|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
Κυπριακή νομολογία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
IOANNIS N. PISSAS ν. REPUBLIC (PUBLIC SERVICE COMMISSION) (1974) 3 CLR 476
VASSILIOU ν. REPUBLIC (1982) 3 CLR 220
TSOULOFTAS ν. REPUBLIC (1983) 3 CLR 426
Ι.Γ. Μακρή Κτηματική Λτδ ν. Δημοκρατίας (1994) 3 ΑΑΔ 56
Δημοκρατία ν. Χατζηγεωργίου (1994) 3 ΑΑΔ 574
Southfields Ind. Ltd. ν. Δημου Λ/σίας (1995) 3 ΑΑΔ 59
Mάτσης Aνδρέας ν. Kυπριακής Δημοκρατίας μέσω Eφόρου Φόρου Eισοδήματος. (1995) 3 ΑΑΔ 404
Φράγκου Στέφανος ν. Δημοκρατίας (1998) 3 ΑΑΔ 270
Τσίγκης Παναγιώτης ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2001) 3 ΑΑΔ 418
Logicom Ltd ν. Kυπριακής Δημοκρατίας (2003) 3 ΑΑΔ 287
D.N.P. Property Developers Ltd ν. Εφόρου Φ.Π.Α. και Άλλων (2017) 3 ΑΑΔ 123, ECLI:CY:AD:2017:C53
Κυπριακή νομοθεσία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Ν. 95(I)/2000 - Ο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμος του 2000
Ν. 95(I)/2004 - Ο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τροποποιητικός) Νόμος του 2004
Μεταγενέστερη νομολογία η οποία κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή:
ECLI:CY:AD:2021:C122
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΕΦΕΣΗ ΑΡ. 139/14
5 Απριλίου, 2021
[ΛΙΑΤΣΟΣ, ΓΙΑΣΕΜΗΣ, ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ, ΣΩΚΡΑΤΟΥΣ, ΣΑΝΤΗΣ, ΔΔ.]
ΜΕΤΑΞΥ:
PAFILIA PROPERTY DEVELOPERS LTD,
Εφεσείουσας,
και
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
3. ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
4. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσιβλήτων.
― ― ― ― ―
Α. Γεωργίου για Φοίβος, Χρίστος Κληρίδης και Συνεργάτες ΔΕΠΕ, για την Εφεσείουσα
Ε. Συμεωνίδου (κα) με την Κ. Τσερεντζούλια (κα), ασκούμενη δικηγόρο, για τον Γενικό Εισαγγελέα, Για τους εφεσίβλητους
― ― ― ― ―
ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει η Δικαστής Α. Πούγιουρου.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Α. ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ: Η εφεσείουσα που ασχολείτο με την ανάπτυξη γης και την κατασκευή οικιστικών μονάδων, υπέβαλε στις 30/4/2004 αίτηση στην αρμόδια Πολεοδομική Αρχή Πάφου (Φάκελος Αρ. ΠΑΦ1451/2004) για την έκδοση πολεοδομικής άδειας για την οικοδομική ανάπτυξη του τεμαχίου με αρ. 222, Φύλλου/Σχεδίου 45/09 στη Πέγεια της Επαρχίας Πάφου, με την ονομασία PEYIA GARDENS, που αφορούσε στην ανέγερση 24 μεζονέτων σε 4 μπλοκ και 2 μονάδων πολυκατοικίας με 6 διαμερίσματα η κάθε μια, για την οποία πληρώθηκαν τα σχετικά δικαιώματα. Η ανάπτυξη αυτή δεν υλοποιήθηκε εφόσον στις 27/4/2005 υποβλήθηκαν από την εφεσείουσα νέα αρχιτεκτονικά σχέδια που αφορούσαν στην ανέγερση επί του ιδίου τεμαχίου 36 μεζονέτων σε 6 μπλοκ, στη βάση των οποίων η Πολεοδομική Αρχή Πάφου εξέδωσε στις 29/6/2005 την Γνωστοποίηση Χορηγήσεως Αδείας για τις 36 μεζονέτες μαζί με 2 κολυμβητικές δεξαμενές και περίφραξη.
Η Έφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας («η Έφορος») έκρινε ότι η αίτηση για έκδοση πολεοδομικής άδειας ημερομηνίας 30/4/2004 δεν ήταν δεόντως συμπληρωμένη, ενόψει των νέων αρχιτεκτονικών σχεδίων που υποβλήθηκαν και συνακόλουθα, ότι, οι φορολογικές της δηλώσεις ήταν ελλιπείς γι' αυτό και προχώρησε με την έκδοση Βεβαίωσης Φόρου στη βάση του άρθρου 49 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 μέχρι 2008, ύψους €803.032,39, κατόπιν ελέγχου που διεξήγαγε στα βιβλία και αρχεία της εφεσείουσας που τηρούντο για την περίοδο από 1/3/2005 μέχρι 29/2/2008.
Η εφεσείουσα υπέβαλε ένσταση την 1/8/2008 εναντίον της Βεβαίωσης, η οποία απορρίφθηκε από την Έφορο με την απόφαση της ημερομηνίας 6/3/2009. Ακολούθησε ένσταση στον Υπουργό Οικονομικών, ο οποίος εγκρίνοντας την εισήγηση του Οικονομικού Λειτουργού Α΄ του Υπουργείου Οικονομικών ότι η Βεβαίωση Φόρου προέκυψε από τη διαπίστωση ότι έγιναν σημαντικές και ουσιαστικές αλλαγές στα αρχικά αρχιτεκτονικά σχέδια, την απέρριψε και η απόφαση του κοινοποιήθηκε στην εφεσείουσα με την επιστολή ημερομηνίας 21/6/2011.
Η εφεσείουσα αντέδρασε με την καταχώρηση προσφυγής στο Ανώτατο Δικαστήριο κατά της απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, προβάλλοντας ότι η απορριπτική απόφαση έπασχε λόγω κυρίως εσφαλμένης νομικής ερμηνείας των προνοιών του περί των Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου του 1999 (Ν.158(Ι)/1999) και του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 (Ν.95(Ι)/2000). Η απόφαση ήταν περαιτέρω προϊόν πλάνης περί των γεγονότων, ανεπαρκούς έρευνας και παραβιάζει Άρθρα του Συντάγματος.
Η επιχειρηματολογία πρωτόδικα περιστράφηκε γύρω από την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του Όγδοου Παραρτήματος του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν. 95(Ι)/2000) και ιδιαίτερα της παραγράφου 4(α) αυτού. Κύριος άξονας της επιχειρηματολογίας από πλευράς εφεσείουσας υπήρξε η εισήγηση ότι η αίτηση που υποβλήθηκε στις 30/4/2004 ήταν «δεόντως συμπληρωμένη», με αποτέλεσμα οι συναλλαγές της εφεσείουσας σε σχέση με την συγκεκριμένη ανάπτυξη να μην υπόκειντο στην καταβολή ΦΠΑ 15%, εφόσον ενέπιπταν στις εξαιρέσεις που προνοούντο στο Όγδοο Παράρτημα του Νόμου.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο εξετάζοντας τις εκατέρωθεν εισηγήσεις, έκρινε ότι εύλογα θεωρήθηκε κατόπιν δέουσας έρευνας της Εφόρου, μέσω των πολεοδομικών λειτουργών, δίνοντας έμφαση στο σημείωμα του υπευθύνου του Επαρχιακού Γραφείου Πάφου, ημερομηνίας 26/9/2008, ότι η αίτηση ημερομηνίας 30/4/2004 δεν ήταν «δεόντως συμπληρωμένη», παρά το ότι αναφερόταν συνολικά σε 36 οικιστικές μονάδες, εφόσον τα επισυνημμένα σ' αυτήν αρχιτεκτονικά σχέδια ουδόλως συνάδουν με τη χορηγηθείσα πολεοδομική άδεια που αφορούσε σε 36 μεζονέτες, των οποίων η μεταβίβαση αποτελούσε το αντικείμενο επιβολής του προσβαλλόμενου ΦΠΑ. Με αναφορά σε νομολογία (βλ. Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404, Southfields Industries Ltd v. Δήμου Λευκωσίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 59 κ.ά.) ως προς την στενή ερμηνεία που πρέπει να δίνεται σε νομοθετημένες πρόνοιες που αφορούν σε φορολογίες, θεώρησε ότι σκοπός του νομοθέτη με την εισαγωγή της εξαίρεσης καταβολής Φ.Π.Α., σύμφωνα με το άρθρο 4(α) του Όγδοου Παραρτήματος, δεν ήταν να ευνοήσει όσους θα υπέβαλλαν μια βιαστική και ελλιπή αίτηση χωρίς τα απαραίτητα αρχιτεκτονικά σχέδια πριν την 1/5/2004, αλλά να καλύψει τις περιπτώσεις που η αίτηση κρινόμενη επί της ουσίας πληροί όλες τις πολεοδομικές προϋποθέσεις για να εξεταστεί και να οδηγήσει σε έγκριση της ανάπτυξης. Επιπλέον έκρινε ότι η φορολογική μεταχείριση της εφεσείουσας, ενόψει της αντικατάστασης των αρχικών σχεδίων, δεν επηρεάζετο από το ποιος ευθύνετο για την υποβολή των νέων σχεδίων.
Μετά τις πιο πάνω διαπιστώσεις του το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή.
Η εφεσείουσα θεώρησε εσφαλμένη την πρωτόδικη απόφαση, την ακύρωση της οποίας επιδιώκει με την υπό κρίση έφεση, προβάλλοντας έξι λόγους που βάλλουν ουσιαστικά κατά διαπιστώσεων του πρωτόδικου Δικαστηρίου. Με τον πρώτο λόγο εισηγείται ότι λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο δεν έκρινε την προσβαλλόμενη απόφαση ως ελλιπώς αιτιολογημένη και δεν προχώρησε σε ακύρωση της, παρά τη διαπίστωση του ότι ο διοικητικός Φάκελος δεν ήταν πλήρης και ότι από την ένσταση απουσίαζαν σημαντικά στοιχεία. Με τον δεύτερο λόγο ότι το Δικαστήριο εσφαλμένα θεώρησε άσχετη την πιθανότητα να ευθύνεται η Πολεοδομική Αρχή για την υποβολή νέων σχεδίων. Με τον τρίτο και τον τέταρτο λόγο προσβάλλονται οι διαπιστώσεις ότι η Έφορος προέβη στη δέουσα έρευνα προκειμένου να διακριβωθεί αν τα νέα σχέδια μετέβαλλαν ριζικά την ανάπτυξη και ότι η αρχική υποβληθείσα αίτηση δεν ήταν «δεόντως συμπληρωμένη», αντίστοιχα. Με τον πέμπτο λόγο έφεσης η εφεσείουσα βάλλει κατά της διαπίστωσης του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι τα αρχικά σχέδια αφορούσαν σε 20 ή 24 κατοικίες μόνο που οδήγησε στην λανθασμένη κατάληξη ότι υπήρξε ριζική αλλαγή των αρχικών σχεδίων, ενώ με τον έκτο λόγο αμφισβητεί την ερμηνεία που δόθηκε από το πρωτόδικο Δικαστήριο για την «δεόντως συμπληρωμένη» αίτηση.
Ενόψει της συνάφειας των λόγων έφεσης, που περιστρέφονται κυρίως γύρω από δύο άξονες δηλαδή την αιτιολόγηση της απόφασης (Λόγοι 1 μέχρι 4) και αν επρόκειτο για δεόντως συμπληρωμένη αίτηση (Λόγοι 5 και 6), η αιτιολογία των οποίων συμπλέκεται, θα εξεταστούν μαζί.
Προτού προχωρήσουμε στην εξέταση της ουσίας της έφεσης κρίνουμε σκόπιμο να παραθέσουμε το νομικό πλαίσιο στη βάση του οποίου επιβλήθηκε η προσβαλλόμενη φορολογία, μαζί με τη νομολογία επί του θέματος.
Το καθεστώς επιβολής ΦΠΑ σε σχέση με συναλλαγές που αφορούν την πώληση νέων οικιστικών μονάδων επιβλήθηκε το 2004 με τον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τροποποιητικό) Νόμο του 2004 (Ν.95(Ι)/2004). Η εφαρμογή του ήταν αποτέλεσμα της προσχώρησης της Κυπριακής Δημοκρατίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση και για σκοπούς εναρμόνισης με τις Οδηγίες της. Με την τροποποίηση του Νόμου επιβλήθηκε συντελεστής ΦΠΑ ύψους 15% επί των συναλλαγών αυτών πλην ορισμένων εξαιρέσεων που προνοούνται στο Όγδοο Παράρτημα του Νόμου. Παραθέτουμε τη σχετική παράγραφο από το Όγδοο Παράρτημα που μας ενδιαφέρει.
«ΟΓΔΟΟ ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ
(Άρθρο 39)
ΑΚΙΝΗΤΗ ΙΔΙΟΚΤΗΣΙΑ
1. Οι ακόλουθες συναλλαγές είναι εξαιρούμενες συναλλαγές:
(α) μίσθωση ακίνητης ιδιοκτησίας εξαιρουμένων ................
(β) παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας εξαιρουμένων των πιο κάτω συναλλαγών:
(i) μεταβίβαση κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ή και εξ' αδιαιρέτου ιδανικής μερίδας επ' αυτών εφόσον πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά
(ii) μεταβίβαση της κατοχής κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ή εξ αδιαιρέτου ιδανικής μερίδας επ' αυτών, δυνάμει σύμβασης πώλησης τους ή δυνάμει συμφωνίας που ρητά προβλέπει ότι θα μεταβιβαστούν και τα κτίρια μαζί με το οικόπεδο που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά σε κάποιο χρόνο στο μέλλον ή δυνάμει μίσθωσης τους με δικαίωμα εξαγοράς, εφόσον πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά.
2........................................................................................
3. Για τους σκοπούς του παρόντος Νόμου πρώτη εγκατάσταση σημαίνει την πρώτη χρησιμοποίηση, με οποιοδήποτε τρόπο, των κτιρίων ύστερα από την ανέγερση τους, περιλαμβανομένων της ιδιοκατοίκησης, ιδιόχρησης, μίσθωσης ή οποιασδήποτε άλλης χρήσης.
................................................................................................
4. (α) Οι διατάξεις των παραγράφων 1(β)(i) και (ii), 2 και 3 του παρόντος Παραρτήματος δεν εφαρμόζονται για τα κτίρια για τα οποία έχει κατατεθεί δεόντως συμπληρωμένη αίτηση έκδοσης πολεοδομικής άδειας πριν την 1 Μαΐου 2004.»....
Στην υπόθεση D.N.P. Property Developers Ltd v. Εφόρου ΦΠΑ, Τμήμα Τελωνείων Υπηρεσία Φ.Π.Α., Α.Ε. Αρ. 77/2011, ημερομηνίας 20/2/2017, ECLI:CY:AD:2017:C53 τονίστηκε ακριβώς η σημασία της προϋπόθεσης όπως η αίτηση είναι «δεόντως συμπληρωμένη», σύμφωνα με την παράγραφο 4(α) του Όγδοου Παραρτήματος. Παραθέτουμε το σχετικό απόσπασμα από την απόφαση:
«Η αναφορά της παραγράφου 4(α) σε κατάθεση δεόντως συμπληρωμένης αίτησης έκδοσης πολεοδομικής άδειας πριν την 1η Μαΐου δεν αφήνει περιθώριο συμπερίληψης στην κατηγορία αυτή αιτήσεων οι οποίες μολονότι έχουν υποβληθεί πριν από τη συγκεκριμένη ημερομηνία, εγκρίνονται μεταγενέστερα κατόπιν εκπλήρωσης των όρων και προϋποθέσεων που τίθενται από το κατά περίπτωση αρμόδιο όργανο. Έχοντας δε κατά νου και τη νομολογιακή αρχή σύμφωνα με την οποίαν οι διατάξεις που αφορούν φορολογική απαλλαγή πρέπει να ερμηνεύονται αυστηρά (βλ. Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404), καθίσταται πρόδηλο ότι το ζητούμενο για την επίκληση της εξαίρεσης της παραγράφου 4(α) είναι η πολεοδομική αίτηση να ανταποκρίνεται στις ουσιαστικές προϋποθέσεις της πολεοδομικής νομοθεσίας, κατά το χρόνο της υποβολής της.»
Όπως ερμηνεύθηκε η επίμαχη πρόνοια της παραγράφου 4(α) ανωτέρω στην υπόθεση Κυπριακή Δημοκρατία ν. Chaps Property Developers Ltd A.E. Aρ. 196/2010, ημερομηνίας 23/3/2017, «δεν σχετίζεται με την τυπική συμπλήρωση της αίτησης, αλλά, όπως προκύπτει σαφώς από το γράμμα του Νόμου συνδέει την έννοια της «δεόντως συμπληρωμένης αίτησης» με το «κτίριο» για το οποίο τέτοια αίτηση έχει κατατεθεί». Μετά την ερμηνεία αυτή το Ανώτατο Δικαστήριο έκρινε ότι εφόσον το κτίριο που αφορούσε η κατατεθείσα και μάλιστα εγκριθείσα προ του κρίσιμου χρόνου αίτηση, ήταν πολυκατοικία με 11 διαμερίσματα (πέντε των δύο και έξι του ενός υπνοδωματίου) ενώ το κτίριο που τελικά ανηγέρθηκε κατά παράβαση της πολεοδομικής άδειας αφορούσε σε 12 διαμερίσματα του ενός υπνοδωματίου, δεν επρόκειτο περί δεόντως συμπληρωμένης αίτησης στη βάση της παραγράφου 4(α) και προχώρησε στην επικύρωση της απόφασης του Εφόρου περί καταβολής ΦΠΑ.
Το ίδιο ερώτημα απασχόλησε την Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου και στην μεταγενέστερη υπόθεση Panicos Genethliou Developments Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας κ.ά. Α.Ε. Αρ. 28/2011, ημερομηνίας 12/3/2018, ECLI:CY:AD:2018:D105, όπου με αναφορά στις πιο πάνω αποφάσεις αποφάσισε τα εξής ως προς την εμβέλεια της παραγράφου 4(α) του Όγδοου Παραρτήματος:
Ως αποτέλεσμα της προσέγγισης, ανωτέρω, η υπό αναφορά φράση είχε την έννοια ότι η συμπλήρωση κατατεθείσας αίτησης έπρεπε να είχε γίνει εξαρχής, με τρόπο ώστε, από αυτή, να προέκυπτε, χωρίς άλλο, η αιτηθείσα πολεοδομική άδεια για το κτήριο για το οποίο είχε υποβληθεί, (βλ. D.N.P. Property Developers Ltd v. Εφόρου Φ.Π.Α., ECLI:CY:AD:2017:C53, Αναθεωρητική ΄Εφεση Αρ. 77/2011, 20.2.2017 και Κυπριακή Δημοκρατία ν. Chaps Property Developers Ltd, ECLI:CY:AD:2017:C98, Αναθεωρητική ΄Εφεση Αρ. 196/2010, 23.3.2017). Εν προκειμένω, το κτήριο που, τελικώς, ανεγέρθηκε, δηλαδή μια μονώροφη κατοικία, και αποτέλεσε το αντικείμενο της υπό αναφορά συναλλαγής δεν ήταν το κτήριο, δηλαδή η διώροφη κατοικία, για το οποίο είχε κατατεθεί αίτηση πριν την 1.5.2004, ώστε να δικαιολογείτο η εφαρμογή των προνοιών της παραγράφου 4(α).»
Είναι φανερό στη βάση της παραγράφου 4 (α) του Όγδοου Παραρτήματος και νομολογίας ότι η εφεσείουσα για να εξαιρείτο της υποχρέωσης καταβολής ΦΠΑ σε σχέση με τις συναλλαγές της που αφορούσαν στην μεταβίβαση των κτιρίων της ανάπτυξης PEYIA GARDENS, θα έπρεπε η αρχική της αίτηση για έκδοση πολεοδομικής άδειας, ημερομηνίας 30/4/2004, να ήταν «δεόντως συμπληρωμένη». Αυτό δε ήταν και το βασικό ερώτημα που κλήθηκε να απαντήσει το πρωτόδικο Δικαστήριο στην προσφυγή, το οποίο, αποδεχόμενο την εισήγηση από πλευράς εφεσίβλητης, έκρινε ότι η περίπτωση της εφεσείουσας δεν ενέπιπτε στην εξαίρεση της παραγράφου 4(α) του Όγδοου Παραρτήματος εφόσον η πολεοδομική άδεια εκδόθηκε στη βάση των νέων αρχιτεκτονικών σχεδίων που αφορούσαν σε διαφορετική ανάπτυξη απ' εκείνη που πρόβλεπαν τα αρχικά σχέδια, που συνόδευαν την αίτηση, ημερομηνίας 30/4/2004. Έκρινε περαιτέρω ότι το γεγονός ότι με την έγκριση της πολεοδομικής άδειας θα ανεγείρετο ο ίδιος αριθμός οικιστικών μονάδων, δηλαδή 36, με εκείνον των αρχικών σχεδίων, δεν ενείχε σημασία για το υπό εξέταση θέμα, εφόσον τα νέα σχέδια που καταχωρήθηκαν μεταγενέστερα της 1/5/2004, προνοούσαν διαφορετική ανάπτυξη, εξού και θεώρησε άσχετο θέμα το ποιος ευθύνετο για την υποβολή των νέων σχεδίων.
΄Ηταν η θέση της εφεσείουσας πρωτόδικα και κατ' έφεση, ότι δεν υπήρξε η δέουσα έρευνα από πλευράς Εφόρου αλλά και του Υπουργού Οικονομικών, εισήγηση στην οποίαν έδωσε έμφαση ο δικηγόρος της εφεσείουσας στο περίγραμμα αγόρευσης του. Θεωρεί δε λανθασμένη την κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου που υποστήριζε το αντίθετο, ότι δηλαδή εμφιλοχώρησε δέουσα έρευνα της Εφόρου μέσω των πολεοδομικών λειτουργών προκειμένου να αξιολογηθεί αρμοδίως αν επρόκειτο για απλές προσθηκομετατροπές/τροποποιήσεις στα αρχικά σχέδια ή αν αυτά μετέβαλαν ριζικά την ανάπτυξη, βασιζόμενο ουσιαστικά στο Σημείωμα, ημερομηνίας 26/9/2008 του υπεύθυνου του Επαρχιακού Γραφείου Πάφου. Πρόταξε ότι το Σημείωμα αυτό δεν ήταν σε θέση να καταδείξει ότι υπήρξε διαβούλευση με την Πολεοδομία ως προς τη ριζική διαφοροποίηση της ανάπτυξης ή όχι με τα νέα σχέδια. Απουσιάζουν, κατά την άποψη της εφεσείουσας, γραπτές και ουσιαστικές απόψεις της Πολεοδομίας και διαβούλευση.
Παρεμβάλλεται στο σημείο αυτό η εισήγηση που αφορά ο πρώτος λόγος έφεσης ότι η διοικητική απόφαση δεν ήταν αιτιολογημένη, εφόσον ο Διοικητικός Φάκελος δεν ήταν πλήρης και απουσίαζαν βασικά στοιχεία από την ένσταση, όπως τα νέα σχέδια, γεγονός που επισήμανε και το πρωτόδικο Δικαστήριο αναφέροντας επί λέξει τα εξής:
«Καταρχάς πρέπει να παρατηρήσω ότι ο διοικητικός φάκελος του Υπουργείου Οικονομικών που κατατέθηκε δεν είναι πλήρης (temporary) και από τα έγγραφα της ένστασης ελλείπουν σημαντικά στοιχεία όπως τα μεταγενέστερα σχέδια που υπέβαλε η αιτήτρια στις 27/04/2005 και εκ παραδρομής σφραγίστηκαν με ημερ. παραλαβής 27/4/2004 (σύμφωνα με την κατάθεση του κ. Πάσιου, παράρτημα 8).»
Στην υπόθεση Τσίγκης ν. Δημοκρατίας (2001) 3 (Α) Α.Α.Δ. 418 μετά από ανασκόπηση της μέχρι τότε νομολογίας αναφέρθησαν τα εξής ως προς την αναγκαιότητα αιτιολόγησης των διοικητικών πράξεων, στις σελίδες 420 - 423:
«Όσον αφορά την πρωτόδικη απόφαση, δεν μπορούμε παρά να επισημάνουμε πως ο πρωτόδικος Δικαστής, ενώ έκρινε ότι ορθά η διοίκηση αποφάσισε ότι ο αιτητής πράγματι διέμενε και είχε τη μόνιμη κατοικία του στις ελεύθερες περιοχές κατά το χρόνο της εισβολής, εντούτοις δεν ασχολήθηκε καθόλου με το άλλο σκέλος της σχετικής νομικής πρόνοιας, δηλαδή με το κατά πόσο κατά το χρόνο της εισβολής το σπίτι του ή/και η περιουσία του ήταν στα κατεχόμενα, ούτως ώστε να αποφανθεί αν ικανοποιείτο ή όχι και το σκέλος αυτό της απόφασης του Υπουργικού Συμβουλίου.
Αναφορικά με το θέμα της αιτιολογίας, σχετική είναι και η απόφαση της Ολομέλειας στη Φράγκου ν. Δημοκρατία (1998) 3 Α.Α.Δ. 270, εκτενές απόσπασμα από την οποία παραθέτουμε:
«Αιτιολογία μιας διοικητικής πράξεως αποτελεί την έκθεση των πραγματικών και νομικών λόγων που οδήγησαν τη διοίκηση στην απόφαση της καθώς και παράθεση των κριτηρίων βάσει των οποίων άσκησε η διοίκηση τη διακριτική της ευχέρεια. Η ανάγκη της αιτιολογίας των ατομικών διοικητικών πράξεων απορρέει από την έννοια του κράτους δικαίου. Εκ της φύσεως τους αιτιολογητέες είναι όλες οι πράξεις των οποίων ο έλεγχος είναι αδύνατος ή ατελής χωρίς την αναφορά των λόγων που τις στηρίζουν. Γενικά, αιτιολογία που δεν παρέχει στον δικαστή τα απαραίτητα ειδικά και συγκεκριμένα στοιχεία για την διακρίβωση της νομιμότητας της διοικητικής πράξης ή είναι τόσο αόριστη και ασαφής ώστε να καθιστά ανέφικτο τον δικαστικό έλεγχο, δεν είναι νόμιμη και οδηγεί στην ακύρωση της πράξης (Βλ. Κυριακίδης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 298, Δημοκρατία ν. Χατζηγεωργίου (1994) 3 Α.Α.Δ. 574 και Δαγτόγλου, Γενικό Διοικητικό Δίκαιο, 3η Έκδοση, 1992, παρα. 636, 646 και 647.)
Τότε μόνον είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη η διοικητική πράξη όταν παρέχεται στον ακυρωτικό δικαστή η δυνατότης να αντιληφθή επί τη βάσει ποιών στοιχείων κατέληξε η Διοίκηση στο συμπέρασμα που έγινε δεκτό (Βλ. Ιωάννη Σαρμά, Η Συνταγματική και Διοικητική Νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, σελ. 130).
Το κατά πόσο μια διοικητική πράξη είναι αιτιολογημένη ή όχι εξαρτάται από τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά της (βλ. Πισσάς ν. Δημοκρατίας (1974) 3 Α.Α.Δ. 476).
Η αιτιολογία δεν πρέπει να περιορίζεται σε γενικούς χαρακτηρισμούς που μπορούν να εφαρμοσθούν σε κάθε περίπτωση και δεν πρέπει να επαναλαμβάνει τις διατάξεις του Νόμου. Η επανάληψη των γενικών όρων του Νόμου ισοδυναμεί με ανύπαρκτη αιτιολογία. Καθιστά αναιτιολόγητον την πράξιν αιτιολογία αόριστος καθιστώσα αδύνατον τον δικαστικόν αυτής έλεγχον, μη εκθέτουσα τα γεγονότα, εξ ών εμορφώθη, η κρίσις της Διοικήσεως, ή δυναμένη να εφαρμοσθή εις πάσαν περίπτωσην (βλ. Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου Επικρατίας, 1929-1959, σελ. 186-87, Πιπερίδης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 134, 141 και Κυριακίδης (πιο πάνω)).»
Περαιτέρω, παραπέμπουμε στην απόφαση της Ολομέλειας στη Συμεωνίδου κ.ά. ν. Κυπριακή Δημοκρατία (1997)
3 Α.Α.Δ. 145, αναφορικά με συμπλήρωση της αιτιολογίας από τα στοιχεία του φακέλου:
«Και πρέπει να τονίσουμε εδώ πως η παραπομπή στα στοιχεία του φακέλου, ως συμπληρωματικών της αιτιολογίας, δεν αποτελεί πανάκεια. Υπάρχει αυτή η δυνατότητα όταν τα στοιχεία αυτά είναι σαφώς και αρρήκτως συνδεδεμένα με τη ληφθείσα απόφαση έτσι που να μπορεί να λεχθεί ότι βρσικονται αναπόφευκτα πίσω της. Αν δηλαδή καταδεικνύουν αναμφίβολα και αναντίλεκτα τους λόγους που οδήγησαν στην απόφαση. (Βλ. Vassiliou v. Republic (1982) 3 C.L.R. 220, Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατίας 1929-1959, σελ. 185). Επίσης δεν είναι έργο του Δικαστηρίου η πρωτογενής αξιολόγηση των στοιχείων του φακέλου "για να κρίνει αν η απόφαση του διοικητικού οργάνου ήταν, παρά την αόριστη ή ελλιπή αιτιολογία λογικά εφικτή". (Βλ. την απόφαση της Ολομέλειας Ι.Γ. Μακρή Κτηματική Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1994) 3 Α.Α.Δ. 56)"
Τέλος, άμεσα σχετική με την παρούσα περίπτωση είναι και η Φιλιππίδης ν. Κυπριακή Δημοκρατία, Αρ. Υπ. 711/96, 27.4.97, όπου για την αιτιολογία σε παρόμοιο επίδικο θέμα λέχθηκαν τα ακόλουθα:
«Το κατά πόσο μια διοικητική πράξη είναι αιτιολογημένη ή όχι εξαρτάται από τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά της (βλ. Πισσάς ν. Δημοκρατίας (1974) 3 Α.Α.Δ. 476). Έχοντας υπόψη τα πιο πάνω 11 κύρια κριτήρια που έχουν τεθεί από την απόφαση του Υπουργικού Συμβουλίου θεωρώ ότι η αιτιολογία απόφασης που λαμβάνεται στα πλαίσια της εφαρμογής της σχετικής απόφασης του Υπουργικού Συμβουλίου πρέπει να ικανοποιεί τις πιο κάτω προϋποθέσεις:
(α) Η αναφορά στα 11 κριτήρια πρέπει να καταλαμβάνει δεσπόζουσα θέση στην αιτιολογία.
(β) Η αιτιολογία πρέπει να συνδέεται άμεσα και με τρόπο σαφή με τα 11 κριτήρια. Πρέπει να υποδεικνύει ποιές είναι οι απαντήσεις στα ερωτήματα που θέτουν τα κριτήρια και ποιές από τις απαντήσεις συνηγορούν υπέρ της απόρριψης ή της έγκρισης του αιτήματος. Μόνο με αυτό τον τρόπο θα καταστεί εφικτός και δυνατός ο δικαστικός έλεγχος.»
Οι πιο πάνω αρχές υιοθετήθηκαν στην πολύ πρόσφατη υπόθεση Κ.Α. Preston v. Υπουργείου Εσωτερικών Έφεση κατά απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 189/2019, ημερομηνίας 10/12/2020.
Εξετάσαμε την εισήγηση περί ελλιπούς αιτιολόγησης της προσβαλλόμενης διοικητικής απόφασης, υπό το φως των εκατέρωθεν εισηγήσεων και γεγονότων της υπόθεσης, όπως εξάγονται από τα τεκμήρια που κατατέθηκαν πρωτόδικα και τον Διοικητικό Φάκελο.
Κατ' αρχάς να σημειώσουμε ότι η αναφορά του πρωτόδικου Δικαστηρίου περί ελλιπούς Διοικητικού Φακέλου και ότι παραλείποντο από την ένσταση τα νέα αρχιτεκτονικά σχέδια, που θεώρησε ότι ήταν σημαντικά στοιχεία, δεν ενέχει τη σημασία που της αποδίδεται από πλευράς εφεσείουσας, αφού δεν επηρέασε με οποιονδήποτε τρόπο την κρίση του πρωτόδικου Δικαστηρίου επί των θεμάτων που ηγέρθηκαν ενώπιον του. Παρέμεινε ως μια απλή παρατήρηση εφόσον και το Δικαστήριο προχώρησε στην εξέταση της προσφυγής και στην εξαγωγή των συμπερασμάτων του, χωρίς ποτέ να θεωρήσει ότι τα στοιχεία ενώπιον του καθιστούσαν αδύνατο τον πλήρη δικαστικό έλεγχο, ή οδηγούσαν σε διαπίστωση περί ελλιπούς έρευνας ή αναιτιολόγητης απόφασης.
Είναι νομολογιακά γνωστό ότι το Αναθεωρητικό Δικαστήριο δεν υπεισέρχεται στη διαπίστωση των πρωτογενών γεγονότων, ούτε και προβαίνει σε πρωτογενή έλεγχο της επιβληθείσας φορολογίας εφόσον το έργο του περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας της διοικητικής απόφασης και τότε μόνο επεμβαίνει όταν διαπιστώνεται πλάνη περί τα πράγματα ή το Νόμο ή υπέρβαση ή κατάχρηση εξουσίας (βλ. Χαραλάμπους ν. Δημοκρατίας (2005) 3 Α.Α.Δ. 509 και Logicom Ltd v. Δημοκρατίας (2003) 3 Α.Α.Δ. 287). Αν η διεξαχθείσα έρευνα είναι επαρκής, τότε η διοικητική απόφαση καλύπτεται, εκτός και αν αποδειχθεί το αντίθετο, από τον μανδύα της κανονικότητας και νομιμότητας των διοικητικών πράξεων (βλ. Δημοκρατία ν. C. Cassinos Construction Ltd (1990) 3 (E) Α.Α.Δ. 3835).
Παρά ταύτα από αναδρομή μας στον πρωτόδικο Φάκελο διαπιστώνουμε ότι τα νέα σχέδια είχαν επισυναφθεί ως Παράρτημα 1 στην ένσταση της εφεσίβλητης, μαζί με το Έντυπο Μελέτης Πολεοδομικής Αίτησης και Πρακτικών Απόφασης της Πολεοδομικής Αρχής, που καθιστούν σαφές ότι η αίτηση αφορούσε στην έκδοση πολεοδομικής άδειας για την ανέγερση 36 μεζονέτων στη βάση των σχεδίων που κατατέθηκαν στις 27/4/2005, επιβεβαιώνοντας έτσι τα όσα αναφέρονται στα Σημειώματα των αρμοδίων Λειτουργών. Σ' όσον αφορά την σφραγίδα παραλαβής 27/4/2004 που εντοπίζεται σ' αυτά, ο αρμόδιος λειτουργός, με γραπτή κατάθεση του, που εντοπίζεται στα Τεκμήρια της ένστασης, διευκρίνισε ότι επρόκειτο για λάθος εφόσον η ακριβής ημέρα παραλαβής ήταν η 27/4/2005, θέση που αποδέχθηκε και το πρωτόδικο Δικαστήριο. Εν πάση περιπτώσει δεν ετίθετο θέμα παραλαβής των νέων σχεδίων στις 27/4/2004 εφόσον δεν είχε ακόμη υποβληθεί η αίτηση.
Σ' όσον αφορά τον Διοικητικό Φάκελο, εντοπίζεται σ' αυτόν Έκθεση Γεγονότων ημερομηνίας 14/9/2010 από την Υπηρεσία ΦΠΑ προς τον Γενικό Διευθυντή του Υπουργείου Οικονομικών καθώς και Σημείωμα του Οικονομικού Λειτουργού xxx Χαϊλή ημερομηνίας 22/10/2010, Γενικό Διευθυντή του Υπουργείου Οικονομικών, με το οποίο ο λειτουργός αυτός τον πληροφορεί πλήρως ως προς τα γεγονότα της υπόθεσης με την εισήγηση στο τέλος απόρριψης της ένστασης. Ακολούθησε περαιτέρω και δεύτερο Σημείωμα του ίδιου Λειτουργού, ημερομηνίας 9/6/2011, με το ίδιο περίπου περιεχόμενο εμμένοντας στις ήδη εκφρασθείσες απόψεις του. Τα Σημειώματα αυτά κατατέθηκαν ως τεκμήρια στην ένσταση της εφεσίβλητης και περιλαμβάνονται στο Διοικητικό Φάκελο. Ο Υπουργός Οικονομικών υιοθέτησε την εισήγηση, όπως τέθηκε στα Σημειώματα του Λειτουργού του και κοινοποίησε την απόφαση απόρριψης της ένστασης, με την επιστολή ημερομηνίας 21/6/2011, καταγράφοντας τους λόγους που τον οδήγησαν στην απόρριψη καθώς και τη μέχρι τότε νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου επί του θέματος. Με τη συμφωνία του Υπουργού με τα Σημειώματα τεκμαίρεται, κατά την αρχή δικαίου, ότι ο Υπουργός συμφώνησε με όλα όσα τέθηκαν ενώπιον του υπό τύπο λεπτομερούς έκθεσης, ενεργώντας όχι ως να εξέταζε έφεση, αλλά επαναδιερευνώντας το σύνολο των γεγονότων ως πρόσθετη διοικητική αρχή (βλ. Tsouloftas v. Republic (1983) 3 C.L.R. 426).
Ενόψει των πιο πάνω η εισήγηση περί αναιτιολόγητης διοικητικής απόφασης ή ανεπαρκούς έρευνας από πλευράς διοίκησης δεν μας βρίσκει σύμφωνους. Η απόφαση του Υπουργού καταγράφει με σαφήνεια τους λόγους απόρριψης της ένστασης, που επιβεβαιώνοντο από τα στοιχεία του Φακέλου.
Δεν τέθηκε κανένα ικανό στοιχείο ενώπιον μας που να καθιστά την προσέγγιση του πρωτόδικου Δικαστηρίου ως προς τη νομιμότητα επιβολής ΦΠΑ επί των συναλλαγών της εφεσείουσας για την ανάπτυξη ΡEYIA GARDENS, τρωτή. Η προσβαλλόμενη φορολογία επεβλήθη κατόπιν δέουσας έρευνας η οποία περιλάμβανε επιτόπιες εξετάσεις από την εφεσίβλητη και λήψη απόψεων από την Πολεοδομική Αρχή και των άλλων αρμοδίων οργάνων και λειτουργών, την οποίαν, σε συμφωνία με το πρωτόδικο Δικαστήριο, κρίνουμε καθόλα έγκυρη.
Στην παρούσα περίπτωση η ανάπτυξη που αφορούσαν τα νέα σχέδια που τελικώς ανηγέρθηκε, δηλαδή 36 μεζονέτες, 2 κολυμβητικές δεξαμενές και περίφραξη δεν ήταν η ανάπτυξη των 24 μεζονέτων και 2 μονάδων πολυκατοικίας από 6 διαμερίσματα η κάθε μια, που αφορούσαν τα αρχικά σχέδια που συνόδευαν την αίτηση για πολεοδομική άδεια ημερομηνίας 30/4/2004, ώστε να ενέπιπτε στις εξαιρέσεις πληρωμής Φ.Π.Α., σύμφωνα με τις πρόνοιες της παραγράφου 4(α) του Όγδοου Παραρτήματος του Νόμου.
Για τους πιο πάνω λόγους η έφεση αποτυγχάνει και απορρίπτεται με €3000 έξοδα υπέρ της εφεσίβλητης και εναντίον της εφεσείουσας.
Α. ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.
Γ. Ν. ΓΙΑΣΕΜΗΣ, Δ.
Α. ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ, Δ.
Δ. ΣΩΚΡΑΤΟΥΣ, Δ.
Ν. ΣΑΝΤΗΣ, Δ.
Α.Λ.Ο.