|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2019:C48
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 69/2013
21 Φεβρουαρίου, 2019
[ΝΙΚΟΛΑΤΟΥ, Π. ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΥ, Δ, ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ, Δ.
ΛΙΑΤΣΟΥ, Δ., ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.]
ΜΕΤΑΞΥ:
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ μέσω
ΕΦΟΡΟΥ Φ.Π.Α.
Εφεσειόντων/Καθ' ων η αίτηση
ΚΑΙ
ΙΑΣΩ ΙΔΙΩΤΙΚΟ ΝΟΣΟΚΟΜΕΙΟ ΖΩΩΝ ΛΤΔ
Εφεσίβλητης/Αιτήτριας
............
Ε. Παπαγεωργίου-Καρακάννα (κα), Ανωτ. Δικηγόρος της
Δημοκρατίας, για την Εφεσείουσα
Στ. Μαξιούτη (κα), για Τ. Παπαδόπουλος & Συνεργάτες ΔΕΠΕ,
για την εφεσίβλητη
ΝΙΚΟΛΑΤΟΣ, Π.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από το Δικαστή Χριστοδούλου.
A Π Ο Φ Α Σ Η
ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ, Δ.: Στις 11.2.2008 λήφθηκε ανώνυμη καταγγελία στην Υπηρεσία Φ.Π.Α. (στο εξής η Υπηρεσία) ότι η εφεσίβλητη, εταιρεία εγγεγραμμένη στα Μητρώα Φ.Π.Α. από 1.9.2003 ως παρέχουσα κτηνιατρικές υπηρεσίες, δεν έκδωσε τιμολόγιο ή απόδειξη είσπραξης €180 για στείρωση σκύλου.
Η καταγγελία ενεργοποίησε το μηχανισμό ελέγχου της Υπηρεσίας, λειτουργοί της οποίας αφού προέβησαν σε έλεγχο των φορολογικών δηλώσεων της εφεσίβλητης για την περίοδο από 1.9.2003 - 28.2.2009 ετοίμασαν σχετική έκθεση, στις 27.7.2009, την οποία και υπέβαλαν στον Έφορο Φ.Π.Α.
Σύμφωνα με την έκθεση, η εφεσίβλητη επέβαλλε μηδενικό φορολογικό συντελεστή για εμβολιασμούς ή χορήγηση φαρμάκων σε ζώα, αντί του κανονικού συντελεστή ο οποίος ανερχόταν στο 15%. Κατ΄ ακολουθία δε τούτου, το ποσοστό των δηλωμένων εκροών με μηδενικό συντελεστή ανερχόταν στο 48% των συνολικών εκροών της εφεσίβλητης, ενώ σε άλλες ομοειδείς επιχειρήσεις το ποσοστό αυτό ήταν της τάξης του 24%.
Ο Έφορος, αφού υιοθέτησε την έκθεση, έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις της εφεσίβλητης ήταν ελλιπείς και προέβη σε βεβαίωση φόρου ύψους €29.138,19 δυνάμει του άρθρου 49(1) των περί Φόρων Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000-2010 (στο εξής ο Νόμος).
Η αντίδραση της εφεσίβλητης στην πιο πάνω βεβαίωση εκδηλώθηκε ανεπιτυχώς με ένσταση. Ακολούθως με προσφυγή όπου διατύπωσε τη θέση ότι ο Έφορος, θεωρώντας ως ενιαία κτηνιατρική υπηρεσία την πώληση φαρμάκων και/ή εμβολίων και τη χορήγηση τους στο ζώο, ενήργησε υπό το κράτος νομικής πλάνης. Υποστήριξε συναφώς ότι η πώληση κτηνιατρικών φαρμάκων συνιστούσε αυτοτελή πράξη ως αποτελούσα παράδοση αγαθών υποκείμενη σε μειωμένο ή μηδενικό συντελεστή και, περαιτέρω, η χορήγηση των προϊόντων αυτών από τον κτηνίατρο δεν αντιστοιχούσε σε παροχή υπηρεσίας για την οποία ίσχυε ο κανονικός συντελεστής (15%).
Αντίθετη ήταν η θέση των εφεσειόντων, οι οποίοι αντέταξαν ότι η χορήγηση κτηνιατρικού φαρμάκου μετά από διάγνωση ή μετά από χειρουργική επέμβαση αποτελούσε μια ενιαία πράξη υποκείμενη σε κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α. ως παροχή κτηνιατρικών υπηρεσιών.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο, έχοντας υπόψη την ιδιαιτερότητα της φορολογικής νομοθεσίας, υπογράμμισε ότι σύμφωνα με το Πέμπτο Παράρτημα (άρθρο 18) του Νόμου - που ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο - οποιαδήποτε συναλλαγή αφορά παράδοση φαρμάκων και εμβολίων για κτηνιατρικούς σκοπούς ταξινομείται στην κατηγορία παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών η οποία επιβαρύνεται με το μειωμένο συντελεστή 5%. Και αυτό εφόσον ο Νόμος δεν διακρίνει τις περιπτώσεις όπου η παράδοση φαρμάκων ή εμβολίων γίνεται από κτηνιατρική κλινική για θεραπεία και κατανάλωση εντός της κλινικής ή εκτός αυτής. Μία κτηνιατρική κλινική, επεσήμανε, μπορεί βάσει του άρθρου 87 του περί Κτηνιατρικών Φαρμακευτικών Προϊόντων Νόμου του 2006 (Ν.10(I)/2006) να ενεργεί ταυτόχρονα και ως λιανοπώλης φαρμακευτικών προϊόντων εφόσον δεν υπάρχει οποιοσδήποτε λόγος για εξαίρεση της παράδοσης κτηνιατρικών φαρμάκων ή εμβολίων από τα πλαίσια των σχετικών προνοιών για μειωμένο συντελεστή Φ.Π.Α. Κατ΄ ακολουθία δε τούτων, κατέληξε, ότι η ερμηνεία που υιοθέτησε ο Έφορος αναφορικά με της εκροές από την πώληση φαρμάκων και εμβολίων από την εφεσίβλητη και η συνακόλουθη επίδικη βεβαίωση στερούνται νομοθετικού ερείσματος.
Η εφεσείουσα, διαφωνώντας με την πιο πάνω κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου, προχώρησε στην καταχώριση της παρούσας έφεσης προβάλλοντας ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο υπέπεσε σε δύο σφάλματα. Το πρώτο, ότι έσφαλε στην κρίση του για απουσία νομοθετικού ερείσματος σε σχέση με την επίδικη βεβαίωση καθώς και για το μη εύλογο της ερμηνείας που δόθηκε από τον Έφορο (1ος Λόγος Έφεσης) και, το δεύτερο, ότι λανθασμένα θεώρησε πως η υπό κρίση περίπτωση διέπεται από τις διατάξεις του Πέμπτου Παραρτήματος του Νόμου και πως ο Έφορος έλαβε υπόψη μεταγενέστερη τροποποίηση του Νόμου προς εξακρίβωση του πνεύματος και του σκοπού του νομοθέτη (2ος Λόγος Έφεσης).
Παράπονα για την πρωτόδικη απόφαση έχει και η εφεσίβλητη, η οποία ισχυρίζεται (με αντέφεση) πως οι δύο obiter - όπως τις χαρακτήρισε - αναφορές στην πρωτόδικη απόφαση, ότι δηλαδή η εφεσίβλητη «παράνομα θεωρούσε και ανέφερε μηδενικό συντελεστή γι΄ αυτές τις συναλλαγές» και ότι η ενέργεια της να προβαίνει σε μεικτές χρεώσεις είχε ως «αποτέλεσμα να μην μπορεί να γίνει από τους καθ΄ ων η αίτηση η διάκριση μεταξύ της παροχής κτηνιατρικής υπηρεσίας ή πώλησης εμβολίου και κτηνιατρικού φαρμάκου» (1ος και 2ος Λόγος Αντέφεσης), είναι λανθασμένες και, περαιτέρω, λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο δεν εξέτασε τους υπόλοιπους λόγους ακυρότητας της προσφυγής της (3ος Λόγος Αντέφεσης).
Έχουμε διεξέλθει την πρωτόδικη απόφαση υπό το πρίσμα της εκατέρωθεν επιχειρηματολογίας και διαπιστώσαμε πως οι διιστάμενες θέσεις των διαδίκων περιστρέφονται βασικά γύρω από την ερμηνεία της ισχύουσας κατά τον ουσιώδη χρόνο νομοθεσίας και ως εκ τούτου θα ήταν χρήσιμη η παράθεσή της:
Σύμφωνα με το άρθρο 18(1) του Νόμου, ο Φ.Π.Α. που αφορά οποιαδήποτε συναλλαγή που εκάστοτε εμπίπτει στο Πέμπτο Παράρτημα, επιβάλλεται με συντελεστή 5%.
Το «Πέμπτο Παράρτημα», σ΄ ό,τι αφορά παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που υπόκεινται στο μειωμένο συντελεστή 5%, συμπεριλαμβάνει στις παραδόσεις αγαθών του Πίνακα Α τις ακόλουθες παραγράφους:
«11. Παράδοση φαρμάκων, εξαιρουμένων των φαρμάκων που κατατάσσονται στους κωδικούς ΣΟ 30.03 και 30.04 της συνδυασμένης ονοματολογίας.
12. Παράδοση εμβολίων για την ιατρική και κτηνιατρική, εξαιρουμένων αυτών που κατατάσσονται στο κωδικό ΣΟ 30.02 της συνδυασμένης ονοματολογίας».
Με δεδομένο το πιο πάνω πλαίσιο ο Έφορος αιτιολόγησε την επίδικη βεβαίωση του αναφέροντας μεταξύ άλλων και τα ακόλουθα σε απάντηση των σχετικών απόψεων του λογιστή της Εφεσίβλητης:
«Στην εν λόγω επιστολή αναφέρεται ότι διαφωνείτε με την γνωμάτευση της Υπηρεσίας ΦΠΑ ότι ο εμβολιασμός ζώου καθώς και η χορήγηση άλλων φαρμάκων μηδενικού συντελεστή από κτηνίατρο φορολογείται με τον κανονικό συντελεστή 15%. Όπως έχει επανειλημμένα εξηγηθεί τόσο στο διευθυντή της εταιρείας Δρ. Ζ. Ε. όσο και στον ελεγκτή της εταιρείας κ. Π. Μ., η παροχή υπηρεσίας εμβολιασμού ή/και χορήγησης φαρμάκου μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ από κτηνίατρο, αποτελεί παροχή ενιαίας κτηνιατρικής υπηρεσίας η οποία φορολογείται με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 15%».
Η πιο πάνω θέση αποδοκιμάστηκε από το πρωτόδικο Δικαστήριο και ήταν αυτή που σφράγισε ουσιαστικά την επιτυχή κατάληξη της προσφυγής. Όπως συναφώς επεσήμανε:
«Ο νόμος δεν διακρίνει τις περιπτώσεις όπου η παράδοση φαρμάκων ή εμβολίων γίνονται από κτηνιατρική κλινική για θεραπεία και κατανάλωση εντός της κλινικής ή εκτός αυτής, αλλά καλύπτει ρητά με το άρθρο 18 "οποιαδήποτε συναλλαγή"».
Δεν χρειάζεται να ειπωθούν πολλά. Είναι προφανές ότι το σκεπτικό της ερμηνείας που υιοθέτησε ο Έφορος προσθέτει στο Νόμο διάκριση πέραν του γράμματος του. Ό,τι δεσμεύει το Δικαστήριο είναι ο Νόμος και η σχετική πρόνοια του άρθρου 18 και του Πέμπτου Παραρτήματος. Επί τούτου και κατά πάγια νομολογιακή αρχή, όπου εγείρεται θέμα ερμηνείας ενός νόμου, η έννοια συγκεκριμένων προνοιών του διαπιστώνεται κατά κύριο λόγο μέσα από το απλό γραμματικό και κατά κυριολεξία νόημα των λέξεων που χρησιμοποιούνται (Βλ. Δ. Γαλατάκης Ltd. v. Δημοκρατίας (2008) 3 Α.Α.Δ. 78). Ακόμα όταν η φρασεολογία μιας νομοθετικής διάταξης είναι σαφής, τότε αποδίδεται στις λέξεις η φυσική και συνήθης έννοια τους, το δε κείμενο της νομοθεσίας αποτελεί το μόνο αυθεντικό οδηγό για τους σκοπούς του νομοθέτη (βλ. Halsbury's "Laws of England" 3rd Edition, V36, para 579, ΚΟΤ v Παπαδόπουλου (1990) 2 ΑΑΔ 86).
Στην παρούσα περίπτωση η ουσία εστιάζεται στην φράση «οποιαδήποτε συναλλαγή» του άρθρου 18(1) η οποία έχει ακριβώς την έννοια που της αποδίδεται στην καθομιλουμένη, χωρίς να χρειάζεται να υποβληθεί σε περαιτέρω ερμηνεία. Σ' αυτή δε την κατηγορία ο νομοθέτης συμπεριέλαβε την παράδοση φαρμάκων και εμβολίων για την ιατρική και την κτηνιατρική, όπως καθορίζονται στις παραγράφους 11 και 12 του Πίνακα Α του Πέμπτου Παραρτήματος. Οι συγκεκριμένες πρόνοιες δεν παρείχαν οποιαδήποτε διακριτική ευχέρεια στον Έφορο για την εισαγωγή πρόσθετης διάκρισης με βάση το κατά πόσο η πώληση φαρμάκων και εμβολίων γίνεται εντός ή εκτός της κλινικής, ή ακόμα, μέσα στα πλαίσια της θεραπευτικής αγωγής ή ανεξάρτητα από αυτήν, ώστε να διαφοροποιείται ανάλογα και ο φορολογικός συντελεστής. Το νομοθετικό πλαίσιο που διέπει την περίπτωση δεν δημιουργεί δύο ξεχωριστές περιπτώσεις παράδοσης φαρμάκων και εμβολίων για σκοπούς ένταξης στο μειωμένο συντελεστή του άρθρου 18, αλλά μία, αυτήν που επεσήμανε το πρωτόδικο Δικαστήριο.
Eν προκειμένω η θέση, η οποία εκφράστηκε στην παράγραφο (α) της επίδικης βεβαίωσης και απετέλεσε βεβαίως μέρος της αιτιολογικής της βάσης συνιστούσε απόκλιση από ρητές νομοθετικές διατάξεις και ουσιαστικά μετέβαλλε το κείμενο τους. Λαμβανομένης δε υπόψη και της νομικής αρχής ότι οι φορολογικοί νόμοι θα πρέπει να ερμηνεύονται αυστηρά και σε περίπτωση αμφιβολίας να δίνεται η ερμηνεία εκείνη που είναι υπέρ του πολίτη (βλ. Maxwell on Interpretation, 12th Edition pp. 244-245, Μιχαηλίδης v. Δημοκρατίας (1991) 2 Α.Α.Δ. 391 και Γενικός Εισαγγελέας v. Παπαλαζάρου (1995) 2 Α.Α.Δ. 128), καταλήγουμε ότι η κρίση του πρωτόδικου Δικαστηρίου για το νομικά αβάσιμο της ερμηνείας που εν τέλει δόθηκε από τον Έφορο είναι ορθή.
Αναφορικά τώρα με τις δύο obiter αναφορές (Λόγοι Αντέφεσης 1 και 2) είναι αρκετό να λεχθεί πως, ακριβώς επειδή είναι obiter και συνεπώς δεν επέδρασαν στη διαμόρφωση της πρωτόδικης απόφασης, δεν μπορούν να αποτελέσουν βάση για έφεση και ως εκ τούτου δεν θα ασχοληθούμε με αυτές. Στερούμενος οποιασδήποτε σημασίας είναι και ο Λόγος Αντέφεσης 3 λόγω του ότι, ως αποτέλεσμα της απόρριψης της έφεσης, ενασχόληση με αυτόν θα είχε θεωρητική και μόνο σημασία.
Υπό το φως των ανωτέρω, τόσο η έφεση όσο και η αντέφεση απορρίπτονται και η πρωτόδικη απόφαση επικυρώνεται. Σ΄ ό,τι δε αφορά τα έξοδα κρίνουμε πως το ορθό και δίκαιο υπό τις περιστάσεις είναι η μη επιδίκαση εξόδων σε οποιαδήποτε πλευρά ενόψει της αποτυχίας τόσο της έφεσης όσο και της αντέφεσης.
Μ. ΝΙΚΟΛΑΤΟΣ, Π.
Λ. ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, Δ.
Μ. ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ, Δ.
Α. ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.
Τ.Θ. ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.
/κβπ