσχυε πριν από την 1.5.2004 που είναι ο χρόνος ένταξης της Κυπριακής Δημοκρατίας, στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Στην προκειμένη περίπτωση, όπως είναι κοινώς παραδεκτό, η σχετική αίτηση για έκδοση πολεοδομικής άδειας, κατατέθηκε μετά την 1.5.2004 και η ίδια, η άδεια, εκδόθηκε στις 19.6.2006. Επομένως, η πιο πάνω πρόνοια όπως και η παράγραφος 1(β) του Όγδοου Παραρτήματος δεν ισχύουν σε σχέση με τις υπό αναφορά πράξεις, παρά τις περί αντιθέτου εισηγήσεις στους λόγους έφεσης 3 και 6.
Στο σημείο τούτο, πρέπει να γίνει μια διευκρίνηση, σχετική με τον καθορισμό που έκανε ο εφεσίβλητος, όσον αφορά τη χρήση του διαμερίσματος αρ. 001, από τον διευθυντή της εφεσείουσας, κατά τον ουσιώδη χρόνο, για σκοπούς του Νόμου. Την χαρακτήρισε «ιδιοκατοίκηση», από το διευθυντή, χωρίς η χρήση αυτή του εν λόγω διαμερίσματος να διέφερε στην πραγματικότητα από τη χρήση που έκαναν τα μέλη της οικογένειας του. Με βάση το δεύτερο λόγο έφεσης, δεδομένων των πιο πάνω περιστάσεων, γίνεται εισήγηση ότι τούτο δεν ήταν νομικά εφικτό και επομένως, το Δικαστήριο λανθασμένα απέρριψε τη θέση, συναφώς, εκ μέρους της εφεσείουσας. Συγκεκριμένα, όπως υπέδειξε η ευπαίδευτη συνήγορος της, ο διευθυντής, αλλά και η οικογένεια του, δεν θα μπορούσαν να «ιδιοκατοικήσουν» στο συγκεκριμένο διαμέρισμα. Τούτο, επειδή το διαμέρισμα αποτελούσε ιδιοκτησία της εφεσείουσας και όχι του διευθυντή της ή και των μελών της οικογένειας του.
Από την εξέταση του θέματος, διαπιστώνεται, κατ' αρχάς, πως η λέξη «ιδιοκατοίκηση» δεν ερμηνεύεται στο Νόμο. Προφανώς, χρησιμοποιείται σε αυτόν, ως μια λέξη της κοινής ελληνικής γλώσσας. Σύμφωνα δε με το Λεξικό της Νέας Ελληνικής Γλώσσας Ε΄ Έκδοση, 2019, σελίδα 890, του Γ. Μπαμπινιώτη, «ιδιοκατοίκηση» σημαίνει: «. 1. η κατοίκηση σε ιδιόκτητο σπίτι (όχι σε ενοικιασμένο), 2. ΝΟΜ. το δικαίωμα του ιδιοκτήτη οικίας να κατοικήσει σε αυτή και η άσκηση αυτού του δικαιώματος κατά του ενοικιαστή». Η ίδια ερμηνεία της λέξης «ιδιοκατοίκηση», όπου τούτη απαντά στον περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο του 1980, (Ν.52/1980), υιοθετήθηκε στην υπόθεση Ευστρατίου ν. Δημοκρατίας (Αρ.2) (1989) 3 Α.Α.Δ. 1742, στις σελίδες 1748 έως 1750, με αναφορά σε ανάλογα λεξικά, της ελληνικής γλώσσας, (βλ. επίσης Αναστασίου ν. Δημοκρατίας (1996) 3 Α.Α.Δ. 385). Δεδομένης, λοιπόν, της σημασίας της πιο πάνω λέξης, ο διευθυντής ή και η οικογένεια του, σαφώς, δεν «ιδιοκατοίκησαν» στο διαμέρισμα αρ. 001, το οποίο αδιαμφισβήτητα, αποτελούσε ιδιοκτησία της εφεσείουσας, αλλά κατοίκησαν σε αυτό. Επομένως, η χρήση, εν προκειμένω, της λέξης «ιδιοκατοίκηση», εμφανώς, οφειλόταν στη λανθασμένη αντίληψη του εφεσίβλητου, ως προς τη σημασία της, στην ελληνική γλώσσα.
Εν πάση περιπτώσει, ο χειρισμός της συγκεκριμένης πτυχής της υπόθεσης της εφεσείουσας, από τον εφεσίβλητο, δεν διέφερε, ποσώς, από το χειρισμό της παραχώρησης του διαμερίσματος αρ. 101 της εφεσείουσας, για διαμονή της πεθεράς του διευθυντή της, κατόπιν διευθέτησης στην οποία ο τελευταίος είχε προβεί, όπως έχει, προηγουμένως, διαπιστωθεί. Για την ακρίβεια, ο εφεσίβλητος, αφού αναφέρθηκε στο πλαίσιο της απόφασης του, στα ευρήματα του σε σχέση με την κάθε μία από τις εν λόγω δύο περιπτώσεις, αιτιολόγησε τη βεβαίωση φόρου, σε σχέση με αυτές, με ίδιο, ουσιαστικά, λεκτικό. Συγκεκριμένα, όσον αφορά το διαμέρισμα αρ. 101, το οποίο διατέθηκε για χρήση, ως ανωτέρω, από την πεθερά του διευθυντή, απευθυνόμενος προς την εφεσείουσα, της υπέδειξε ότι:
«Ως εκ τούτου οφείλατε να αποδώσετε φόρο εκροών επί της παράδοσης του διαμερίσματος 101 προς τον διευθυντή σας κατά τον χρόνο που το διαμέρισμα τέθηκε στην διάθεση του διευθυντή σας για χρήση για σκοπούς άλλους από τους σκοπούς της επιχείρησης σας (δηλ. Οκτώβριο του 2009).»
Όσον αφορά το διαμέρισμα αρ. 001, ο εφεσίβλητος, ομοίως, υπέδειξε προς την εφεσείουσα ότι:
«Ως εκ τούτου οφείλατε να αποδώσετε φόρο εκροών επί της παράδοσης του διαμερίσματος 001 προς τον διευθυντή σας κατά τον χρόνο που το διαμέρισμα τέθηκε στην διάθεση του διευθυντή σας για ιδιοκατοίκηση (δηλ. Οκτώβριο του 2009).»
Ο εφεσίβλητος, διαπίστωσε και στις δύο περιπτώσεις, ότι το κάθε διαμέρισμα, «τέθηκε στη διάθεση του διευθυντή», της εφεσείουσας, με την έννοια ότι τούτο διατέθηκε, ως ανωτέρω, προς «χρησιμοποίηση για οποιοδήποτε σκοπό», ουσιαστικά, ξένο προς την επιχείρηση της εφεσείουσας, που αποτελεί μία από τις περιπτώσεις που προβλέπονται στην παράγραφο 3(ε) του Δεύτερου Παραρτήματος και αποτελούν παράδοση αγαθών εντός της εννοίας του Νόμου. Ωστόσο, η εν λόγω αβλεψία, δεν αποτελεί στην πραγματικότητα νομική πλάνη, όσον αφορά την εφαρμογή των σχετικών προνοιών του Νόμου. Ο εφεσίβλητος, προσδιόρισε τα γεγονότα που αφορούσαν στη χρήση του διαμερίσματος αρ. 001 και το ενέταξε στη σωστή, κατά το Νόμο, κατηγορία της παραγράφου 3(ε) του Δεύτερου Παραρτήματος, δηλαδή «χρησιμοποίηση για οποιοδήποτε σκοπό», ανεξαρτήτως της αστοχίας του με την περιγραφή της ως «ιδιοκατοίκηση».
Αναμφίβολα, υπό τις δοσμένες περιστάσεις, ο Νόμος εφαρμόστηκε ορθά, και δεν δικαιολογείται η ακύρωση της απόφασης, σχετικά, του εφεσίβλητου, όπως συνέβηκε στις ακόλουθες δύο υποθέσεις, όπου η διοίκηση, ασκώντας τις εξουσίες της ενήργησε λανθασμένα, κατά το νόμο. Συγκεκριμένα, στην υπόθεση Temco Panel Advertisments Ltd v. Δήμου Στροβόλου (2008) 3 Α.Α.Δ. 143, ο εφεσίβλητος Δήμος ανακάλεσε την άδεια των εφεσειόντων για τοποθέτηση διαφημιστικής πινακίδας, θεωρώντας, λανθασμένα, ότι δεν είχε εξουσία εκ του νόμου να εκδοθεί τέτοια άδεια. Στην υπόθεση Zaharijevic v. Δημοκρατίας (2011) 3 Α.Α.Δ. 56, η εφεσείουσα είχε χαρακτηριστεί, λανθασμένα, ως απαγορευμένη μετανάστρια κατά το νόμο. Η πιο πάνω πτυχή του δικαίου, εξετάζεται διεξοδικά στο σύγγραμμα Κυπριακό Διοικητικό Δίκαιο, Γενικό Μέρος, του Δρ. Κώστα Παρασκευά, στις σελίδες 285 έως 287.
Ενισχυτικό της πιο πάνω άποψης είναι και το γεγονός ότι ο βεβαιωθείς φόρος, σε σχέση με τη χρήση έκαστου των εν λόγω διαμερισμάτων, υπολογίστηκε, ως η απόφαση του εφεσίβλητου, ημερομηνίας 24.5.2013, "με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 4(1)(δ) και 4(2) του Μέρους Ι», του Τέταρτου Παραρτήματος του Νόμου. Ανέφερε, πως και στις δύο περιπτώσεις, «η αξία της παράδοσης είναι τόση χρηματική αντιπαροχή όση θα ήταν πληρωτέα για αγορά πανομοιότυπων αγαθών (συμπεριλαμβανομένης ηλικίας και κατάστασης ή όμοιων αγαθών (της ίδιας ηλικίας και κατάστασης)». Ο πιο πάνω χειρισμός του εφεσίβλητου, δεν αποτελεί σύμπτωση. Το εν λόγω, Παράρτημα, ακριβώς, καθορίζει την αξία που δυνατό να αποδοθεί σε πράξεις όπως οι υπό εξέταση, όπου δεν υπήρξε στην πραγματικότητα αντιπαροχή από το ωφεληθέν σε αυτή μέρος. Παρεμπιπτόντως, σημειώνεται, συναφώς, πως σε καμία από τις δύο περιπτώσεις δεν τέθηκε θέμα, όσον αφορά την πτυχή της αντιπαροχής και ούτε αμφισβητήθηκε με λόγο έφεσης, η ορθότητα της απόφασης του εφεσίβλητου αναφορικά με το ύψος του βεβαιωθέντος, σε κάθε περίπτωση, φόρου.
Συνοψίζοντας, λοιπόν, η διαπιστωθείσα, πιο πάνω, χρήση της συγκεκριμένης ακίνητης ιδιοκτησίας συναποτελούμενης από τα διαμερίσματα αρ. 001 και αρ. 101, αποτελούσε παράδοση αγαθών, συνιστάμενη σε «χρησιμοποίηση για οποιοδήποτε σκοπό», σύμφωνα με την παράγραφο 3(ε) του Δεύτερου Παραρτήματος του Νόμου. Ήταν δε, φορολογητέα, ως τέτοια και δεν απαιτείτο καν να εξεταστεί τούτο, υπό το φως των συγκεκριμένων εξαιρέσεων που προβλέπονται στις διατάξεις της Παραγράφου 1(β) του Όγδοου Παραρτήματος, αφορώσες σε συναλλαγές, εντελώς, διαφορετικές ως προς το περιεχόμενο τους, από τις «πράξεις» που αναφέρονται στην παράγραφο 3(ε), ανωτέρω. Οι σχετικές εισηγήσεις, επομένως, από μέρους της εφεσείουσας, δεν μπορούν να επιτύχουν. Παρεμπιπτόντως, δεν έγινε και προσπάθεια να υποδειχθεί πώς θα μπορούσε να επιχειρηθεί τέτοια ένταξη τους, ειδικά, δεδομένης της ανυπαρξίας μαρτυρίας για επιστροφή από την εφεσείουσα, ως το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, φόρου προστιθέμενης αξίας, ενώ τα περιστατικά της υπόθεσης είναι αυτά που διαπίστωσε ο εφεσίβλητος. Επομένως, ουδείς από τους λόγους έφεσης 2, 3, 4 και 6 μπορεί να επιτύχει.
Τέλος, η εφεσείουσα, με τον πέμπτο λόγο έφεσης, προβάλλει ότι το Δικαστήριο εσφαλμένα απέρριψε την εισήγηση της, ότι η Εγκύκλιος 104 της 15.12.2005, την οποία εφάρμοσε ο εφεσίβλητος, πρόσθεσε νέα κριτήρια που δεν υπάρχουν στο Νόμο. Η πιο πάνω εισήγηση, δεν γίνεται δεκτή. Οι υπηρεσιακοί εγκύκλιοι, εκδίδονται για καθοδήγηση των λειτουργών της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. Σε καμμιά περίπτωση δεν υποκαθιστούν τις πρόνοιες του Νόμου, τις οποίες το Δικαστήριο, έχει καθήκον να ερμηνεύσει και να εφαρμόσει στη βάση των δεδομένων της κάθε υπόθεσης, εφόσον παραστεί ανάγκη προς τούτο. Στην προκειμένη περίπτωση δεν διαπιστώνεται, το Δικαστήριο να βασίστηκε για την απόφαση του στη συγκεκριμένη Εγκύκλιο. Η αναφορά του σε αυτή, έγινε παρεμπιπτόντως. Η απόφαση του, εμφανώς, βασίστηκε στο Νόμο, τον οποίο και εφάρμοσε καθοδηγούμενο από τις διατάξεις του, και τις πρόνοιες του σχετικού επί τούτου, δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης καθώς, επίσης, από τη νομολογία του ΔΕΕ.
Για τους λόγους που αναφέρονται πιο πάνω, η έφεση δεν μπορεί να επιτύχει και απορρίπτεται. Επιδικάζονται έξοδα υπέρ του εφεσίβλητου και εναντίον της εφεσείουσας τα οποία καθορίζονται στο ποσό των €3.500.
Α.Ρ. ΛΙΑΤΣΟΣ, Π.
Γ.Ν. ΓΙΑΣΕΜΗΣ, Δ.
Λ. ΔΗΜΗΤΡΙΑΔΟΥ-ΑΝΔΡΕΟΥ, Δ
Γ. ΙΩΑΝΝΙΔΗΣ, Δ.
N.Γ. ΣΑΝΤΗΣ, Δ.
/γκ
[1] 49.(1) Όταν οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείψει να υποβάλει οποιεσδήποτε φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται δυνάμει του παρόντος Νόμου (ή δυνάμει οποιασδήποτε διάταξης που καταργήθηκε με τον παρόντα Νόμο) ή να τηρήσει οποιαδήποτε έγγραφα και να παράσχει τις διευκολύνσεις τις απαραίτητες για να επαληθευτούν τέτοιες δηλώσεις ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι τέτοιες δηλώσεις είναι ελλιπείς ή ανακριβείς, ο Έφορος δύναται να βεβαιώσει κατά την καλύτερη κρίση του το ποσό του Φ.Π.Α. που είναι οφειλόμενο από αυτό το πρόσωπο και να γνωστοποιήσει το ποσό στο πρόσωπο αυτό.
[2] Θ. Χριστοφή & Σία Λτδ ν. Υπουργού Οικονομικών κ.α. (1998) 3 Α.Α.Δ. 427, Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις ΟΚΑΠΙ Λτδ ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 48
[3] Ο τονισμός γίνεται όπου δεί προς επισήμανση της νομικής πρόνοιας που είναι άμεσα σχετική.