|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
Κυπριακή νομολογία στην οποία κάνει αναφορά η απόφαση αυτή:
Δημοτικό Συμβούλιο Λάρνακας και Άλλοι ν. Mobil Oil (Cyprus) Limited και Άλλων (1996) 3 ΑΑΔ 294
Xατζηβασιλείου Παναγιώτης ν. Aρχής Λιμένων Kύπρου (1998) 3 ΑΑΔ 755
Αρχή Τηλεπικοινωνιών Κύπρου ν. Χαράλαμπου Περικλέους (1999) 3 ΑΑΔ 170
Εταιρεία Αστικών Λεωφορείων Πάφου (Αλέπα) Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1999) 3 ΑΑΔ 837
Ράφτης Αντώνης ν. Kυπριακής Δημοκρατίας και Άλλων (2002) 3 ΑΑΔ 345
Κυπριακή Δημοκρατία ν. Kυριάκου Νικοδήμου (2002) 3 ΑΑΔ 504
Χατζηχάννας Βραχίμης ν. Kυπριακής Δημοκρατίας (Αρ. 1) (2003) 3 ΑΑΔ 312
Μεταγενέστερη νομολογία η οποία κάνει αναφορά στην απόφαση αυτή:
ECLI:CY:AD:2019:D447
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 96/13)
25 Οκτωβρίου, 2019
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ, ΛΙΑΤΣΟΣ,
ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ
ΚΟΙΝΟΠΡΑΞΙΑ «PATROCLΟS GEORGHIOU DEVELOPMENTS LTD» & «KATHRIUM DEVELOPMENTS CO LTD»
Εφεσείοντες/Aιτητές
ΚΑΙ
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, μέσω
ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Εφεσίβλητοι/Καθ΄ων η αίτηση
---------
Κ. Καλλής, για τους εφεσείοντες.
Θ. Πιπερή, δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄, για Γενικό Εισαγγελέα, για τους εφεσίβλητους.
----------------
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.: Η απόφαση είναι ομόφωνη και θα δοθεί από τη Δικαστή Τ.Ψαρά-Μιλτιάδου.
------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ, Δ.: Οι εφεσείοντες/αιτητές είχαν προσβάλει πρωτοδίκως με αίτηση ακύρωσης την απόρριψη από τους εφεσίβλητους/καθ΄ων η αίτηση της ένστασης τους, ημερ. 21.7.2011, η οποία στρεφόταν εναντίον βεβαίωσης φόρου ημερ. 15.6.2010 που είχε γίνει από τον ΄Εφορο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας.
Χρήσιμο είναι να παρατεθεί ένα σύντομο ιστορικό της υπόθεσης.
Οι εφεσείοντες ως κοινοπραξία ενεγράφησαν στο Μητρώο ΦΠΑ από 1.2.2003 με κύρια επιχειρηματική δραστηριότητα την ανάπτυξη γης. Αρμόδιοι Λειτουργοί του Επαρχιακού Γραφείου ΦΠΑ Λάρνακας ασκώντας τις εξουσίες τους δυνάμει του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου 2000-2009, (ο Νόμος), είχαν στείλει γνωστοποίηση στους εφεσείοντες για παρουσίαση αρχείων και βιβλίων για σκοπούς φορολογικού ελέγχου της Υπηρεσίας ΦΠΑ. Σχετικό αίτημα για παράταση προθεσμίας για τον πιο πάνω σκοπό, αντικρίστηκε θετικά από την Υπηρεσία και εντέλει αρμόδιοι Λειτουργοί πραγματοποίησαν επίσκεψη στην επιχείρηση των εφεσειόντων και κατά τον φορολογικό έλεγχο ελέχθησαν οι φορολογικοί περίοδοι από 1.2.2006 μέχρι 30.4.2009. Σκοπός του ελέγχου ήταν να διαπιστωθεί η ορθότητα των στοιχείων που είχαν υποβάλει οι εφεσείοντες στον ΄Εφορο ΦΠΑ στις φορολογικές τους δηλώσεις σε σχέση με βιβλία και στοιχεία που τηρούσαν. Ως αποτέλεσμα του ελέγχου οι Λειτουργοί διαπίστωσαν κάποια λάθη και παραλείψεις τα οποία περιέλαβαν σε έκθεση ελέγχου και τα οποία επηρέαζαν τις φορολογικές υποχρεώσεις των εφεσειόντων, εφόσον οι φορολογικές δηλώσεις κρίθηκαν ελλιπείς ή ανακριβείς επί τη βάσει των πιο πάνω διαπιστώσεων. Ο ΄Εφορος βεβαίωσε ότι το οφειλόμενο υπό των εφεσειόντων ποσό ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 49 των περί ΦΠΑ Νόμων 2000-2009 ήταν ύψους €80.797,18. Οι εφεσείοντες υπέβαλαν ένσταση και ως αποτέλεσμα, μετά τη σχετική εξέταση από τον ΄Εφορο, το ποσό της Βεβαίωσης μειώθηκε σε €77.023,42. Εν συνεχεία υπεβλήθη από τους εφεσείοντες ένσταση στον Υπουργό Οικονομικών με βάση το άρθρο 52 του Νόμου κατά της απόφασης του Εφόρου ΦΠΑ ημερ. 15.6.2010. Η ένσταση εξετάστηκε από τον Υπουργό Οικονομικών και απορρίφθηκε, η δε απόφαση του γνωστοποιήθηκε στους εφεσείοντες με επιστολή ημερ. 21.7.2011. Είναι αυτή την απόφαση που οι εφεσείοντες προσέβαλαν ανεπιτυχώς, με την πρωτόδικη διαδικασία.
Δια της παρούσης εφέσεως διατυπώνονται δύο λόγοι έφεσης (ο τρίτος είχε αποσυρθεί ενώπιον μας), λόγοι που νομικά και πραγματικά είναι αλληλένδετοι. Έχουν δε ως εξής:
Με τον πρώτο λόγο έφεσης προσβάλλεται η ορθότητα της απόφασης του πρωτόδικου Δικαστηρίου με την οποία απέρριψε τον πρώτο λόγο ακύρωσης που επικαλέστηκαν οι εφεσείοντες/αιτητές, σύμφωνα με τον οποίο η επίδικη απόφαση είναι πλήρως αναιτιολόγητη. Είχε ληφθεί κατά παράβαση των αρχών που διέπουν την εξέταση ιεραρχικών προσφυγών ή ενστάσεων γιατί δεν είχε αιτιολογηθεί η απόρριψη των θέσεων τους και γιατί η διοίκηση δεν είχε ασχοληθεί με όλους τους λόγους που είχαν προβάλει με την ιεραρχική προσφυγή ή ένσταση τους. Όπως, επίσης, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι προϊόν ανεπαρκούς έρευνας.
Με τον δεύτερο λόγο αμφισβητείται η ορθότητα της κρίσης του πρωτόδικου Δικαστηρίου αναφορικά με την αιτιολογία της επίδικης απορριπτικής απόφασης του Υπουργού: «αν και η ίδια η απορριπτική απόφαση του Υπουργού δεν είναι πράγματι αιτιολογημένη εν τούτοις μπορεί να θεωρηθεί ότι η ελλείπουσα αιτιολογία αναπληρώνεται με παραπομπή στο διοικητικό φάκελο και συγκεκριμένα στο προαναφερθέν σημείωμα με το περιεχόμενο του οποίου συμφώνησε ο Υπουργός».
Όπως προκύπτει από τα πιο πάνω, οι εφεσείοντες αμφισβητούν την πρωτόδικη κρίση με την οποία θεωρήθηκε ότι η απόφαση του Υπουργού ήταν προϊόν επαρκούς έρευνας και δεόντως αιτιολογημένη. Αυτό είναι και το αντικείμενο του εφετειακού ελέγχου.
Δυνάμει της πρωτόδικης προσέγγισης, για τους λόγους που εξηγούνται, αφενός κρίθηκε ότι υπήρξε επαρκής έρευνα και αφετέρου δέουσα αιτιολογία. ΄Εχουμε συναφώς εξετάσει την πρωτόδικη κρίση υπό το πρίσμα των επιμελών περιγραμμάτων αγόρευσης και των δύο πλευρών.
Υπήρξε θέση των εφεσειόντων ότι δεν είχαν εξεταστεί όλοι οι ισχυρισμοί που τέθηκαν στο πλαίσιο της ένστασης τους, γεγονός που οδηγεί στο συμπέρασμα ότι η πράξη είναι αναιτιολόγητη και δεν αποτελεί προϊόν δέουσας έρευνας.
Όπως έχει τεθεί στην υπόθεση Ράφτης ν. Δ/τιας (2002) 3 ΑΑΔ 345, ο τρόπος και η διαδικασία έρευνας που έχει ακολουθηθεί ανάγεται στη διακριτική ευχέρεια της διοίκησης και το Δικαστήριο δεν επεμβαίνει όταν η έρευνα είναι επαρκής. Απαιτείται η διαπίστωση από το Δικαστήριο ότι το αρμόδιο διοικητικό όργανο διεξήγαγε επαρκή έρευνα για εξακρίβωση των πραγματικών στοιχείων που αφορούν την υπόθεση, όπως επίσης και κατά πόσο υπάρχει το ενδεχόμενο πλάνης περί τα πράγματα.
Είναι ορθό ότι δεν πρέπει να κριθεί μικροσκοπικά η απόφαση της διοίκησης αλλά δέον να συσχετιστεί με την καθολική αντίληψη των δεδομένων που απασχόλησαν - διαδικαστικά και ουσιαστικά - τις αρμόδιες αρχές από την αφετηρία του ελέγχου, της βεβαίωσης, των ενστάσεων και της τελικής κρίσης του Υπουργού.
Τίθεται ευθέως το ερώτημα που διατυπώνουν οι εφεσείοντες, εάν προκύπτει σαφώς από την προσβαλλόμενη πράξη για ποιους λόγους κρίθηκαν αβάσιμοι οι ισχυρισμοί που διατυπώθηκαν στην ένσταση τους και κατά πόσο ο Υπουργός δεν είχε αποφανθεί ως προς ένα έκαστο των προβληθέντων ενώπιον του πραγματικών και νομικών ισχυρισμών, ως ήταν το καθήκον του.
Όπως φαίνεται από τα πιο πάνω, η θέση των εφεσειόντων είναι ότι εκείνο που εξετάστηκε στο σχετικό σημείωμα - τεκμήριο - ήταν οι λόγοι της ένστασης που είχαν υποβληθεί στον ΄Εφορο ΦΠΑ και όχι οι λόγοι της ένστασης η οποία υποβλήθηκε στον Υπουργό δυνάμει του άρθρου 52 του Νόμου.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο απαντά ως εξής:
«Αυτός ο ισχυρισμός των αιτητών δε φαίνεται να ευσταθεί. Κατ΄ αρχάς, όπως αναφέρεται στο ίδιο το Σημείωμα, είναι την ένσταση ημερομηνίας 9.8.2010 στον Υπουργό Οικονομικών την οποία πραγματευόταν το έγγραφο και αυτή η ένσταση επισυναπτόταν στο Σημείωμα ως "ΣΥΝ.1", στρεφόμενη κατά της απόφασης του Εφόρου ΦΠΑ. Πέραν τούτου, είναι φανερό από το ίδιο το περιεχόμενο του Σημειώματος ότι αυτό καταπιάνεται με ένα προς ένα τα σημεία ένστασης τα οποία πράγματι ήγειραν οι αιτητές με την έγγραφη ένστασή τους ημερομηνίας 9.8.2010 η οποία υποβλήθηκε προς τον Υπουργό.
Το Σημείωμα ημερομηνίας 6.5.2011 συντάχθηκε από Ανώτερο Οικονομικό Λειτουργό της Διεύθυνσης Φορολογικής Διαχείρισης και Φορολογικής Πολιτικής και υποβλήθηκε προς το Γενικό Διευθυντή του Υπουργείου Οικονομικών. Πρόκειται για ένα τετρασέλιδο έγγραφο το οποίο καταπιάνεται με τις επί μέρους ενστάσεις τις οποίες είχαν εγείρει οι αιτητές και καταλήγει, για τους λόγους που εξηγεί, σε εισήγηση όπως η ένσταση των αιτητών απορριφθεί. Είναι αδιαμφισβήτητο το ότι αυτό το έγγραφο βρισκόταν εντός του διοικητικού φακέλου αποτελώντας μέρος του και, όπως διαφαίνεται, αυτό το επεξηγηματικό Σημείωμα τέθηκε ενώπιον του Υπουργού, ο οποίος και συμφωνώντας με το περιεχόμενό του, απέρριψε την ένσταση των αιτητών.
Με αυτό τον τρόπο, αν και η ίδια η απορριπτική απόφαση του Υπουργού δεν είναι πράγματι αιτιολογημένη, εν τούτοις, μπορεί να θεωρηθεί ότι η ελλείπουσα αιτιολογία αναπληρώνεται με παραπομπή στο διοικητικό φάκελο και, συγκεκριμένα, στο προαναφερθέν Σημείωμα με το περιεχόμενο του οποίου συμφώνησε ο Υπουργός. [Βλ. ΑΤΗΚ ν. Περικλέους (1999) 3 ΑΑΔ 170, Χατζηβασιλείου ν. Αρχής Λιμένων Κύπρου (1998) 3 ΑΑΔ 755]
Επομένως, αυτός ο λόγος ακύρωσης δεν στοιχειοθετείται».
Σχετικό είναι και το μέρος της κρίσης του πρωτόδικου Δικαστηρίου πως ο Υπουργός είχε ενώπιον του όλα τα αμφισβητούμενα θέματα μαζί με την έκθεση του αρμοδίου Λειτουργού. Θεωρείται ότι όλα αυτά λήφθηκαν υπόψη σύμφωνα με το τεκμήριο της νομιμότητας και στην απουσία οποιασδήποτε μαρτυρίας περί του αντιθέτου. Όπως δε παρατηρείται πρωτοδίκως, το τεκμήριο αυτό εν προκειμένω συνεπικουρείται και από το γεγονός ότι ο Υπουργός ο οποίος είναι πράγματι επιφορτισμένος με το καθήκον λήψης της τελικής απόφασης, κατέγραψε τη συμφωνία του με τα όσα εισηγείτο ο αρμόδιος Λειτουργός στο Σημείωμα του. Δεν μπορούν οι εφεσείοντες να «απομονώνουν» την τελική κρίση του Υπουργού από τα δεδομένα και τα ερευνηθέντα στοιχεία που ήσαν κατά πάντα ουσιώδη χρόνο ενώπιον του. Ακριβώς διεφάνη ότι και στα προηγηθέντα στάδια, η έρευνα ήταν δεδομένη και μάλιστα επέφερε μείωση στο φόρο. Κατ΄ αντίθεση της εισήγησης, οι ισχυρισμοί που είχαν τεθεί, εξετάστηκαν εν συνόλω, απλώς οι νομικοί ισχυρισμοί ήσαν εν πολλοίς επάλληλοι με τα πραγματικά θέματα και εξετάστηκαν με επάρκεια. Δεν θεωρούμε ότι δεν υπήρξε επανεξέταση και επαναξιολόγηση από ένα ιεραρχικά ανώτερο όργανο και πως δεν δόθηκε σχετική ευκαιρία στο διοικούμενο να προβάλει τις θέσεις του. Οπότε, δεν συμφωνούμε με την πλευρά των εφεσειόντων, πως παραβιάζονται με οποιονδήποτε τρόπο οι διατυπωθείσες αρχές επανεξέτασης, όπως τέθηκαν στις: Εταιρεία Αστικών Λεωφορείων Πάφου (ΑΛΕΠΑ) Λτδ ν. Δημοκρατίας (1999)3 Α.Α.Δ. 837, Τσουλόφτας ν. the Republic (1983)3 C.L.R. 431 και Δημητρίου ν. Δημοκρατίας υποθ. αρ.351/10 19.7.2011.
Εξάλλου, σε συμφωνία με τη Δημοκρατία, θεωρούμε πως οι εφαρμοστέες νομοθετικές διατάξεις ήσαν σαφείς μη επιτρέπουσες μεγάλες παρεκκλίσεις, ώστε δυνάμει των γεγονότων της υπόθεσης και βάσει των ελεγχθέντων στοιχείων, η διοίκηση λειτούργησε εντός των παραμέτρων της νομοθεσίας, η αιτιολογία των ενεργειών της υπήρξε ικανοποιητική και η έρευνα επαρκής, ειδικά αν παραμένει πάντα υπόψη μας ότι η φορολογική υποχρέωση πηγάζει πρωτίστως από τα αρχεία και τα βιβλία που ο ίδιος ο φορολογούμενος οφείλει να διατηρεί.
Οι τυχόν ελλείψεις και λάθη του δεν μπορούν να οικοδομούν εν τέλει επιπρόσθετη υποχρέωση στη διοίκηση με τον χαρακτηρισμό ως νομικών λόγων, ενστάσεων που αφορούν τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία ευθύς εξ αρχής ο φορολογούμενος όφειλε να κατέχει και να παρουσιάζει με τον ενδεδειγμένο τρόπο. (Βλ. Δημοκρατία ν. Νικοδήμου (2002)3 Α.Α.Δ. 504).
Δεν πρέπει εν προκειμένω να λησμονείται πως οι πρώτες διαπιστώσεις ήσαν ότι οι δηλώσεις των εφεσειόντων υπήρξαν ελλιπείς ή ανακριβείς, όπως ορθά αναγράφεται στο ιστορικό της υπόθεσης από το πρωτόδικο Δικαστήριο.
΄Οσον αφορά το θέμα της αιτιολογίας που είναι συναφές με τα πιο πάνω, το γεγονός ότι ο Υπουργός ως αρμόδιο όργανο βάσισε την κρίση του στη συμφωνία που εξέφρασε στην έκθεση γεγονότων, επεξηγήσεων και εισηγήσεων του αρμοδίου Λειτουργού θέτει τα δεδομένα εκείνα με βάση τα οποία η αναγκαία αιτιολογία «αρκεί να είναι σαφής από το περιεχόμενο των διοικητικών φακέλων» χωρίς να είναι απαραίτητο να παρουσιάζεται μόνο στο σώμα της πράξης αφού μπορεί να διαπιστώνεται και από τα στοιχεία του φακέλου. (Βλ. Κυριακίδης κ.ά. ν. Δ/τιας (1995)3 ΑΑΔ 298).
Εξάλλου, όπως είχε νομολογηθεί απόφαση Υπουργικού Συμβουλίου ή Υπουργού που υιοθετεί την πρόταση του αρμοδίου οργάνου, εν προκειμένω, ανώτερου οικονομικού λειτουργού προς το Γενικό Διευθυντή του Υπουργείου Οικονομικών, όπου δεν απαιτείται από το Νόμο ή τους Κανονισμούς η καταγραφή ρητής αιτιολογίας, όπως στην παρούσα περίπτωση, θεωρείται επαρκώς αιτιολογημένη. (Δημοτικό Συμβούλιο Λάρνακας κ.ά. ν. Mobil Oil Ltd κ.ά. (1996)3 ΑΑΔ 294, 2999 και Χατζηχάννας ν. Δημοκρατίας (Αρ.1) (2003) 3 Α.Α.Δ. 312, 318).
Αναμφίβολα η αιτιολογία της επίδικης απόφασης είναι επαρκής, πηγάζει από τα στοιχεία του φακέλου και ειδικότερα από τα έγγραφα που εξετάστηκαν από τον αρμόδιο λειτουργό/Σημείωμα 6.5.2011), και όλο το ιστορικό και αποτελούν μέρος και ενσωματώνονται στην αιτιολογία.
Συνεπώς η πρωτόδικη κρίση σε όλες τις παραμέτρους της υπήρξε ορθή.
Για τους λόγους που έχουν εξηγηθεί η έφεση κρίνεται απορριπτέα και απορρίπτεται με €2,500 έξοδα υπέρ των εφεσιβλήτων.
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.
ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, Δ.
ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ, Δ.
ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.
ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ, Δ.