public Ναθαναήλ, Στέλιος Σταύρου Παρπαρίνος, Λεωνίδας Μιχαηλίδου, Δέσπω Λιάτσος, Αντώνης Στυλιανίδου-Πούγιουρου, Αντρούλα Ι. Δημητρίου (κα), δικηγόρος της Δημοκρατίας για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας για τους εφεσείοντες. Γ. Αμπίζας, για την εφεσίβλητη. CY AD Κύπρος Ανώτατο Δικαστήριο 2018-04-03 el Τμήμα Νομικών Εκδόσεων, Ανώτατο Δικαστήριο ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ κ.α. ν. LACHI BEACH DEVELOPMENT CO LTD, ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΕΦΕΣΗ ΑΡ. 151/12, 3/4/2018 Δικαστική Απόφαση

ECLI:CY:AD:2018:C148

ANΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ

ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ

 

[ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΕΦΕΣΗ ΑΡ. 151/12]

(Υπόθεση Αρ. 1222/10)

 

3 Απριλίου, 2018

 

 

[ΣΤ. ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Λ. ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, Δ. ΜΙΧΑΗΛΙΔΟΥ,

Α. ΛΙΑΤΣΟΣ, Α. ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]

 

 

ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ

1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ

Εφεσείοντες/Καθ΄ ων η αίτηση

 

ΚΑΙ

 

LACHI BEACH DEVELOPMENT CO LTD

Εφεσίβλητη/Αιτήτρια

---------

 

Ι. Δημητρίου (κα), δικηγόρος της Δημοκρατίας για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας για τους εφεσείοντες.

Γ. Αμπίζας, για την εφεσίβλητη.

 

---------

 

ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.:  Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από τη Δ. Μιχαηλίδου, Δ.

 

--------- 

 

 

Α Π Ο Φ Α Σ Η

 

ΜΙΧΑΗΛΙΔΟΥ, Δ.:  Η αποδοχή εκ μέρους του πρωτόδικου Δικαστηρίου της αίτησης της εφεσίβλητης  με συνέπεια την ακύρωση της απόφασης των εφεσειόντων ημερ. 30.6.2010, με την οποία απορρίφθηκε δεύτερη ένσταση της εφεσίβλητης ημερ. 21.12.2009 για τις εκδοθείσες στις 29.10.2009 βεβαιώσεις φόρου, προσβάλλεται με επτά λόγους έφεσης.

 

Η εφεσίβλητη εταιρεία ενεγράφη στο μητρώο ΦΠΑ από 24.5.2004 και είχε ως κύρια επιχειρηματική δραστηριότητα την ανάπτυξη γης. Προτίθετο μάλιστα να ανεγείρει ξενοδοχείο στο Λατσί της Πάφου.  Με την υποβολή των φορολογικών της δηλώσεων ανά τρίμηνο από 1.2.2005 μέχρι 30.4.2006, αιτήθηκε την επιστροφή φόρου εισροών συνολικού ύψους £10.136,25 (€17.318,81) επί των τιμολογίων με αρ. 827, 836 και 843, που αφορούσαν αρχιτεκτονικά σχέδια για την ως προτιθέμενη ανέγερση ξενοδοχείου η οποία ματαιώθηκε (μελέτη για το σύστημα αποχετεύσεων, λογιστικές υπηρεσίες αναφορικά με την πώληση του τεμαχίου γης στο οποίο θα ανεγειρόταν ξενοδοχείο και υπηρεσίες σε σχέση με την πώληση γης στο Παραλίμνι), έργο όμως που ποτέ δεν υλοποιήθηκε.  Επειδή το εν λόγω τεμάχιο πωλήθηκε στις 4.10.2004, πράξη η οποία αφορούσε εξαιρούμενη δραστηριότητα σύμφωνα με το άρθρο 21 του περί Φόρου Προστιθέμενης αξίας Νόμου του 2000, Ν. 95(Ι).2000 (ο Νόμος), όπως τροποποιήθηκε και τους Κανονισμούς 62-67 των περί ΦΠΑ Γενικών Κανονισμών, ΚΔΠ 314/01, οι εφεσείοντες εισηγήθηκαν όπως η εφεσίβλητη καταβάλει το ποσό του φόρου εισροών (§4 του Δεύτερου Παραρτήματος του Νόμου) €17.318,81 και προχώρησαν σε ακύρωση της εγγραφής της εφεσίβλητης στο μητρώο ΦΠΑ από τις 30.4.2006 (άρθρο 49(3) του Νόμου για την περίοδο μεταξύ 1.6.2004 και 3.4.2005.  Εναντίον της πιο πάνω βεβαίωσης η εφεσίβλητη υπέβαλε ένσταση ισχυριζόμενη ότι οι δαπάνες στις οποίες αφορά ο φόρος εισροών, λανθασμένα συνδέθηκαν με την ημερομηνία πώλησης της γης, αντιθέτως διενεργήθηκαν για τη λειτουργία της ξενοδοχειακής μονάδας που κατατάσσεται ως φορολογητέα επιχειρηματική δραστηριότητα. 

 

Η ένσταση εξετάστηκε από τους εφεσείοντες και αποφασίστηκε ότι τα επιπρόσθετα στοιχεία και δεδομένα που προέκυψαν εκ των υστέρων και κατά την εξέταση της ένστασης, δικαιολογούσαν την ανάκληση της απόφασης με επιφύλαξη του δικαιώματος τους να προβούν σε νέα βεβαίωση φόρου, όπως και έπραξαν: τροποποίησαν την ημερομηνία ακύρωσης της εγγραφής της εφεσίβλητης στο μητρώο από 30.4.2006 σε 3.4.2005 (ημερομηνία ακύρωσης της εγγραφής) και ακολούθως δυνάμει των προνοιών του άρθρου 49(2) του Νόμου εξέδωσαν βεβαίωση φόρου ύψους €5.125,80:

 

«2. Για την περίοδο μεταξύ 01/06/2004 και 3/4/2005, περίοδος κατά την οποία ίσχυε η εγγραφή σας στο μητρώο Φ.Π.Α.

·         Δεν σας παραχωρείται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών ύψους €5.125,80 (£3.000) επί του τιμολογίου 827, λόγω του ότι οι υπηρεσίες παρασχέθηκαν πέραν των έξι μηνών που προηγούνται της ημερομηνίας εγγραφής της επιχείρησης σας στο μητρώο Φ.Π.Α. σύμφωνα με τον κανονισμό 74(1)(α) των περί Φ.Π.Α. (Γενικών) Κανονισμών του 2000 μέχρι 2009.

3. Εν όψει των πιο πάνω το ποσό των €5.125,80 βεβαιώνεται ως οφειλόμενος φόρος από εσάς δυνάμει του άρθρου 49(2) των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000 μέχρι 2009.»

 

 

Για δε την περίοδο μετά τις 3.4.2005, ημερομηνία ακύρωσης της εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, οι εφεσείοντες εξέδωσαν στις 29.10.2009 βεβαίωση φόρου ύψους €12.193,01, άρθρο 49(2) και (3) του Νόμου:

 

«2. Για την περίοδο μετά τις 3/4/2005 ημερομηνία κατά την οποία ακυρώθηκε η εγγραφή σας στο μητρώο Φ.Π.Α.

·         Δε σας παραχωρείται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών ύψους €5.125,80 (£3,000) επί του τιμολογίου με αριθμό 836, λόγω του ότι οι υπηρεσίες παρασχέθηκαν πέραν των έξι μηνών που προηγούνται της ημερομηνίας εγγραφής της επιχείρησης σας στο μητρώο Φ.Π.Α. σύμφωνα με τον κανονισμό 74(1)(α) των περί Φ.Π.Α. (Γενικών) Κανονισμών του 2000 μέχρι 2009.

·         Δε σας παραχωρείται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών ύψους €5.125,80 (£3.000) επί του τιμολογίου με αριθμό 843,λόγω του ότι το συγκεκριμένο τιμολόγιο εκδόθηκε την 1/8/2005, δηλαδή μετά τις 03.04.2005 που είναι η ημερομηνία ακύρωσης της εγγραφής σας και δεν αναλογεί σε φορολογητέες συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν όπως προϋποθέτει ο κανονισμός 74 των περί Φ.Π.Α. (Γενικών) Κανονισμών του 2001 μέχρι 2009.

·         Ποσά φόρου ύψους €249,89 (£146,25), €1.499,30 (£877,50) και €192,22 (£112,50) αφορούν τιμολόγια που εκδόθηκαν μετά την 03.04.2005, που είναι η ημερομηνία ακύρωσης της εγγραφής και πάλι δεν αναλογούν σε φορολογητέες συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν όπως προϋποθέτει ο κανονισμός 74 των περί Φ.Π.Α. (Γενικών) Κανονισμών του 2001 μέχρι 2009.

3. Εν όψει των πιο πάνω το ποσό των €12.193,01 βεβαιώνεται ως οφειλόμενος φόρος από εσάς δυνάμει του άρθρου 49(2) και (3) των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000 μέχρι 2009.»

 

Νέα ένσταση που υπέβαλε η εφεσίβλητη στις 21.12.2009 κατά των πιο πάνω βεβαιώσεων, απερρίφθη: 

 

          «Ένσταση στην Έφορο Φ.Π.Α. για βεβαίωση φόρου

Αναφέρομαι στην ένσταση που υποβλήθηκε εκ μέρους σας στις 21 Δεκεμβρίου 2009 με βάση το άρθρο 51 Α των περί Φ.Π.Α. Νόμων του 2000 μέχρι 2010, για τις προς εσάς εκδοθείσες στις 29 Οκτωβρίου 2009 βεβαιώσεις φόρου ύψους €12.193,01 και €5.125,80 αντίστοιχα και σας γνωστοποιώ την απόφαση μου αφού έχω μελετήσει τις ενστάσεις σας.

 

Η τροποποίηση της ημερομηνίας ακύρωσης της εγγραφής σας από το μητρώο Φ.Π.Α. προέκυψε αφού ήρθε στην αντίληψη μας κατά την διάρκεια διερεύνησης της ένστασης σας αναφορικά με την βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 13/06/2008 το συμβόλαιο πώλησης της γης με ημερομηνία 4/10/2004 με βάση την παράγραφο 13.5 του Εγχειριδίου Εγγραφής μπορεί να δοθεί αναβολή μέχρι και έξι μήνες για την ακύρωση για να επιτραπεί έκπτωση του φόρου εισροών για παροχές υπηρεσιών που αφορούν την επιχείρηση και που δεν θα ληφθούν πριν την ημερομηνία που έπαυσε ο εμπορευόμενος να είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.

 

Ως εκ τούτου και μετά την τροποποίηση αυτή και για τους λόγους που παραθέτονται στις επιστολές των βεβαιώσεων με ημερομηνία 29/10/2009 για τον εν λόγω φόρο εισροών δεν έχετε δικαίωμα έκπτωσης του.

 

Με βάση τις πιο πάνω διαπιστώσεις μας δεν είναι δυνατό να διαφοροποιηθεί το αρχικό ποσό των βεβαιώσεων φόρου και παραμένει στα €12.193,01 και 5.125,80 αντίστοιχα.»

         

Η εν λόγω απόφαση αποτέλεσε και το αντικείμενο της προσφυγής τόσο ως προς την ουσιαστική κρίση της διοίκησης όσο και για λόγους που θα εξετάσουμε στη συνέχεια.

 

Η εσφαλμένη, κατά τους εφεσείοντες, κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι «.οι επίδικες βεβαιώσεις και συνακόλουθα η απόρριψη της ένστασης της αιτήτριας πάσχουν λόγω πλάνης.»  στηρίχθηκε στην πεπλανημένη ερμηνεία και αντίληψη του Δικαστηρίου ότι ο Καν. 74 απαιτήσεις για απαλλαγή από ΦΠΑ, σε σχέση με τα επίδικα τιμολόγια αρ. 827, 836 και 843 ως συνδεόμενος «. άμεσα με προτιθέμενη φορολογητέα δραστηριότητα και η πρόθεση αυτή επιβεβαιώθηκε από αντικειμενικά στοιχεία, χωρίς να τίθεται από τους καθ' ων η αίτηση θέμα απάτης, ο Κανονισμός 74 ήταν εφαρμόσιμος έστω και αν η αιτήτρια δεν πραγματοποίησε φορολογητέες συναλλαγές.» Εσφαλμένη κατάληξη που συνιστά τον κοινό παρονομαστή των πέντε πρώτων λόγων έφεσης που λόγω της άμεσης συνάφειας τους θα αντικριστούν ενιαία.

 

Οι εφεσείοντες επικαλούνται την στενή και αυστηρή ερμηνεία των σχετικών διατάξεων και ειδικά τον Καν. 74(1)(α) και (2)(δ) της ΚΔΠ 314/01 και υποστηρίζουν ότι η εφεσίβλητη δεν δικαιούται να διεκδικεί ως φόρο εισροών ΦΠΑ τα ποσά των τιμολογίων 827 και 836 που αφορούν υπηρεσίες που είχαν παρασχεθεί 6 μήνες ή και περισσότερο προ της ημερομηνίας κατά την οποία το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο  ήταν εγγεγραμμένο στο Μητρώο.  Η εφεσίβλητη ενεγράφη στο Μητρώο ΦΠΑ με βάση την παράγραφο 9(β) του Πρώτου Παραρτήματος του περί ΦΠΑ Νόμου, Ν. 95(Ι)/2000 ως προτιθέμενος εμπορευόμενος από 24.5.2004, έπαυσε δε να έχει πρόθεση να πραγματοποιήσει οποιεσδήποτε φορολογητέες συναλλαγές όταν στις 4.10.2004 πώλησε το ακίνητο επί του οποίου θα ανεγειρόταν το ξενοδοχείο, εξ ου και η εγγραφή της ακυρώθηκε από 3.4.2005 κατ΄ εφαρμογή του Νόμου, όπως ορθά επ΄ αυτού αποφάσισε το πρωτόδικο Δικαστήριο.

Οπότε θεωρούν οι εφεσείοντες ο Καν. 7(9) δεν επιτρέπετο να ερμηνευθεί διασταλτικά, ώστε να περιλαμβάνει, παρά τις σαφείς πρόνοιες του και «πρόθεση» πραγματοποίησης φορολογητέων συναλλαγών ή όπως το έθεσε το Δικαστήριο «προτιθέμενη φορολογητέα δραστηριότητα» επιβεβαιωμένη από αντικειμενικά στοιχεία.

 

H εφεσίβλητη αντιθέτως θεωρεί λανθασμένη τη θεώρηση των εφεσειόντων: όλες οι προπαρασκευαστικές εργασίες, όπως αυτές περιγράφονται στα εν λόγω τιμολόγια αφορούν σε εργασίες που έγιναν για τα σχέδια του ξενοδοχείου την περίοδο 2002-2003, συνιστούν άσκηση οικονομικής δραστηριότητας εν τη εννοία του Κα. 74(9) ως φορολογητέες συναλλαγές, όπως ορθά ερμηνεύθηκε από το Δικαστήριο και θεμελιώνουν το δικαίωμα τους να διεκδικήσουν έκπτωση του υπό αμφισβήτηση ποσού από το φόρο εισροών.

 

Η δηλωθείσα πρόθεση των εφεσίβλητων για άσκηση οικονομικής δραστηριότητας (ανάπτυξη γης) επιβεβαιώθηκε, από τους εφεσείοντες, όπως διαπίστωσε και το πρωτόδικο Δικαστήριο, από αντικειμενικά στοιχεία και δεν τίθεται υπό αμφισβήτηση ότι οι υπηρεσίες που αναφέρονται στα τρία επίδικα τιμολόγια αρ. 827, 836 και 843 αφορούν στην χρονική περίοδο 2001-2004 προ της 4.10.2004, ημερομηνία πώλησης της γης στο οποίο θα ανεγειρόταν το ξενοδοχείο, όπως και δεν αμφισβητείται η κατάληξη του Δικαστηρίου ότι ορθά ακυρώθηκε η εγγραφή της εφεσίβλητης από 3.4.2005 εφόσον έπαυσε να έχει πλέον πρόθεση να πραγματοποιήσει οποιεσδήποτε φορολογητέες συναλλαγές πωλώντας το ακίνητο επί του οποίου θα ανεγειρόταν το ξενοδοχείο. 

 

Ό,τι χρήζει απάντησης θεωρούμε ότι ορίζεται από την ερμηνεία του Καν. 74.

 

Ο περί ου ο λόγος Καν. 74(9) διαλαμβάνει τα ακόλουθα:

 

«74(1) Τηρουμένων των παραγράφων (2) και (8) πιο κάτω, με τη λήψη απαίτησης που υποβάλλεται σύμφωνα με την παράγραφο (5) πιο κάτω, ο Έφορος δύναται να εξουσιοδοτήσει υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο να θεωρήσει ωσάν να ήταν φόρος εισροών-

(α) Φ.Π.Α. επί της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών προς το υποκείμενος το φόρο πρόσωπο πριν την ημερομηνία από την οποία ήταν, ή απαιτείτο να είναι, εγγεγραμμένο, ή που κατεβλήθη από αυτό επί της εισαγωγής αγαθών πριν από εκείνη την ημερομηνία, για το σκοπό επιχείρησης που είτε ασκείτο ή επρόκειτο να ασκηθεί από το πρόσωπο αυτό κατά το χρόνο τέτοιας συναλλαγής ή καταβολής,

          (β) [.]

(2) Φ.Π.Α. δεν μπορεί να θεωρηθεί ως να ήταν φόρος εισροών δυνάμει της παραγράφου (1) πιο πάνω-

          (α) (.]

          (β) [.]

          (γ) [.]

(δ) σε σχέση με υπηρεσίες που είχαν παρασχεθεί στο σχετικό πρόσωπο 6 μήνες ή περισσότερο πριν την ημερομηνία κατά την οποία το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο ήταν, ή απαιτείτο να είναι, εγγεγραμμένο.

          [.]

(9) τηρουμένης της παραγράφου (10) πιο κάτω, αν πρόσωπο που ήταν, αλλά δεν είναι πλέον, υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο υποβάλλει απαίτηση με τέτοιο τρόπο και που υποστηρίζεται από τέτοια αποδεικτικά στοιχεία που μπορεί να απαιτήσει ο Έφορος, ο Έφορος δύναται να καταβάλει στο πρόσωπο αυτό το ποσό οποιουδήποτε Φ.Π.Α. επί της παροχής υπηρεσιών προς αυτό ύστερα από την ημερομηνία από την οποία έπαυσε να είναι, ή να απαιτείται να είναι, εγγεγραμμένο και ο οποίος ήταν αποδοτέος σε οποιαδήποτε φορολογητέα συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από αυτό στα πλαίσια ή για προώθηση οποιασδήποτε επιχείρησης που ασκείτο από αυτό όταν ήταν, ή απαιτείτο να είναι, εγγεγραμμένο.

(10) Τηρουμένης της παραγράφου (11) πιο κάτω, καμιά απαίτηση δυνάμει της παραγράφου (9) πιο πάνω δεν μπορεί να υποβληθεί εφόσον παρήλθε διάστημα μεγαλύτερο των 3 ετών από την ημερομηνία κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η παροχή υπηρεσιών.»

 

 

Το Δικαστήριο έχοντας υπόψη τη νομολογία του ΔΕΚ, C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting (Inzo) και Βελγικού Δημοσίου, 29.2.1996[1] και την εισήγηση τόσο του Τομέα Θεμάτων Ευρωπαϊκής Ένωσης όσο και του Επαρχιακού Γραφείου Λάρνακας επί της αρχικής ένστασης των εφεσιβλήτων, σύμφωνα με την οποία η βεβαίωση φόρου εισροών θα έπρεπε να μειωθεί κατά €15.819,51, σχολίασε, ανάμεσα σε άλλα, και τα ακόλουθα:

 

«Περαιτέρω η εν λόγω νομολογία αναφορικά με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας όσον αφορά την φορολογική επιβάρυνση επιχειρήσεων που, παρά τη σχεδιαζόμενη δραστηριότητα, δεν προβαίνουν τελικά σε φορολογητέες πράξεις, απαγορεύει την αναδρομική διαγραφή της ιδιότητας του υποκειμένου σε φόρο προσώπου, εκτός των περιπτώσεων που ενέχουν απάτη ή κατάχρηση. Η αρχή αυτή είναι παραδεκτή από τους καθ' ων η αίτηση και ενσωματώθηκε τόσο στην Διαδικαστική εγκύκλιο 44 όσο και στην «παρ.3.27 Επανακαταβολή του φόρου εισροών» στο Εγχειρίδιο Εγγραφής η οποία προνοεί:

 

3.27 Επανακαταβολή του φόρου εισροών

Εξ ορισμού οι προτιθέμενοι εμπορευόμενοι δεν είναι ανάγκη να πραγματοποιούν φορολογητέες συναλλαγές για να δικαιούνται να εκπέσουν το φόρο εισροών, αλλά αν αλλάξουν οι περιστάσεις και οι συναλλαγές δεν είναι εκείνες που σχεδιάστηκαν αρχικά μπορούμε να ζητήσουμε επιστροφή όλου ή μέρους του φόρου εισροών που είχαν εκπέσει.

 

Αν ο εμπορευόμενος πραγματοποιήσει μόνο εξαιρούμενες συναλλαγές πρέπει να απαιτηθεί επιστροφή του φόρου εισροών.

 

Όμως, αν ο εμπορευόμενος πραγματοποιήσει μια εξαιρούμενη συναλλαγή αλλά ο αρμόδιος λειτουργός ικανοποιείται ότι συνεχίζει να έχει πρόθεση να πραγματοποιήσει φορολογητέα συναλλαγή, δεν θα απαιτήσουμε επιστροφή ολόκληρου του φόρου εισροών. Σε τέτοιες περιπτώσεις θα δεχθούμε επιμερισμό.

 

Αν ο εμπορευόμενος δεν έχει τη δυνατότητα να υλοποιήσει τις αρχικές του προθέσεις και δεν πραγματοποιεί συναλλαγές, δεν έχει υποχρέωση να επιστρέψει οποιοδήποτε φόρο εισροών, αλλά οφείλει να αποδώσει φόρο εκροών επί του κόστους των αγαθών που κατέχει κατά το χρόνο της διαγραφής του.»

 

 

Στην C-110/94, ανωτέρω, το Δικαστήριο καλείτο να απαντήσει προδικαστικό νομικό ερώτημα  κατά πόσο το άρθρο 4 της Οδηγίας[2] πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι:

«.όταν η φορολογική αρχή έχει δεχθεί την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ για μια εταιρία, η οποία δήλωσε την πρόθεση της να αρχίσει οικονομική δραστηριότητα συνεπαγομένη φορολογητέες πράξεις, η παραγγελία εκπονήσεως μελέτης αποδοτικότητας όσον αφορά τη σχεδιαζομένη δραστη­ριότητα μπορεί να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου αυτού, ακόμη και αν η εν λόγω μελέτη έχει ως σκοπό να εξε τάσει σε τι βαθμό η σχεδιαζομένη δραστηριότητα είναι αποδοτική, και η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο μπορεί να αρθεί από την εν λόγω εταιρία αναδρομικώς, εφόσον, ενόψει των αποτελεσμάτων της μελέτης αυτής, αποφασίστηκε να μη ακολουθήσει η εκτελεστική φάση και να τεθεί η εταιρία υπό εκκαθάριση, οπότε από τη σχεδιαζόμενη οικονομική δραστηριότητα δεν προέκυψαν φορολογητέες πράξεις.»

 

 

Το ΔΕΚ κατέληξε ως ακολούθως:

 

«16. Σύμφωνα με την ίδια απόφαση, σκέψη 23, η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση της επιχειρήσεως απαιτεί να θεωρούνται οι πρώτες δαπάνες επενδύσεως, που πραγματοποιούνται για τις ανάγκες και ενόψει μιας επιχειρήσεως, ως οικονομικές δραστηριότητες, θα ήταν δε αντί­θετο προς την αρχή αυτή να αρχίζουν οι σχετικές δραστηριότητες μόνον κατά τον χρόνο που υφίσταται πραγματική εκμετάλλευση ενός ακινήτου, δηλαδή όταν γεννάται το φορολογητέο εισόδημα. Οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία του άρ­θρου 4 της έκτης οδηγίας θα επιβάρυνε τον επιχειρηματία με το κόστος του ΦΠΑ στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας χωρίς να του δίνει τη δυνατότητα να τον εκπίπτει, σύμφωνα με το άρθρο 17, και θα διέκρινε αυθαί­ρετα μεταξύ των επενδυτικών δαπανών πριν και κατά την πραγματική εκμετάλλευση ενός ακινήτου.

 

17. Από την απόφαση αυτή προκύπτει ότι ακόμη και οι πρώτες επενδυτικές δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για τις ανάγκες μιας επιχειρήσεως μπορούν να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4 της οδηγίας και ότι, στο πλαίσιο αυτό, η φορολογική αρχή πρέπει να λαμβάνει υπόψη τη δηλωθείσα πρόθεση της επιχειρήσεως.

18. Στην περίπτωση κατά την οποία η φορολογική αρχή έχει δεχθεί την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ για μια εταιρία που έχει δηλώσει την πρόθεση της να αρχίσει οικονομική δραστηριότητα συνεπαγόμενη φορολογητέες πράξεις, η πραγματοποίηση μελέτης επί των τεχνικών και οικονομικών στοιχείων της σχεδιαζόμενης δραστηριότητας μπορεί, επομένως, να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4 της οδηγίας, ακόμη και αν η μελέτη αυτή έχει ως σκοπό να εξετάσει σε τι βαθμό η σχεδιαζομένη δραστηριότητα είναι αποδοτική.

[.]

21. Πράγματι, όπως παρατηρεί η Επιτροπή, η αρχή της ασφάλειας δικαίου απαγο­ρεύει να εξαρτώνται τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο από πραγματικά περιστατικά, περιστάσεις ή γεγονότα που γεννήθηκαν μετά την εκ μέρους της φορολογικής αρχής διαπίστωση τους. Συνεπώς, από τη στιγμή κατά την οποία αυτή η τελευταία δέχθηκε, βάσει των διαβιβασθέντων από μια επιχείρηση στοιχείων, να τύχει της ιδιότητας του υποκειμένου στον φόρο, το καθεστώς αυτό δεν μπορεί πλέον, κατ' αρχήν, να της αφαιρεθεί στη συνέχεια αναδρομικώς λόγω της επελεύσεως ή της μη επελεύσεως ορισμένων γεγονότων.

 

22. Εξάλλου, άλλη ερμηνεία της οδηγίας θα ήταν ασυμβίβαστη προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση της επιχειρήσεως. Θα μπορούσε να δημιουργήσει, κατά τη φορολογική μεταχείριση ομοίων επενδυτικών δραστηριοτήτων, αδικαιολόγητες διαφορές μεταξύ των επιχειρή­σεων που ήδη πραγματοποιούν φορολογητέες πράξεις και άλλων επιχειρήσεων που επιδιώκουν, με επενδύσεις, να αρχίσουν δραστηριότητες από τις οποίες θα εκπορεύσουν φορολογητέες πράξεις. Ομοίως, μεταξύ των τελευταίων αυτών επιχειρήσεων θα δημιουργούνταν αυθαίρετες διαφορές, καθόσον η οριστική αποδοχή των εκπτώσεων θα εξηρτάτο από το ερώτημα αν οι επενδύσεις αυτές θα κατέληγαν ή όχι σε φορολογητέες πράξεις.

[.]

25. Επομένως, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί ως απάντηση ότι το άρθρο 4 της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι

— οσάκις οι φορολογικές αρχές έχουν δεχθεί την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ για μια εταιρία, η οποία δήλωσε την πρόθεση της να αρχίσει οικονομική δραστηριότητα συνεπαγόμενη φορολογητέες πράξεις, η παραγγελία εκπονήσεως μελέτης αποδοτικότητας όσον αφορά τη σχεδιαζόμενη δραστηριότητα μπορεί να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου αυτού, ακόμη και αν η εν λόγω μελέτη έχει ως σκοπό να εξετάσει σε τι βαθμό η σχεδιαζόμενη δραστηριότητα είναι αποδοτική, και ότι

— εκτός της περιπτώσεως των καταστάσεων που ενέχουν απάτη ή κατάχρηση, η ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ δεν μπορεί να αφαιρεθεί από την εν λόγω εταιρία με αναδρομικό αποτέλεσμα, εφόσον, ενόψει των αποτελε­σμάτων της μελέτης αυτής, αποφασίστηκε να μη περάσει η εταιρία στην εκτελεστική φάση και να τεθεί υπό εκκαθάριση, οπότε από τη σχεδιαζόμενη οικονομική δραστηριότητα δεν προέκυψαν φορολογητέες πράξεις.»

 

Πάγια νομολογία επιτάσσει αυστηρή ερμηνεία των σχετικών φορολογικών διατάξεων σχετικών με φορολογικές συναλλαγές ή εξαιρέσεις, ακριβώς επειδή ως τέτοιες, συνιστούν παρέκκλιση από τον κανόνα της καθολικότητας Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404.  Δεν επιβάλλεται στον πολίτη φορολογία, εκτός εάν από το γράμμα του Νόμου ρητά προκύπτει φορολογική υποχρέωση του υποκείμενου σε φόρο προσώπου. (Southfields Industries Ltd v. Δήμου Λευκωσίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 59).  Το αναθεωρητικό Δικαστήριο δεν επεμβαίνει στην ερμηνεία και τις αποφάσεις των φορολογικών αρχών που άπτονται σχετικών προνοιών της φορολογικής νομοθεσίας εάν είναι της γνώμης ότι οι εν λόγω αποφάσεις ήταν εύλογα και ορθά επιτρεπτές, στη βάση των ορθών γεγονότων και υπό το φως ορθής εφαρμογής της σχετικής νομοθεσίας και των νομικών αρχών  (Ignatiou & another v. The Republic (1989) 3 CLR 346).

 Δεν είμαστε σε θέση να συμφωνήσουμε με την εισήγηση των εφεσειόντων ότι η ως άνω απόφαση C-110/94, δεν συνηγορεί στο συμπέρασμα που κατέληξε το πρωτόδικο Δικαστήριο λόγω του ότι τα γεγονότα της διαφέρουν από την υπό κρίση.  Όπως κρίθηκε και στην C-110/94, ανωτέρω, η ιδιότητα του υποκείμενου στο ΦΠΑ δεν μπορεί να αφαιρεθεί από την εφεσίβλητη εταιρεία με αναδρομικό αποτέλεσμα.  Αφής στιγμής κρίθηκε ότι οι πιο πάνω υπηρεσίες ήσαν άμεσα σχετικές με την προτιθέμενη ανέγερση του ξενοδοχείου και την όλη οικονομική δραστηριότητα των εφεσειόντων, άρθρο 74(9), έστω και αν τελικά αυτό δεν οικοδομήθηκε ποτέ, ενώ οι εφεσείοντες δεν ήγειραν ζήτημα απάτης ή κατάχρησης, ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι «.ο Καν. 74 ήταν εφαρμόσιμος έστω και αν η αιτήτρια δεν πραγματοποίησε φορολογητέες συναλλαγές.» όπως ήταν και η εισήγηση του Τομέα Θεμάτων Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Επαρχιακού Γραφείου Λάρνακας, επί της αρχικής ένστασης της εφεσίβλητης, η οποία εν τέλει δεν υιοθετήθηκε.

 

Λαμβάνοντας υπόψη τη δεσμευτικότητα του κοινοτικού κεκτημένου αλλά και την αρχή της υπεροχής του, αναλόγως θα πρέπει να ερμηνευθεί και ο Καν. 74 ανωτέρω, ώστε να καλύπτει όχι μόνο τα πρόσωπα που έχουν πραγματοποιήσει φορολογητέες συναλλαγές αλλά και προτιθέμενους εμπορευόμενους,  Δημοκρατία ν. Ioannou & Paraskevaides (Overseas) Ltd, A.E. Αρ. 197/10, 12.9.2016 (Ολ.) στην οποία εξετάστηκαν διατάξεις σχετικές με απαλλαγή φόρου κατανάλωσης κατ΄ εξαίρεση του κανόνα της καθολικότητας της φορολογίας.  Συνεπώς οι εφεσείοντες κατά παράβαση του Ευρωπαϊκού κεκτημένου ερμήνευσαν λανθασμένα τον Καν. 74 επιβάλλοντας τον επίδικο φόρο εισροών στην εφεσίβλητη εταιρεία.

 

Εν όψει της κατάληξης μας περιττεύει, θεωρούμε, η εξέταση του 6^ου και ο 7^ου λόγου, οι οποίοι αναφέρονται στην, κατά τους εφεσείοντες, αναιτιολόγητη κρίση του πρωτόδικου Δικαστηρίου ως προς την ανακλητική απόφαση των εφεσειόντων ημερ. 5.10.2009 και στην αμφισβήτηση της κρίσης του ότι στοιχειοθετήθηκε παράβαση της αρχής της συνέπειας της διοίκησης καθώς και της συγγενούς αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης: Το Δικαστήριο ακύρωσε την επίδικη πράξη όχι μόνο λόγω παράβασης των ως άνω αρχών αλλά ιδιαιτέρως λόγω πλάνης της διοίκησης περί το Νόμο: εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής του Καν. 74 (ανωτέρω).

 

Η έφεση απορρίπτεται.  Η προσβαλλόμενη απόφαση ημερ. 30.6.2010 ακυρώνεται.

 

 

 

 

Επιδικάζονται προς όφελος  της εφεσίβλητης και σε βάρος των εφεσειόντων, έξοδα €2.500.

 

                                                                   ΣΤ. ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.

 

                                                                   Λ. ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, Δ.

 

                                                                   Δ. ΜΙΧΑΗΛΙΔΟΥ, Δ.

 

                                                                   Α. ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.

 

                                                                   Α. ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ, Δ.

 

/φκ