|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
Κυπριακή νομολογία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Σεργίδης ν. Δημοκρατίας (1991) 1 ΑΑΔ 119
Iωάννου Γεώργιος ν. Aστυνομίας (Aρ. 2) (1997) 2 ΑΑΔ 267
Δημοκρατία ν. Χ''Ιωάννου κ.α. (1994) 3 ΑΑΔ 401
Κυπριακή νομοθεσία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Μεταγενέστερη νομολογία η οποία κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή:
ECLI:CY:AD:2021:C329
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 173/2014)
20 Ιουλίου, 2021
[ΠΑΝΑΓΗ, Π., ΣΤΑΜΑΤΙΟΥ, ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ,
ΜΑΛΑΧΤΟΣ, ΔΗΜΗΤΡΙΑΔΟΥ-ΑΝΔΡΕΟΥ, Δ/στές]
P. KISSONERGIS HOTELS LIMITED,
Εφεσείουσα/Αιτήτρια,
και
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ
ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ,
Εφεσίβλητοι/Καθ'ων η Αίτηση.
Α. Κορακίδου-Μαρκίδου (κα), για την Εφεσείουσα.
Ε. Συμεωνίδου (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄ με Κ. Τσερεντζούλια (κα), ασκούμενη δικηγόρο, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για τους Εφεσίβλητους.
ΠΑΝΑΓΗ, Π.: Η Απόφαση είναι ομόφωνη, θα απαγγελθεί από τη Δικαστή Δημητριάδου-Ανδρέου.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΔΗΜΗΤΡΙΑΔΟΥ-ΑΝΔΡΕΟΥ, Δ.: Η Εφεσείουσα με προσφυγή της αμφισβήτησε την απόφαση των Εφεσίβλητων ημερ. 12/8/2011, με την οποία απερρίφθη η Ένσταση της εναντίον της Φορολογίας Έκτακτης Αμυντικής Εισφοράς που της επιβλήθηκε για το έτος 2005.
Στην πρωτόδικη Απόφαση παρατέθηκαν ως ουσιαστικά για την υπόθεση γεγονότα τα ακόλουθα:
«Η αιτήτρια είναι ιδιωτική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, με εγγεγραμμένο γραφείο στην Πάφο. Πρόκειται για οικογενειακή εταιρεία με ονομαστικό κεφάλαιο €1,026.000 διαιρεμένο σε 100.000 μετοχές «Συνήθεις Α» και 500.000 μετοχές «Συνήθεις Β» αξίας €1.71 έκαστη. Μέτοχοι της είναι τέσσερα φυσικά πρόσωπα της οικογένειας Κισσονέργη. Σύμφωνα με το καταστατικό της, ασχολείται μεταξύ άλλων με ξενοδοχειακές δραστηριότητες και αγοραπωλησίες ακίνητης ιδιοκτησίας.
Στις 23/10/2006, υποβλήθηκε στο Τμήμα Εσωτερικών Προσόδων από τους λογιστές της αιτήτριας, ειδοποίηση υποβολής δήλωσης εισοδήματος και δήλωση εισοδήματος εταιρείας για το φορολογικό έτος 2005.
Όπως προέκυπτε από τη δήλωση, το εισόδημα της αιτήτριας για το 2005 προήλθε από τη διαχείριση του ξενοδοχείου «KISSOS» και από κεφαλαιουχικό κέρδος από την πώληση τριών ακινήτων (χωραφιών) στη Χλώρακα, τα οποία πωλήθηκαν στην εταιρεία Πανδώρα Επενδύσεις Δημόσια Λτδ, έναντι του ποσού των £2.200.000, το δε καθαρό κέρδος της ανήλθε στο ποσό του £1.823.923.
Με επιστολή του ημερομηνίας 20/10/2008, ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων (στο εξής «ο Διευθυντής»), πληροφόρησε την αιτήτρια ότι σύμφωνα με τα άρθρα 3(3) και 4(3) του περί Εκτάκτου Εισφοράς για την Άμυνα της Δημοκρατίας Νόμου του 2002, Ν. 117(Ι)/2002 (ως έχει τροποποιηθεί) - (στο εξής «ο Νόμος»), θα έπρεπε να είχε συμπληρωθεί η Δήλωση Λογιζόμενης Διανομής Μερίσματος (Έντυπο Ε.Πρ. 623) 2006 και καταβληθεί η έκτακτη αμυντική εισφορά σύμφωνα με αυτή, το αργότερο μέχρι την 31η Ιανουαρίου που ακολουθούσε την περίοδο των δύο ετών από το τέλος του φορολογικού έτους 2005.
Στην ίδια επιστολή ο Διευθυντής σημείωσε τα ακόλουθα:
"Επειδή δεν έχετε συμμορφωθεί, έχω με βάση το άρθρο 4(5) του πιο πάνω "Νόμου" υπολογίσει τη λογιζόμενη διανομή μερίσματος. Η σχετική Αρχική Ειδοποίηση Υπολογισμού (Έντυπο Ε.Πρ.623Φ) 2007 επισυνάπτεται. Εάν αμφισβητείτε την εν λόγω Ειδοποίηση δύναστε, με βάση το άρθρο 20 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου Αρ.4/78, όπως αυτός τροποποιήθηκε, δια εγγράφου ειδοποιήσεως να υποβάλετε ένσταση ζητώντας επανεξέταση ή αναθεώρηση το αργότερο μέχρι το τέλος του μήνα που ακολουθεί το μήνα εντός του οποίου σας εδόθη η παραπάνω ειδοποίηση."
Με βάση τους υπολογισμούς του Διευθυντή, όπως αυτοί διατυπώθηκαν στη συνημμένη ειδοποίηση, η αιτήτρια όφειλε για το διανεμηθέν λογιζόμενο μέρισμα του 2005, ποσό ύψους €327.217,50 ως έκτακτη αμυντική εισφορά.
Εναντίον της πιο πάνω ειδοποίησης υποβλήθηκε στις 3/11/2008 ένσταση από τους λογιστές της αιτήτριας, με τον ισχυρισμό ότι η επιβολή φορολογίας αμυντικής εισφοράς επί της λογιζόμενης διανομής μερισμάτων από τα κέρδη του έτους 2005, τα οποία προέκυψαν από την πώληση ακίνητης περιουσίας και φορολογήθηκαν με βάση το Νόμο περί κεφαλαιουχικών κερδών, είναι αντίθετη με άρθρα του Συντάγματος για ισότητα μεταξύ των φορολογουμένων.
Η ένσταση εξετάστηκε από τον αρμόδιο Αρχιφοροθέτη, ο οποίος ετοίμασε σημείωμα ημερομηνίας 1/6/2011, με εισήγηση για απόρριψη της.
Το σημείωμα διαβιβάστηκε ιεραρχικά, μέσω του Προϊσταμένου του Κλάδου Δικαστηρίων, στο Διευθυντή, ο οποίος υιοθετώντας την εισήγηση, κοινοποίησε στην αιτήτρια την επίδικη απόφαση του με την ακόλουθη επιστολή του ημερομηνίας 12/8/2011:
"Ένσταση για την φορολογία Έκτακτης Αμυντικής Εισφοράς επί της λογιζόμενης διανομής μερίσματος (Αρ. Φορ. 620089004840)
Αναφέρομαι στην ένσταση που υποβάλατε μέσω των ελεγκτών σας, εναντίον της Φορολογίας Έκτακτης Αμυντικής Εισφοράς για το έτος 2005 και σας πληροφορώ τα ακόλουθα:
Σύμφωνα με το εδάφιο 3 του άρθρου 3 του περί Εκτάκτου Εισφοράς δια την Άμυναν της Δημοκρατίας Νόμου (Ν. 117(Ι)/2002), εταιρεία η οποία είναι κάτοικος στη Δημοκρατία, λογίζεται ότι έχει διανείμει εβδομήντα τοις εκατόν (70%) των κερδών της που κτώνται ή προκύπτουν στο φορολογικό έτος, μετά τη μείωση τους από τον εταιρικό φόρο που πληρώθηκε ή που είναι πληρωτέος πάνω στα εν λόγω κέρδη, υπό μορφή μερισμάτων στους ενδιαφερόμενους μετόχους της κατά το τέλος της περιόδου των δύο ετών από το τέλος του φορολογικού έτους στο οποίο τα κέρδη αναφέρονται και οι ενδιαφερόμενοι μέτοχοι θα φορολογούνται ανάλογα σε έκτακτη εισφορά πάνω σε τέτοια μερίσματα. Οποιαδήποτε έκτακτη εισφορά είναι πληρωτέα από μέτοχο ως συνέπεια λογιζόμενης διανομής μερίσματος καταβάλλεται κατά πρώτο λόγο από την εταιρεία η οποία θα χρεώνει τέτοια εισφορά στους μετόχους.
Σύμφωνα με το εδάφιο 5 του άρθρου 3 του περί Εκτάκτου Εισφοράς δια την Άμυναν της Δημοκρατίας Νόμου (Ν. 117(Ι)/2002), ο όρος "κέρδη" σημαίνει τα λογιστικά κέρδη όπως υπολογίζονται σύμφωνα με αποδεκτές λογιστικές αρχές. Σημειώνεται ότι κεφαλαιουχικά κέρδη που προκύπτουν από διάθεση ακίνητης ιδιοκτησίας αποτελούν μέρος των λογιστικών κερδών σύμφωνα με αποδεκτές λογιστικές αρχές.
Λαμβάνοντας υπόψη ότι πραγματοποιήσατε για το φορολογικό έτος 2005 λογιστικά κέρδη ύψους £1.823.923 καθώς και το γεγονός ότι όλοι οι μέτοχοι της εταιρείας σας κατά την 31η Δεκεμβρίου 2007 ήταν φυσικά πρόσωπα κάτοικοι της Δημοκρατίας, είχατε υποχρέωση να συμπληρώσετε τη Δήλωση Λογιζόμενης Διανομής Μερίσματος (Έντυπο Ε.Πρ.623) και να καταβάλετε την έκτακτη αμυντική εισφορά ύψους €327.217,51 (£191511,90) το αργότερο μέχρι την 31η Ιανουαρίου 2008.
Όσον αφορά τον ισχυρισμό σας ότι η έκδοση φορολογίας Έκτακτης Αμυντικής Εισφοράς για λογιζόμενο μέρισμα που προκύπτει από κεφαλαιουχικά κέρδη είναι αντίθετη με άρθρα του συντάγματος για ισότητα μεταξύ των φορολογουμένων, δεν με βρίσκει σύμφωνο καθότι ο Φόρος Κεφαλαιουχικών Κερδών και η Έκτακτη Αμυντική Εισφορά βασίζονται σε διαφορετικές νομοθεσίες, σε διαφορετική φορολογική βάση/υπολογισμό και επιβάλλονται σε διαφορετικά πρόσωπα. Συνεπώς για τη διάθεση του ακινήτου φορολογήθηκε η εταιρεία με Φόρο Κεφαλαιουχικών Κερδών και οι μέτοχοι της φορολογούνται με Έκτακτη Αμυντική Εισφορά για λογιζόμενη διανομή μερίσματος στο λογιστικό κέρδος που προκύπτει από τη διάθεση.
Ενόψει των πιο πάνω η ένσταση που υποβάλατε εναντίον της πιο πάνω φορολογίας δεν μπορεί να γίνει αποδεκτή
. . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . ...."
Η Εφεσείουσα θεωρεί την πρωτόδικη Απόφαση εσφαλμένη και την προσβάλλει με επτά Λόγους Έφεσης, μερικοί εκ των οποίων συμπλέκονται και αλληλοκαλύπτονται εγείροντας κοινά νομικά σημεία, όπως θα διαφανεί στη συνέχεια.
Με τον πρώτο Λόγο Έφεσης η Εφεσείουσα προβάλλει ότι λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο θεώρησε ότι η θέση των Εφεσιβλήτων, ότι τα κεφαλαιουχικά κέρδη που προέκυψαν από τη διάθεση ακίνητης ιδιοκτησίας αποτελούν μέρος των λογιστικών κερδών της Εφεσείουσας, δεν είχε αμφισβητηθεί από την Εφεσείουσα.
Συναφή με τα πιο πάνω είναι και τα όσα προβάλλονται μέσω του τέταρτου Λόγου Έφεσης, ήτοι ότι κακώς και λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο αποφάσισε ότι ήταν λογιστικό κέρδος το τίμημα από την πώληση των ακινήτων της Εφεσείουσας.
Για το θέμα αυτό σχετική είναι η ακόλουθη περικοπή από την Απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου:
«Στην παρούσα περίπτωση, για να καταλήξει στην επίδικη απόφαση του ο Διευθυντής, έλαβε υπόψη τη δήλωση εισοδήματος της αιτήτριας σύμφωνα με την οποία παρουσιάζονταν λογιστικό κέρδος ύψους £1.823.923, προερχόμενο από £2.131.625 κεφαλαιουχικό κέρδος από διάθεση ακίνητης ιδιοκτησίας μειωμένο κατά τη ζημία ύψους £307.702 από τη λειτουργία του ξενοδοχείου.
Ελήφθη επίσης υπόψη, ότι το κεφαλαιουχικό κέρδος από την πώληση των κτημάτων είχε φορολογηθεί με φόρο κεφαλαιουχικών κερδών.
Εφαρμόστηκαν στη συνέχεια οι πρόνοιες του άρθρου 3(3) του Νόμου, σύμφωνα με τις οποίες λογίζεται ότι η αιτήτρια έχει διανείμει το 70% των κερδών της για το 2005, υπό μορφή μερισμάτων στους μετόχους της κατά την 31η Δεκεμβρίου 2007 και του άρθρου 3(5) του Νόμου το οποίο ορίζει ότι «κέρδη», σημαίνει τα λογιστικά κέρδη όπως υπολογίζονται σύμφωνα με αποδεκτές λογιστικές αρχές.
Σημειώνεται ότι η θέση των καθ'ων η αίτηση, ότι τα κεφαλαιουχικά κέρδη που προκύπτουν από διάθεση ακίνητης ιδιοκτησίας, αποτελούν μέρος των λογιστικών κερδών, σύμφωνα με αποδεκτές λογιστικές αρχές, δεν έχει αμφισβητηθεί από την αιτήτρια.»
Στο πλαίσιο της αιτιολογίας του πρώτου Λόγου Έφεσης (παράγραφος α) η Εφεσείουσα υποστήριξε ότι, εφόσον με βάση το Καταστατικό της και τις οικονομικές της καταστάσεις η κύρια δραστηριότητα της ήταν η διαχείριση και λειτουργία του ξενοδοχείου ΚΙΣΣΟΣ στην Πάφο, τα λογιστικά της κέρδη θα έπρεπε να προέρχονταν από αυτή τη δραστηριότητα και όχι από την εξ ανάγκης πώληση ακίνητης περιουσίας προς το σκοπό αποπληρωμής των δανείων της.
Εν πρώτοις, όπως διαπιστώνεται, η Εφεσείουσα δεν είχε στο πλαίσιο της πρωτόδικης διαδικασίας αναπτύξει οποιαδήποτε επιχειρηματολογία σε σχέση με τη θέση ότι δεν θα έπρεπε το κέρδος που προέκυψε από την πώληση ακίνητης περιουσίας της να περιλαμβάνεται στα λογιστικά της κέρδη, ούτε και αμφισβήτησε ότι η συμπερίληψη του κεφαλαιουχικού κέρδους στο λογιστικό κέρδος της Εφεσείουσας, δεν είναι σύμφωνο με αποδεκτές λογιστικές αρχές.
Για τους σκοπούς δε του εδαφίου (3) του Άρθρου 3 ο όρος «κέρδη» σημαίνει τα λογιστικά κέρδη όπως υπολογίζονται σύμφωνα με αποδεχτές λογιστικές αρχές, αλλά μετά την αφαίρεση οποιωνδήποτε μεταφορών στα αποθεματικά που προβλέπονται σε οποιοδήποτε νόμο.
Εν πάση περιπτώσει, η θέση των Εφεσιβλήτων ότι το λογιστικό κέρδος αποτελεί το σύνολο των κερδών μιας εταιρείας σε ένα έτος, ασχέτως από το αν αυτό προέρχεται από κεφαλαιουχικές ή από εισοδηματικές πράξεις, μας βρίσκει απόλυτα σύμφωνους.
Όσον δε αφορά τη θέση της Εφεσείουσας, η οποία περιλαμβάνεται στην παράγραφο (1)(γ) της αιτιολογίας του πρώτου Λόγου Έφεσης, ότι από το λογιστικό κέρδος δεν αφαιρέθηκε ο φόρος κεφαλαιουχικών κερδών, αυτή εξετάζεται σε άλλο σημείο της Απόφασης μας στο πλαίσιο του έβδομου Λόγου Έφεσης.
Η Εφεσείουσα ισχυρίστηκε, περαιτέρω, στο πλαίσιο της παραγράφου (1)(δ) της αιτιολόγησης του πρώτου Λόγου Έφεσης ότι, «οι ζημιές που είχε μετακυλίοντο στα επόμενα έτη και επομένως δεν υπήρχε λογιστικό κέρδος για να διανεμηθεί».
Συναφής με τα πιο πάνω είναι και ο πέμπτος Λόγος Έφεσης με βάση τον οποίο η Εφεσείουσα παραπονείται ότι κακώς και λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε ως αβάσιμη τη θέση της Εφεσείουσας ότι, εφόσον δεν υπήρξε στην πραγματικότητα διανομή μερισμάτων από κέρδη λόγω των ζημιών που παρουσίαζαν οι δραστηριότητες της κατά τον ουσιώδη χρόνο δεν έπρεπε να επιβληθεί η επίδικη φορολογία.
Όπως ορθά επεσήμανε το πρωτόδικο Δικαστήριο, ο Ν. 117(Ι)/2002 αναφέρεται σε «λογιζόμενη διανομή μερίσματος» επί λογιστικών κερδών τα οποία, όπως διευκρινίζεται στην επιφύλαξη του εδαφίου (5) του Άρθρου 3, δεν επηρεάζονται από συμψηφισμό ζημιών, καθώς και από οποιαδήποτε ποσά, περιλαμβανομένων και πρόσθετων αποσβέσεων που προέρχονται ή που είναι αποτέλεσμα επανεκτίμησης κινητών και ακίνητων αξιών.
Έπειτα, και σε συμφωνία με τα όσα ανέπτυξε η ευπαίδευτος συνήγορος για τους Εφεσίβλητους, με βάση τα διαλαμβανόμενα στο εδάφιο (3) του Άρθρου 3 του περί Εκτάκτου Εισφοράς για την Άμυνα της Δημοκρατίας Νόμου, Ν. 117(Ι)/2002, η υποχρέωση μιας εταιρείας για καταβολή έκτακτης εισφοράς για λογιζόμενη διανομή των λογιστικών της κερδών, υπό μορφή μερίσματος στους μετόχους της, είναι ανεξάρτητη από τον τρόπο που τα κέρδη της εταιρείας έχουν χρησιμοποιηθεί, καθώς και από την καταβολή πραγματικού μερίσματος.
Το εδάφιο (3) του Άρθρου 3 του Ν. 117(Ι)/2002 προβλέπει συναφώς τα εξής:
«(3) Τηρουμένων των διατάξεων του εδαφίου (4) του παρόντος άρθρου, εταιρεία η οποία είναι κάτοικος στη Δημοκρατία, λογίζεται ότι έχει διανείμει εβδομήντα τοις εκατόν (70%) των κερδών της που κτώνται ή προκύπτουν στο φορολογικό έτος, μετά τη μείωσή τους από τον εταιρικό φόρο που πληρώθηκε ή που είναι πληρωτέος πάνω στα εν λόγω κέρδη, υπό μορφή μερισμάτων στους ενδιαφερόμενους μετόχους της κατά το τέλος της περιόδου των δυο ετών από το τέλος του φορολογικού έτους στο οποίο τα κέρδη αναφέρονται, και οι ενδιαφερόμενοι μέτοχοι θα φορολογούνται ανάλογα σε έκτακτη εισφορά πάνω σε τέτοια μερίσματα. Οποιαδήποτε έκτακτη εισφορά είναι πληρωτέα από μέτοχο ως συνέπεια λογιζόμενης διανομής μερίσματος καταβάλλεται κατά πρώτο λόγο από την εταιρεία η οποία θα χρεώνει τέτοια εισφορά στους μετόχους.»
Με το δεύτερο Λόγο Έφεσης η Εφεσείουσα παραπονείται ότι λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο αποφάσισε ότι δεν υπήρξε παράβαση των Άρθρων 23, 24 και 28 του Συντάγματος, με την επιβολή στην ίδια υποχρέωσης πληρωμής του φόρου έκτακτης αμυντικής εισφοράς που επιβάλλεται στους μετόχους.
Στο πλαίσιο του εν λόγω Λόγου Έφεσης προβλήθηκε ότι η επίδικη Απόφαση του Διευθυντή παραβιάζει τα Άρθρα 23, 24 και 28 του Συντάγματος γιατί της επιβλήθηκε φόρος δύο φορές για την ίδια πώληση, φόρος κεφαλαιουχικών κερδών που ήδη πλήρωσε και φόρος έκτακτης εισφοράς για την άμυνα πάνω σε ποσό φόρου που ήδη πλήρωσε, χωρίς η ίδια να μπορεί να ανακτήσει το φόρο έκτακτης εισφοράς για την άμυνα και χωρίς η ίδια να έχει φοροδοτική ικανότητα, με αποτέλεσμα η επίδικη Απόφαση να οδηγεί στη στέρηση της περιουσίας της Εφεσείουσας (παράγραφος ε της αιτιολογίας του δεύτερου Λόγου Έφεσης).
Επιπρόσθετα, ισχυρίζεται ότι η επίδικη Απόφαση συνιστά έλλειψη σεβασμού του δικαιώματος της Εφεσείουσας στην περιουσία της αφού της επιβάλλεται η πληρωμή ποσού το οποίο δεν μπορεί να ανακτήσει από τους μετόχους της (παράγραφος θ) καθότι η φορολογία επιβάλλεται σε λογιζόμενη διανομή μερισμάτων και όχι πραγματική διανομή μερισμάτων (παράγραφος ι). Επιπλέον, προβάλλεται η ύπαρξη άνισης μεταχείρισης μεταξύ της Εφεσείουσας ως νομικό πρόσωπο, στην οποία επιβάλλεται έκτακτη αμυντική εισφορά για λογιζόμενη διανομή μερίσματος στους μετόχους, ενώ δεν συμβαίνει το ίδιο σε σχέση με τα φυσικά πρόσωπα τα οποία καταβάλλουν μόνο φόρο κεφαλαιουχικών κερδών, με αποτέλεσμα να υφίσταται παράβαση του Άρθρου 28 του Συντάγματος.
Οι πιο πάνω θέσεις της Εφεσείουσας εξετάστηκαν από το πρωτόδικο Δικαστήριο, το οποίο τις απέρριψε στη βάση του ακόλουθου σκεπτικού:
«Τα γενικά και αόριστα επιχειρήματα της αιτήτριας περί παραβίασης συνταγματικών διατάξεων δεν είναι πειστικά. Ο Διευθυντής στην παρούσα περίπτωση ενήργησε μέσα στα πλαίσια των νομοθετικών προνοιών που προεκτέθηκαν και η επίδικη απόφαση του δεν αντίκειται στα άρθρα 23, 24 και 28 του Συντάγματος. Το γεγονός ότι είχε ήδη καταβληθεί φόρος κεφαλαιουχικών κερδών, δεν αποτελεί ανασταλτικό παράγοντα για την κίνηση του μηχανισμού είσπραξης της έκτακτης αμυντικής εισφοράς που αναλογούσε στα διανεμηθέντα λογιστικά κέρδη, δυνάμει των προνοιών του Ν. 117(Ι)/2002. Πρόκειται για δύο εντελώς ξεχωριστούς Νόμους, με διαφορετικούς συντελεστές και φορολογικό αντικείμενο, οι οποίοι λειτουργούν αυτοτελώς. Ο φόρος κεφαλαιουχικών κερδών επιβλήθηκε στην αιτήτρια για τη διάθεση των ακινήτων της, ενώ η επίδικη έκτακτη αμυντική εισφορά επιβαρύνει τους μετόχους στη βάση της λογιζόμενης διανομής μερίσματος επί του λογιστικού κέρδους που προέκυψε από τη διάθεση. Το ποσό έκτακτης αμυντικής εισφοράς που προκύπτει ως πληρωτέο από μέτοχο συνεπεία λογιζόμενης διανομής μερίσματος, «καταβάλλεται», δυνάμει του άρθρου 3(3) του Νόμου, «κατά πρώτο λόγο από την εταιρεία η οποία θα χρεώνει τέτοια εισφορά στους μετόχους».»
Το Άρθρο 28 του Συντάγματος διασφαλίζει την ισότητα όλων ενώπιον του Νόμου. Η ισότητα που διασφαλίζεται με το Άρθρο 28 παραβιάζεται μόνο όταν η διαφοροποίηση δεν βασίζεται πάνω σε αντικειμενική και εύλογη διάκριση. Όπως έχει νομολογηθεί, «ο όρος «ίσοι ενώπιον του Νόμου» στο Άρθρο 28.1 του Συντάγματος δεν ταυτίζεται με αριθμητική ισότητα, αλλά διασφαλίζει μόνον εναντίον αυθαίρετων διακρίσεων και δεν αποκλείει εύλογες διακρίσεις οι οποίες πρέπει να γίνουν λόγω της ιδιάζουσας φύσεως των πραγμάτων» (Ιωάννου ν. Αστυνομίας (Αρ.2) (1997) 2 Α.Α.Δ. 267). Όπως υπεδείχθη στην υπόθεση Σεργίδης v. Δημοκρατίας (1991) 1 Α.Α.Δ. 119 (Απόφαση Ολομέλειας), «η δυναμική της αρχής της ισότητας επιβάλλει την ανίχνευση της φύσης των υποκειμένων και αντικειμένων του δικαίου ώστε να αποδίδονται τα ίσα στα όμοια και τον αποκλεισμό της ταύτισης των ανομοίων». Στη Θεοχαρίδης ν. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 63, το θέμα τέθηκε ως εξής:
«Η θεμελιακή αρχή η οποία προκύπτει τόσο από την Ελληνική όσο και την Κυπριακή νομολογία είναι τούτη. Αποκλείονται διακρίσεις οι οποίες δεν ανάγονται σε εγγενείς διαφορές μεταξύ των υποκειμένων ή αντικειμένων του δικαίου .... Εάν τα υποκείμενα ή αντικείμενα της ρύθμισης είναι ομοιογενή, δεν χωρεί διάκριση. Εάν είναι ανομοιογενή χωρεί και παρέχεται ευχέρεια για την θεσμοθέτηση διάφορου κανόνα ή την υιοθέτηση διάφορης ρύθμισης».[1]
Με κάθε σεβασμό προς τα όσα ανέπτυξε η πλευρά της Εφεσείουσας αναφορικά με την ισχυριζόμενη δυσμενή διάκριση σε βάρος της, οι ομάδες που συγκρίνονται στην υπό εξέταση περίπτωση δεν είναι οι ίδιες. Διαφορετική είναι η μεταχείριση των νομικών προσώπων και διαφορετική εκείνη των φυσικών προσώπων σε διάφορες φορολογικές νομοθεσίες. Ένας διαθέτης ακίνητης ιδιοκτησίας είτε αυτός είναι νομικό πρόσωπο, είτε είναι φυσικό πρόσωπο, καταβάλλει φόρο κεφαλαιουχικών κερδών. Περαιτέρω, σε ό,τι αφορά την επιβολή έκτακτης αμυντικής εισφοράς σε σχέση με λογιζόμενη διανομή μερίσματος, είναι οι μέτοχοι, ως φυσικά πρόσωπα, που φορολογούνται με αυτή για λογιζόμενη διανομή μερίσματος, απλώς με υποχρέωση καταβολής της από την εταιρεία εκ μέρους των μετόχων της, η οποία θα πρέπει να την χρεώσει σε αυτούς. Όπως ήδη αναφέρθηκε ανωτέρω, το εδάφιο (3) του Άρθρου 3 του Ν. 117(Ι)/2002 προνοεί ότι «οποιαδήποτε έκτακτη εισφορά είναι πληρωτέα από μέτοχο ως συνέπεια λογιζόμενης διανομής μερίσματος καταβάλλεται κατά πρώτο λόγο από την εταιρεία η οποία θα χρεώνει τέτοια εισφορά στους μετόχους».
Υποβλήθηκε, επίσης, στο πλαίσιο του δεύτερου Λόγου Έφεσης και ειδικότερα στην παράγραφο 2(θ) αυτού, ότι η επιβολή φορολογίας έκτακτης αμυντικής εισφοράς στην Εφεσείουσα αποτελεί «έλλειψη σεβασμού του δικαιώματος της» στην περιουσία της, κατά παράβαση του Άρθρου 23 του Συντάγματος - που προστατεύει το δικαίωμα ιδιοκτησίας - γιατί της επιβάλλεται η πληρωμή ποσού το οποίο δεν μπορεί να ανακτήσει από τους μετόχους γιατί ποτέ δεν τους δόθηκε το μέρισμα.
Συναφής με τα πιο πάνω είναι και ο τρίτος Λόγος Έφεσης με βάση τον οποίο το παράπονο της Εφεσείουσας είναι ότι κακώς και λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο αποφάσισε ότι η επιβολή υποχρέωσης στην Εφεσείουσα για καταβολή της έκτακτης εισφοράς δεν απέληγε σε στέρηση της περιουσίας της.
Με δεδομένο ότι ο Νόμος 117(Ι)/2002 προνοεί την καταβολή έκτακτης αμυντικής εισφοράς αναφορικά με λογιζόμενο μέρισμα και όχι με πραγματικό σχετικά με λογιστικά κέρδη τα οποία δεν έχουν διανεμηθεί στους μετόχους αλλά παραμένουν στην εταιρεία, είναι η εταιρεία η οποία έχει υποχρέωση για την υποβολή της σχετικής δήλωσης του λογιζόμενου μερίσματος αλλά και την καταβολή της φορολογίας. Είναι γι' αυτό το λόγο που η έκτη επιφύλαξη του εδαφίου (3) του Άρθρου 3 του Νόμου 117(Ι)/2002 διαλαμβάνει τα εξής:
«Νοείται ακόμη ότι εταιρεία που εμπίπτει στο παρόν εδάφιο υποβάλλει στο Διευθυντή σχετική δήλωση του λογιζόμενου μερίσματος επί καθορισμένου εντύπου και καταβάλλει την έκτακτη εισφορά σύμφωνα με τέτοια δήλωση.»
Δεν μπορεί η Εφεσείουσα να ισχυρίζεται παράβαση του δικαιώματος της σε περιουσία, αφού η έκτακτη αμυντική εισφορά επιβάλλεται σε λογιζόμενα μερίσματα. Στο εδάφιο (3) του Άρθρου 3 του Ν. 117(Ι)/2002 καθορίζεται με σαφήνεια ο τρόπος καθορισμού του ποσού που λογίζεται ότι μπορεί να διανεμηθεί υπό μορφή μερίσματος στους μετόχους της εταιρείας. Αν η Εφεσείουσα επέλεξε από μόνη της να μην καταβάλει έκτακτη εισφορά για την άμυνα γιατί θεωρεί ότι δεν μπορεί να ανακτήσει την εισφορά αυτή από τους μετόχους της, αυτό συνιστά μια επιλογή που έκανε η ίδια και δεν μπορεί, επομένως, να θεωρεί ότι με την επιβολή φορολογίας έκτακτης αμυντικής εισφοράς στην ίδια παραβιάζεται το δικαίωμα της σε περιουσία.
Προβλήθηκε, επίσης, ότι η επιβολή υποχρέωσης στην Εφεσείουσα για καταβολή έκτακτης εισφοράς παραβιάζει το Άρθρο 24 του Συντάγματος - που αναφέρεται στην υποχρέωση για συνεισφορά στα δημόσια βάρη αναλόγως των δυνάμεων εκάστου - γιατί είναι καταστροφική για την ίδια, αφού η ίδια έχει ζημιές και δεν μπορεί να ανακτήσει από τους μετόχους τη φορολογία την οποία καλείται να πληρώσει (παράγραφος κ της αιτιολογίας του δεύτερου Λόγου Έφεσης).
Και αυτή η θέση εξετάσθηκε και απορρίφθηκε από το πρωτόδικο Δικαστήριο στη βάση του ακόλουθου σκεπτικού:
«Η επιβολή έκτακτης εισφοράς στη βάση λογιζόμενης διανομής μερίσματος, σύμφωνα με το άρθρο 3(3) του Νόμου, δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως καταστρεπτικής φύσης. Στη Δημοκρατία v. Χατζηϊωάννου κ.ά. (1994) 3 Α.Α.Δ. 401, τονίστηκε ότι μια φορολογία είναι καταστρεπτικής φύσεως αν είναι τόσο δυσανάλογη με τη φορολογική ικανότητα του φορολογουμένου, ώστε να επιφέρει την οικονομική καταστροφή του ή το αποτέλεσμα της να απολήγει ουσιαστικά στη στέρηση ή δήμευση της περιουσίας του.
Στην παρούσα περίπτωση δεν έχει αποδειχθεί ότι η επίδικη φορολογία επέφερε στην αιτήτρια τις πιο πάνω δραστικές συνέπειες.»
Όπως προέκυψε, ο ισχυρισμός της Εφεσείουσας ότι η επίδικη φορολογία ήταν πέραν των δυνάμεων της σε σημείο μάλιστα που να χαρακτηρίζεται ως «καταστροφική», ουδόλως τεκμηριώθηκε στην προκείμενη περίπτωση. Ως εκ τούτου θεωρούμε την πιο πάνω προσέγγιση απόλυτα ορθή.
Μέσω του έκτου Λόγου Έφεσης η Εφεσείουσα παραπονείται ότι λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο «δεν αποφάσισε ότι δεν επεβλήθη φόρος έκτακτης αμυντικής εισφοράς στους μετόχους για να υποχρεούται στην πληρωμή του» η Εφεσείουσα.
Στο πλαίσιο αιτιολόγησης του πιο πάνω Λόγου Έφεσης και ειδικότερα στην παράγραφο (ε) προβλήθηκε, μεταξύ άλλων, ότι με βάση το Νόμο 117(Ι)/2002 είναι προαπαιτούμενο να φορολογηθούν οι ενδιαφερόμενοι μέτοχοι για να δημιουργηθεί η υποχρέωση να καταβληθεί από την εταιρεία η φορολογία έκτακτης εισφοράς για την άμυνα.
Η πιο πάνω προσέγγιση παραγνωρίζει το γεγονός, ως ήδη επισημάνθηκε ανωτέρω, ότι ο Νόμος προνοεί για την καταβολή έκτακτης εισφοράς για την άμυνα αναφορικά με λογιζόμενο μέρισμα και όχι πραγματικό σε σχέση με λογιστικά κέρδη τα οποία λογίζεται ότι έχουν διανεμηθεί στους μετόχους. Γι' αυτό, εξάλλου, είναι η Εταιρεία που έχει την υποχρέωση, κατά πρώτο λόγο, τόσο για την υποβολή στο Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων της σχετικής δήλωσης του λογιζόμενου μερίσματος όσο και την καταβολή της έκτακτης εισφοράς συμφώνως τέτοιας δήλωσης.
Με βάση δε τα προβλεπόμενα στο Άρθρο 3(3) του Νόμου 117(Ι)/2002, η φορολογία καταβάλλεται από την εταιρεία, η οποία πρέπει να την χρεώσει στους μετόχους της. Είναι γι' αυτό το λόγο που η φορολογία δύναται να αμφισβητηθεί από την εταιρεία, όπως συμβαίνει στην προκείμενη περίπτωση.
Μέσω του έβδομου Λόγου Έφεσης προβάλλεται από την Εφεσείουσα ότι κακώς και λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο δεν αποφάσισε ότι στο λογιστικό κέρδος δεν έπρεπε να συμπεριλαμβάνεται ο φόρος κεφαλαιουχικών κερδών.
Στο πλαίσιο αιτιολογίας του πιο πάνω Λόγου υποστηρίχθηκε ότι το λογιστικό κέρδος δεν μπορούσε να περιλαμβάνει ποσό που πληρώθηκε ως φόρος κεφαλαιουχικών κερδών και ότι επιβλήθηκε στην Εφεσείουσα η καταβολή φόρου σε ποσό που περιλαμβάνει και το ποσό του φόρου κεφαλαιουχικών κερδών που κατέβαλε.
Επισημαίνεται, εν πρώτοις, ότι στην προκείμενη περίπτωση ετύγχανε εφαρμογής το εδάφιο (3) του Άρθρου 3 του Νόμου, ως αυτό είχε πριν από την τροποποίηση που επέφερε ο Νόμος 132(Ι)/2010, δηλαδή, πριν από την προσθήκη της επιφύλαξης με την οποία ρητώς συμπεριλήφθηκε στον όρο «εταιρικός φόρος» του εδαφίου (3) του Άρθρου 3 και ο φόρος κεφαλαιουχικών κερδών[2]. Ως εκ τούτου, στην περίπτωση μας ο Νόμος προέβλεπε για σκοπούς επιβολής έκτακτης εισφοράς την αφαίρεση από τη λογιζόμενη διανομή του 70% των κερδών εταιρείας μόνο του εταιρικού φόρου, στην έννοια του οποίου δεν περιλαμβάνετο ο φόρος κεφαλαιουχικών κερδών, με αποτέλεσμα να συνυπολογίζεται και το ποσό που ήδη καταβλήθηκε ως φόρος κεφαλαιουχικών κερδών με βάση τις ισχύουσες, στον επίδικο χρόνο, νομοθεσίες περί φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών.
Με βάση, λοιπόν, τα διαλαμβανόμενα στο εδάφιο (3) του Άρθρου 3 του Νόμου πριν την τροποποίηση του με τον Νόμο 132(Ι)/2010, προκύπτει ότι καθόσον αφορά τον τρόπο υπολογισμού των λογιστικών κερδών για σκοπούς του λογιζόμενου μερίσματος, αφαιρείτο από τα λογιστικά κέρδη μόνο ο εταιρικός φόρος και κανένας άλλος φόρος, όπως ο φόρος κεφαλαιουχικών κερδών.
Στη βάση των πιο πάνω και σύμφωνα με την απλή γραμματική ερμηνεία των σχετικών προνοιών του Νόμου, η θέση που προβλήθηκε στο πλαίσιο του έβδομου Λόγου Έφεσης, ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο λανθασμένα δεν αποφάσισε ότι στο λογιστικό κέρδος δεν έπρεπε να συμπεριλαμβάνεται ο φόρος κεφαλαιουχικών κερδών, δεν μπορεί να έχει οποιοδήποτε έρεισμα.
Εξάλλου στο πλαίσιο της συζήτησης της υπόθεσης ενώπιον μας η κα Κορακίδου, αφού αναγνώρισε ότι ο Νόμος ως ίσχυε δεν αφαιρούσε από τα λογιστικά κέρδη το ποσό της φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών, διαφοροποίησε τη θέση της υποστηρίζοντας, εν τέλει, ότι ο Νόμος πριν την τροποποίηση ήταν λανθασμένος και γι' αυτό έγινε στη συνέχεια τροποποίηση του.
Ούτε, βεβαίως, μπορεί να έχει οποιαδήποτε σημασία η εισήγηση της ευπαιδεύτου συνηγόρου ότι η νομοθεσία θα πρέπει να είναι λογική και να εξυπηρετεί το σκοπό της. Ό,τι έχει σημασία είναι αυτό που η νομοθεσία προβλέπει.
Όπως δε ορθά ανέφερε το πρωτόδικο Δικαστήριο στην Απόφαση του, το γεγονός ότι είχε ήδη καταβληθεί φόρος κεφαλαιουχικών κερδών δεν αποτελούσε ανασταλτικό παράγοντα για την κίνηση του μηχανισμού είσπραξης της έκτακτης αμυντικής εισφοράς, που αναλογούσε στα διανεμηθέντα λογιστικά κέρδη ή, καλύτερα, στη λογιζόμενη διανομή μερίσματος. Και τούτο γιατί ο φόρος κεφαλαιουχικών κερδών και η έκτακτη αμυντική εισφορά βασίζονται σε διαφορετικές νομοθεσίες, με διαφορετική φορολογική βάση ή υπολογισμό και διαφορετικό αντικείμενο. Εν προκειμένω, όπως ήδη αναφέρθηκε ανωτέρω, στην Εφεσείουσα είχε επιβληθεί φόρος κεφαλαιουχικών κερδών για τη διάθεση των ακινήτων της, ενώ η επίδικη έκτακτη αμυντική εισφορά επιβάρυνε τους μετόχους της Εφεσείουσας, στη βάση της λογιζόμενης διανομής μερίσματος.
Στην υπόθεση Δημοκρατία v. Χατζηΐωάννου κ.ά. (1994) 3 Α.Α.Δ. 401[3] λέχθηκαν τα εξής αναφορικά με το τι συνιστά διπλή φορολογία, καθώς και για τις συνέπειες που επιβολή της μπορεί να έχει:
«Διπλή φορολογία είναι φορολογία δυο φορές του ιδίου εισοδήματος, του ιδίου προσώπου αναφορικά με το ίδιο εισόδημα, είτε άμεσα, είτε έμμεσα - (βλ. Bames v. Hely Hutchinson [1940] A.C. 81, σελ. 97).
Αυτός ο ορισμός της διπλής φορολογίας εξάγεται, επίσης, εύκολα και από τα σχετικά Άρθρα της Κυπριακής Νομοθεσίας, αναφορικά με τη διπλή φορολογία, και τις Συμβάσεις για αποφυγή διπλής φορολογίας.
Η διπλή φορολογία, από μόνη της, δε συνιστά φορολογία καταστρεπτικής ή απαγορευτικής φύσεως».
Όπως γίνεται αντιληπτό, η προκείμενη περίπτωση δεν συνιστούσε περίπτωση διπλής φορολογίας του ιδίου κέρδους.
Στη βάση όλων όσων έχουν πιο πάνω αναφερθεί θεωρούμε ότι η πρωτόδικη κρίση ήταν, σε όλες της τις πτυχές, ορθή.
Ως εκ τούτου, η Έφεση αποτυγχάνει και απορρίπτεται με €3.000 έξοδα υπέρ της Εφεσίβλητης και εναντίον της Εφεσείουσας.
Π. ΠΑΝΑΓΗ, Π.
Κ. ΣΤΑΜΑΤΙΟΥ, Δ.
Τ. ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ, Δ.
Χ. ΜΑΛΑΧΤΟΣ, Δ.
Λ. ΔΗΜΗΤΡΙΑΔΟΥ-ΑΝΔΡΕΟΥ, Δ.
[1] Δέστε και την πιο πρόσφατη απόφαση στην υπόθεση Στυλιανού ν. ΡΙΚ, Αναθεωρητική Έφεση αρ. 126/2013, ημερ. 6/10/2020.
[2] «Νοείται έτι περαιτέρω ότι ο όρος «εταιρικός φόρος» περιλαμβάνει την έκτακτη εισφορά που επιβάλλεται σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο, το φόρο που επιβάλλεται σύμφωνα με τον εκάστοτε σε ισχύ περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο και οποιοδήποτε ποσό αλλοδαπού φόρου που δεν πιστώνεται έναντι του φόρου εισοδήματος ή και έναντι της έκτακτης εισφοράς για το έτος στο οποίο οφείλονται:»
[3] Δέστε και την υπόθεση Crown Resorts Ltd v. Δήμου Παραλιμνίου (2012) 3 Α.Α.Δ. 174.