|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2018:C341
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 143/2012)
6 Ιουλίου 2018
[ΝΑΘΑΝΑΗΛ, ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, ΜΙΧΑΗΛΙΔΟΥ,
ΛΙΑΤΣΟΣ, ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ, Δ/στές]
ΨΥΛΛΑΚΗ,
Εφεσείουσα
- ΚΑΙ -
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ,
Εφεσιβλήτων
------------------------------------
Κ. Κακουλλή (κα), για την Εφεσείουσα.
Δ. Εργατούδη (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας,
για τους Εφεσίβλητους.
--------------------------------------
ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ: Η ομόφωνη απόφαση του
Δικαστηρίου θα δοθεί από τον Δικαστή Ναθαναήλ.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.: Η εφεσείουσα διετέλεσε δικηγόρος για σειρά ετών σε δικηγορικό γραφείο από το οποίο και αφυπηρέτησε λαμβάνοντας μηνιαίο ποσό από Ειδικό Ταμείο του Συνεταιρισμού ούσα κατά πάντα ουσιώδη χρόνο συνέταιρος. Θεωρώντας ότι το μηνιαίο ποσό που λάμβανε δεν λογιζόταν ως σύνταξη δεν το περιέλαβε στις φορολογικές της δηλώσεις για τα έτη 2001-2004. Το Τμήμα Εσωτερικών Προσόδων είχε διαφορετική θέση και η εφεσείουσα προσέβαλε τη σχετική απόφαση με την προσφυγή υπ΄ αρ. 16/2008, η οποία απορρίφθηκε στις 4.6.2009. Σε συμμορφωση με την εν λόγω απόφαση, η εφεσείουσα κατέβαλε φόρο εισοδήματος για τα έτη 2003-2004, αλλά όχι για τα προηγηθέντα έτη 2001-2002. Αυτό διότι θεώρησε ήδη διευθετημένο το σχετικό φόρο εφόσον η εφεσείουσα ενόψει της πρόθεσης του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων να τη φορολογήσει, κατέβαλε στις 21.1.2005 φόρο προς £4.953 στην Επιτροπή Διαχείρισης Δηλώσεων Ειδικής Ρύθμισης Φορολογικών Υποχρεώσεων, χρησιμοποιώντας προς τούτο τις πρόνοιες του περί των Ρυθμίσεων Φορολογικών Υποχρεώσεων (Ειδικές Διατάξεις) Νόμου αρ. 215(Ι)/2004, (εφεξής «ο Νόμος»). Έλαβε σχετική Βεβαίωση ειδικής φορολογικής διευθέτησης κεφαλαίων. Το ποσό που κατεβλήθη ισοδυναμούσε με το 5% επί της φορολογητέας υποχρέωσης δυνάμει του άρθρου 4(1) του εν λόγω Νόμου, που έγινε γνωστός ως Νόμος περί αμνηστεύσεως φορολογικών υποχρεώσεων και εισοδημάτων.
Η εφεσείουσα με επιστολή της ημερ. 17.7.2009 εισηγήθηκε ότι η φορολογική υποχρέωση της για τα έτη 2001-2002 είχε ήδη τακτοποιηθεί και εισηγήθηκε τη διαγραφή της επιβληθείσας φορολογίας. Ο Έφορος απέρριψε το αίτημα θεωρώντας ότι η φορολογική υποχρέωση εξακολουθούσε να υφίστατο και γι΄ αυτά τα έτη, από τη στιγμή που η προσφυγή υπ΄ αρ. 16/2008 στην οποία δεν είχε εγερθεί ζήτημα αμνήστευσης, είχε απορριφθεί. Ακολούθησε νέα επιστολή της εφεσείουσας προβάλλοντας το επιχείρημα περί αμνήστευσης και ο Έφορος με επιστολή ημερ. 12.1.2010 απάντησε ότι δεν μπορούσε να γίνει δεκτό το επιχείρημα από τη στιγμή που τα ποσά των φορολογιών αυτών είχαν ήδη δηλωθεί από την εφεσείουσα προηγουμένως.
Η εφεσείουσα καταχώρησε νέα προσφυγή, η οποία και απερρίφθη πρωτοδίκως, με το Δικαστήριο να αποδέχεται την εισήγηση της Δημοκρατίας ότι δεν υπήρχε εκτελεστή διοικητική πράξη παρά μόνο επιστολή του Εφόρου ημερ. 18.11.2009, η οποία ήταν πληροφοριακού χαρακτήρα εφόσον επανέλαβε στην εφεσείουσα την υποχρέωση της να εξοφλήσει τις βεβαιώσεις φόρου εναντίον των οποίων η καταχωρηθείσα προσφυγή είχε απορριφθεί. Το Δικαστήριο προχώρησε ανεξάρτητα από την αποδοχή της προδικαστικής ενστάσεως και επί της ουσίας της προσφυγής, κρίνοντας ότι η εφεσείουσα δεν μπορούσε να επικαλεστεί εκ των υστέρων τις πρόνοιες του Νόμου αρ. 215(Ι)/2004, εφόσον ουδέποτε προηγουμένως είχε θέσει ζήτημα αμνήστευσης. Εν πάση περιπτώσει οι νομοθετικές πρόνοιες δεν κάλυπταν την περίπτωση της δεδομένου ότι για τους σκοπούς του άρθρου 4(1), τα εισοδήματα της περιόδου 2001-2002 είχαν δηλωθεί και ο Έφορος είχε προχωρήσει σε Βεβαιώσεις Φόρου. Συνεπώς δεν υπήρξαν εισοδήματα που κατά τις πρόνοιες του Νόμου δεν είχαν δηλωθεί και τα οποία δεν είχαν φορολογηθεί.
Η εφεσείουσα προβάλλει προς ανατροπή της πρωτόδικης κρίσης τα εξής επιχειρήματα: Η απόφαση του Εφόρου δεν ήταν πληροφοριακού χαρακτήρα και ούτε στερείτο εκτελεστότητας διότι η προσβαλλόμενη απόφαση ημερ. 18.11.2009, λήφθηκε μετά την εξέταση της θέσης του λογιστή της εφεσείουσας ημερ. 17.7.2009, με την οποία παρουσιάστηκε η Βεβαίωση, ημερ. 21.1.2005, που εκδόθηκε προς την εφεσείουσα ότι ο φόρος για τα έτη 2001-2002 είχε αμνηστευθεί. Η απορριπτική απόφαση του Εφόρου, η οποία λανθασμένα θεώρησε ότι το ζήτημα καλυπτόταν από την απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην προσφυγή υπ΄ αρ. 16/2008, ημερ. 4.6.2009, σαφώς παρήγαγε έννομες συνέπειες για την εφεσείουσα διότι θεώρησε αυτήν μη απαλλαγμένη των φορολογικών της υποχρεώσεων παραβιάζοντας έτσι τα δικαιώματα της δυνάμει του Νόμου και υποχρεώνοντας την να καταβάλει για δεύτερη φορά φόρο επί του ιδίου εισοδήματος. Περαιτέρω, η απόφαση δεν ήταν πράξη εκτέλεσης εφόσον η προσβαλλόμενη απόφαση εξέτασε για πρώτη φορά ζήτημα αμνήστευσης δυνάμει του εν λόγω Νόμου. Πρόσθετα, το Δικαστήριο λανθασμένα έκρινε ότι η εφεσείουσα είχε υποχρέωση να θέσει το ζήτημα της αμνήστευσης κατά την προσφυγή υπ΄ αρ. 16/2008, διότι εκεί είχε μόνο εξεταστεί το ζήτημα κατά πόσο τα λαμβανόμενα μηνιαίως ποσά από το δικηγορικό γραφείο στο οποίο εργαζόταν ως συνεταίρος ήταν φορολογητέα ή όχι. Από τη στιγμή που κρίθηκαν φορολογητέα, η εφεσείουσα είχε δικαίωμα να εγείρει ζήτημα ότι τουλάχιστον για τα έτη 2001-2002, ο φόρος επί των εισοδημάτων των ετών αυτών δεν ήταν εισπρακτέος αφού είχε ήδη διευθετηθεί με την αμνήστευση. Η πληροφορία περί της αμνήστευσης δεν αφορούσε τον Έφορο στο στάδιο της συζήτησης κατά πόσο τα ποσά των ετών 2001 έως 2004, ήσαν όντως φορολογητέα ως συντάξιμα. Όταν τέθηκε το ζήτημα της καταβολής της φορολογίας, η εφεσείουσα δικαιωματικά έθεσε το ζήτημα της αμνήστευσης και ότι είχε ήδη καταβάλει το σχετικό φόρο. Εν τέλει, ουδέποτε προηγουμένως η εφεσείουσα είχε υποβάλει φορολογική δήλωση για £99.058 (ποσό επί του οποίου είχε εκδοθεί η Βεβαίωση), και ουδέποτε φορολογήθηκε πριν την υποβολή της δήλωσης ειδικής ρύθμισης φορολογικών υποχρεώσεων με βάση τις πρόνοιες του Νόμου. Ο Νόμος προνοεί για σκοπούς αμνήστευσης την καταβολή 5% επί των εισοδημάτων εφόσον αυτά δεν είχαν δηλωθεί σε φορολογικές δηλώσεις και δεν είχαν φορολογηθεί.
Αντίθετη η θέση της Δημοκρατίας, η οποία εισηγείται ότι η πρωτόδικη απόφαση είναι καθ΄ όλα ορθή με την εφεσείουσα να κωλύεται εκ των υστέρων να θέσει νέα ζητήματα τα οποία μπορούσε και όφειλε να αναφέρει προηγουμένως όταν μάλιστα αμφισβήτησε και την απόφαση του Εφόρου περί φορολογητέου εισοδήματος. Ο Νόμος δεν ισχύει στην περίπτωση της εφεσείουσας. Η πρόθεση του Νομοθέτη ήταν να παροτρύνει πρόσωπα όπως αποκαλύψουν εισοδήματα ή κέρδη που δεν είχαν ποτέ προηγουμένως αποκαλυφθεί. Η έννοια της αποκάλυψης, κατά το άρθρο 4(1) του Νόμου, υποδηλώνει φανέρωση εισοδημάτων ή κερδών τα οποία δεν ήταν γνωστά προηγουμένως και κατά συνέπεια ποσά τα οποία εντοπίστηκαν από τις φορολογικές αρχές μετά από έρευνα δεν καλύπτονται από το Νόμο. Τα ποσά για τα έτη 2001-2002 ήταν ήδη γνωστά και ενώπιον του εφεσίβλητου Εφόρου πριν ακόμη τεθεί σε ισχύ ο Νόμος. Η Βεβαίωση που έλαβε η εφεσείουσα δεν κατατέθηκε σε οποιαδήποτε διοικητική ή δικαστική διαδικασία για να αποτελέσει αποδεικτικό στοιχείο απαλλαγής των φορολογικών της υποχρεώσεων.
Εξετάζοντας τα υπό κρίση δεδομένα, κρίνεται ότι η διαδοχή των γεγονότων από πλευράς αυστηρής εφαρμογής των νομικών αρχών δεν επιτρέπει τη θεώρηση της προσβαλλόμενης πρωτοδίκως διοικητικής πράξης ως πληροφοριακού χαρακτήρα. Το αντικείμενο της προσφυγής υπ΄ αρ. 16/2008 ήταν διαφορετικό από το αντικείμενο της πρωτόδικης διαδικασίας και αναδρομή στο σκεπτικό της απόφασης και τα θέματα που απασχόλησαν, αποκαλύπτει του λόγου το αληθές. Το εκεί τεθέν ζήτημα εξαντλείτο στην υποχρέωση ή όχι της εφεσείουσας να καταβάλει φορολογία επί των ποσών για τα οποία λάμβανε μηνιαίως από το Ειδικό Ταμείο του Συνεταιρισμού του δικηγορικού γραφείου. Με την απόφαση του Εφόρου ημερ. 12.1.2010, (η προσβληθείσα διοικητική πράξη είναι η προηγούμενη ημερ. 18.11.2009), ο εφεσίβλητος Έφορος απέρριψε τη θέση της εφεσείουσας ότι είχε διευθετήσει σύμφωνα με το Νόμο τις φορολογικές της υποχρεώσεις για τα έτη 2001-2002, πληροφορώντας την ταυτόχρονα ότι η ίδια είχε δηλώσει τα ποσά των ετών σε επιστολή που είχε αποστείλει ημερ. 19.5.2004. Αυτή ήταν επιστολή του λογιστή του δικηγορικού γραφείου όπου εργαζόταν προηγουμένως η εφεσείουσα, καταθέτοντας τη διαφωνία του ως προς την υποχρέωση φορολόγησης των ποσών που ο Έφορος θεωρούσε ως «pension». Στο πλαίσιο αυτό παράθεσε και τα ποσά που είχαν ληφθεί από την εφεσείουσα κατά τα έτη 2001-2002 σε απάντηση ερώτησης του Εφόρου.
Παρά τη σύνδεση των δεδομένων, είναι διακριτές οι δύο αποφάσεις του Εφόρου, η πρώτη ημερ. 25.10.2007 με την οποία είχε επιβληθεί φορολογία επί της οποίας και καταχωρήθηκε η προσφυγή υπ΄ αρ. 16/2008 και η δεύτερη ημερ. 12.1.2010 με την οποία εξετάστηκαν νέα πραγματικά και νομικά δεδομένα και συγκεκριμένα ότι υπήρξε καταβολή και εξόφληση της φορολογικής της υποχρέωσης δυνάμει των προνοιών του Νόμου. Ο Έφορος είχε συμπλέξει το ζήτημα της αμνήστευσης με τα όσα είχαν αποφασιστεί από το Ανώτατο Δικαστήριο στην προσφυγή υπ΄ αρ. 16/2008, λανθασμένα όμως, γιατί άλλη ήταν η διοικητική πράξη με την οποία κρίθηκε ότι η εφεσείουσα ήταν υπόχρεη στην καταβολή φόρου και άλλη η πράξη με την οποία θα έπρεπε να αποφασιστεί κατά πόσο ήταν όντως εισπρακτέα τα ποσά που αφορούσαν τα έτη 2001-2002. Ο Έφορος για πρώτη φορά εξέτασε τη θέση της εφεσείουσας, η οποία προσκόμισε ως νέο υπαρκτό και πραγματικό γεγονός και τη Βεβαίωση ότι εξόφλησε τις υποχρεώσεις της για τα πιο πάνω έτη. Απέρριψε τη θέση αυτή και επομένως η εφεσείουσα βρέθηκε προ μιας διοικητικής πράξης η οποία παρήγαγε έννομες συνέπειες γι΄ αυτή εφόσον στην ουσία κλήθηκε να καταβάλει εκ νέου φόρο επί ποσών που η ίδια θεώρησε ότι είχε τακτοποιημένες τις οφειλές της.
Επομένως το πρωτόδικο Δικαστήριο έσφαλε στη θέση του ότι η ενώπιον του διοικητική απόφαση ήταν πληροφοριακού και μόνο χαρακτήρα εφόσον τα γεγονότα έδειχναν ότι ο Έφορος είχε τεθεί προ μίας πραγματικής και νομικής κατάστασης που όφειλε να εξετάσει παράγοντας νέα διοικητική πράξη.
Επί της ουσίας, όσο και αν ήταν μεμπτή η θέση της εφεσείουσας να μην αναφέρει τα περί της αμνήστευσης και να παρουσιάσει τη Βεβαίωση ενωρίτερα, ιδιαιτέρως όταν ζητήθηκαν από αυτή με επιστολή του Εφόρου ημερ. 21.7.2007, λόγοι για διαφοροποίηση της απόφασης του να προχωρήσει να βεβαιώσει τις φορολογίες, εν τούτοις, όπως αναφέρθηκε προηγουμένως, τα δύο στάδια της φορολόγησης και του εισπρακτέου ήσαν παντελώς διακριτά και η εφεσείουσα είχε τη δυνατότητα, νομικά ορθή, να επικαλεστεί τη Βεβαίωση στο στάδιο εκείνο που κλήθηκε εκ νέου να καταβάλει φόρο. Η Βεβαίωση η οποία είχε εκδοθεί από τις 21.1.2005 ήταν σαφής ως προς το περιεχόμενο της. Η εφεσείουσα είχε αμνηστεύσει τα εισοδήματα της για τα έτη 2001-2002, τα οποία δεν είχε δηλώσει προηγουμένως χρησιμοποιώντας το μηχανισμό που προσέφερε προς τούτο ο Νόμος. Στην επιμονή, επομένως, του Εφόρου ότι έπρεπε να καταβληθεί φόρος και γι΄ αυτά τα έτη, η εφεσείουσα δικαιωματικά πρόβαλε τον ισχυρισμό της εξόφλησης.
Οι πρόνοιες του Νόμου είχαν απόλυτη εφαρμογή στα δεδομένα της υπόθεσης. Ο Νόμος καθίδρυσε «Επιτροπή Διαχείρισης Δηλώσεων Ειδικής Ρύθμισης Φορολογικών Υποχρεώσεων», αποτελούμενη από Πρόεδρο και δύο Μέλη διοριζόμενα με απόφαση του Υπουργικού Συμβουλίου μετά από πρόταση του Υπουργού Οικονομικών, διαθέτοντα υψηλό επαγγελματικό και ηθικό επίπεδο με ευρεία γνώση στα νομικά ή φορολογικά ή οικονομικά ή λογιστικά θέματα. Προϋποθέτει προς αμνήστευση ποσών από πλευράς φορολογίας να μην είχαν προηγουμένως δηλωθεί σε φορολογικές δηλώσεις και να μην είχαν φορολογηθεί. Η εφεσείουσα ουδέποτε δήλωσε τα εισοδήματα αυτά στις συνήθεις ετήσιες φορολογικές της δηλώσεις και, επομένως, ουδέποτε φορολογήθηκε γι΄ αυτά. Λανθασμένη είναι η θέση του Εφόρου και του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι η αναφορά στα εισοδήματα σε επιστολή εξομοιώνεται στην ουσία με φορολογική δήλωση. Σκοπός του Νόμου ήταν η δημιουργία ενός μηχανισμού με τον οποίο τέτοια ποσά θα δηλώνονταν εκ των υστέρων στη δημιουργηθείσα Επιτροπή στη βάση ειδικής δήλωσης όπου θα αποκαλύπτονταν τα ποσά αυτά και τα οποία θα θεωρούνταν με την πληρωμή φόρου 5% επί του συνόλου του εισοδήματος, ως διευθετηθέντα. Άλλως, ο καλόπιστος πολίτης ο οποίος, όπως στην περίπτωση της εφεσείουσας, είχε την άποψη ότι τα εν λόγω ποσά δεν ήταν καν σύνταξη και ούτε φορολογητέα, θα έχανε το ευεργέτημα που ο νομοθέτης έδωσε να δηλώσει εκ των υστέρων τα ποσά και να απαλλαγεί.
Στο τέλος της ημέρας, ο Έφορος, αλλά και το πρωτόδικο Δικαστήριο, παραγνώρισαν τη νομική σημασία της Βεβαίωσης, η οποία ήταν καθ΄ όλα νόμιμη, εκδοθείσα από το αρμόδιο όργανο που δημιούργησε ο Νόμος, το μηχανισμό του οποίου νομίμως και δικαιωματικά η εφεσείουσα χρησιμοποίησε. Η οποιαδήποτε φορολογία επί των ποσών που η εφεσείουσα έλαβε για τα έτη 2001-2002, θα ισοδυναμούσε με διπλή φορολογία ή εκ νέου φορολόγηση, πράγμα που έρχεται σε καταφανή αντίφαση με το δικαίωμα που παρείχε η πολιτεία να αποκαλυφθούν ή επαναπατρισθούν ποσά τα οποία δεν είχαν αποκαλυφθεί και φορολογηθεί προηγουμένως. Αναδύεται συνεπώς αντιφατική συμπεριφορά της διοίκησης προς το διοικούμενο και είτε ο Έφορος έπρεπε να δεχόταν ως προερχόμενο από αρμόδιο, άλλο πολιτειακό όργανο, τη Βεβαίωση που κατείχε η εφεσείουσα, είτε η Επιτροπή που δημιουργήθηκε δυνάμει του Νόμου όφειλε να μην αποδεχθεί την αμνήστευση εάν έκρινε ότι τα ποσά των εν λόγω ετών είχαν ήδη αποκαλυφθεί ή δηλωθεί στις ετήσιες φορολογικές δηλώσεις.
Η έφεση συνεπώς επιτυγχάνει με έξοδα πρωτοδίκως και κατ΄ έφεση υπέρ της εφεσείουσας και εναντίον της εφεσίβλητης Δημοκρατίας, όπως θα υπολογιστούν από τον Πρωτοκολλητή και εγκριθούν από το Δικαστήριο.
Δ.
Δ.
Δ.
Δ.
Δ.