|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2017:C438
(2017) 3 ΑΑΔ 893
AΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΕΦΕΣΗ ΑΡ. 176/11
(Υπ. Αρ. 1777/2009)
[ΝΑΘΑΝΑΗΛ, ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, ΜΙΧΑΗΛΙΔΟΥ, ΛΙΑΤΣΟΣ, ΣΤΑΜΑΤΙΟΥ, Δ.Δ]
6 ΔΕΚΕΜΒΡΙΟΥ 2017
ΜΕΤΑΞΥ:
ΦΟΙΒΟΣ ΧΡΙΣΤΟΣ ΚΛΗΡΙΔΗΣ & ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ ΔΕΠΕ
Εφεσείοντες/Αιτητές
και
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
2. ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ, ΥΠΗΡΕΣΙΑ Φ.Π.Α.
3. ΔΙΕΥΘΥΝΤΡΙΑ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ
Εφεσίβλητων/Καθ' ων η Αίτηση
--------------------
Γ. Τριανταφυλλίδης με Ν. Παρτασίδου (κα) για τους Εφεσείοντες
Ε. Συμεωνίδου (κα) για τους Εφεσίβλητους, Γενικό Εισαγγελέα
-------------------------------------
Ναθαναήλ Δ. Η απόφαση δεν είναι ομόφωνη. Την απόφαση πλειοψηφίας θα δώσει ο Παρπαρίνος Δ., και με αυτή συμφωνούν οι Μιχαηλίδου, Δ., Λιάτσος Δ. και Σταματίου Δ. Διϊστάμενη απόφαση θα δοθεί από εμένα.
-----------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, Δ. Τα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης ως εκτίθεται στην πρωτόδικη απόφαση, δεν αμφισβητούνται και είναι τα ακόλουθα:
"Οι αιτητές εγγράφηκαν στο Μητρώο ΦΠΑ από 2/5/2009 ως αποτέλεσμα της ανάληψης των εργασιών του δικηγορικού γραφείου Φοίβος Ν. Κληρίδης και Χρίστος Φ. Κληρίδης ως δρώσα οικονομική μονάδα. Επίσης, οι αιτητές έχουν αναλάβει και τα φορολογικά δικαιώματα και υποχρεώσεις του δικηγορικού γραφείου Φοίβος Ν. Κληρίδης και Χρίστος Φ. Κληρίδης. Σημειώνεται ότι το δικηγορικό γραφείο Φοίβος Ν. Κληρίδης και Χρίστος Φ. Κληρίδης εγγράφηκε στο Μητρώο ΦΠΑ από τις 1/7/1992.
Λειτουργοί του Τομέα Διερευνήσεων της Υπηρεσίας ΦΠΑ ασκώντας τις εξουσίες τους με βάση τους περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμους του 2000 μέχρι 2009, πραγματοποίησαν επίσκεψη ελέγχου στην επιχείρηση των αιτητών. Ελέγχθηκαν οι φορολογικές περίοδοι από 1/3/2002 μέχρι 30/11/2007 με σκοπό να διαπιστωθεί η ορθότητα των φορολογικών δηλώσεων που υπέβαλαν στην Έφορο ΦΠΑ σε σχέση με τα βιβλία και αρχεία που τηρούσαν οι αιτητές για τις πιο πάνω φορολογικές περιόδους.
Οι αιτητές παρέλειψαν να συμμορφωθούν με τις υποχρεώσεις που επιβάλλει η παράγραφος 6 του Δέκατου Παραρτήματος των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000 μέχρι 2009 και δεν παρέδωσαν για έλεγχο όλα τα βιβλία, αρχεία και στοιχεία που όφειλαν να τηρούν οι αιτητές με βάση την παραγραφο (1) και (2) του Καν. 22 των περί ΦΠΑ (Γενικών) Κανονισμών του 2001-2008. Η Έφορος ΦΠΑ με βάση τα στοιχεία που είχε στη διάθεση της έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλαν οι αιτητές είναι ελλιπείς ή ανακριβείς και βεβαίωσε, κατά την καλύτερη κρίση της, το ποσό του ΦΠΑ που είναι οφειλόμενο από τους αιτητές, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 49 των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000 μέχρι 2009 και με επιστολή ημερ. 2/7/2009 η Έφορος ΦΠΑ ειδοποίησε τους αιτητές ότι βεβαιώθηκε, με βάση το άρθρο 49 των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000 μέχρι 2009, το ποσό ΦΠΑ ύψους €48.558,45.
Σύμφωνα με την πιο πάνω επιστολή, κλήθηκαν με βάση την παράγραφο 4(1) του Δέκατου Παραρτήματος των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000 μέχρι 2009 να καταβάλουν το εν λόγω ποσό. Επίσης ειδοποιήθηκαν οι αιτητές ότι η πληρωμή του ποσού αυτού δεν αποκλείει την επιβολή διοικητικών και ποινικών κυρώσεων.
Οι αιτητές με επιστολή τους ημερ. 25/7/2009 γνωστοποίησαν στην Έφορο ΦΠΑ την απόφαση τους να καταβάλουν το ποσό των €48.558,45 χωρίς παραδοχή και χωρίς βλάβη. Η Έφορος ΦΠΑ με νέα επιστολή της ημερ. 5/11/2009 απαίτησε πληρωμή οφειλόμενων ποσών από τους αιτητές συνολικού ύψους €20.093,74."
Με την αίτηση ακυρώσεως τους οι Εφεσείοντες ζήτησαν από το Πρωτόδικο Δικαστήριο την ακόλουθη θεραπεία:
«Δήλωση και/ή Απόφαση/Διάταγμα ακυρώνων την απόφαση των καθ' ων ημερομηνίας κατά ή περί 5.11.2009 και η οποία κοινοποιήθηκε κατά ή περί τις 15.11.2009 στους αιτητές και η οποία διαλαμβάνεται στο επισυνημμένο σαν Παράρτημα Α στην παρούσα, σύμφωνα με την οποία απόφαση επιβεβαιώθηκε πρόσθετος φόρος και τόκος και διατέθηκε μονομερώς προηγούμενη καταβολή φόρων προς εξόφληση πρόσθετων φόρων και τόκων και απόφαση για άμεση καταβολή και εξόφληση.»
Οι Εφεσίβλητοι, με την ένσταση τους πρόβαλαν δύο ενστάσεις ως ακολούθως:
"1. Προβάλλεται πρώτη προδικαστική ένσταση ότι, η προσβαλλόμενη απόφαση δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη, αλλά πράξη εκτέλεσης της προηγηθείσας εκτελεστής βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 2.7.2009.
2. Προβάλλεται δεύτερη προδικαστική ένσταση ότι, η προσβαλλόμενη απόφαση σε σχέση με την επιβολή τόκου, δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη, αλλά πράξη πληροφοριακού περιεχομένου."
Το πρωτόδικο Δικαστήριο αποδέκτηκε την πρώτη προδικαστική ένσταση και απέρριψε την προσφυγή για τους ακόλουθους λόγους:
"Από τα αναντίλεκτα γεγονότα της υπόθεσης, προκύπτει ότι η Βεβαίωση Φόρου που έγινε με την απόφαση της 2/7/2009 ήταν εκ των υστέρων και καλύπτει αναδρομικά τα έτη 2003-2007 και δεν ήταν φορολογία στο τέλος κάθε φορολογικού έτους. Εφόσον λοιπόν η πληρωμή του αναλογούντος για κάθε έτος ποσού φόρου δεν είχε γίνει κατά το χρόνο που ήταν πληρωτέος, τότε κατ' εφαρμογή των άρθρων 45(3) και 45(8) και εφόσον το ποσό φόρου που αρχικά επιβλήθηκε (€48.558,45) δεν έχει προσβληθεί με προσφυγή, ο υπολογισμός του πρόσθετου φόρου από 10% και του τόκου επέρχεται αυτόματα από το νόμο και δεν είναι θέμα διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου Φόρου Φ.Π.Α. Επομένως δεν είναι εκτελεστή διοικητική πράξη με την έννοια που έχει διευκρινιστεί από τη νομολογία. (Βλ. μεταξύ άλλων, Δημοκρατία ν. Sunoil Bunkering Ltd. (1994) 3 A.A.Δ. 2631).
Με παρόμοια προδικαστική ένσταση ασχολήθηκα σε 4 προηγούμενες περιπτώσεις. (Βλ. μεταξύ άλλων Lavar Shipping Co Ltd. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, υποθ. αρ. 978/2007 ημερ. 27/4/2009, P.P Body Art Gym Ltd. v. Κυπριακής Δημοκρατίας, υποθ. αρ. 444/2008 ημερ. 1/9/2009, Petrolina (Holdings) Public Ltd v. 1. Υπουργού Οικονομικών και 2. Διευθυντή Τμήματος Τελωνείων, υποθ. αρ. 634/2008 ημερ. 7/10/2009 και Petrolina (Holdings) Public Ltd v. 1. Υπουργού Οικονομικών και 2. Διευθυντή Τμήματος Τελωνείων, υποθ. αρ. 994/2008, ημερ. 21/10/2009).
Στις πιο πάνω υποθέσεις είχα απορρίψει την προδικαστική ένσταση για το λόγο ότι σε όλες τις εν λόγω υποθέσεις αμφισβητείτο και το αρχικό ποσό του φόρου στο οποίο είχε επιβληθεί ο πρόσθετος φόρος και τόκος. Στην παρούσα όμως υπόθεση όπου το ποσό των €48.558,45 δεν έχει προσβληθεί με προσφυγή με αποτέλεσμα η απόφαση για επιβολή του ποσού αυτού να έχει καταστεί τελική και νόμιμη, κρίνω ότι οι αιτητές δεν είχαν δικαίωμα να αμφισβητήσουν με προσφυγή μόνο την επιβολή τόκου και πρόσθετου φόρου η οποία επιβολή δεν εξαρτάται από τη βούληση του Εφόρου αλλά προκύπτει απευθείας από το νόμο. (Βλ. μεταξύ άλλων Καλαπαλίκη κ.α. ν. Δημοκρατίας (2001) 3 Α.Α.Δ. 818 και Ελευθερίου ν. Δημοκρατίας (2001) 3 Α.Α.Δ. 880). Θα ήταν διαφορετικά τα πράγματα αν προσβαλλόταν η επιβολή φόρου στον οποίο υπολογίστηκε ο τόκος και ο πρόσθετος φόρος, αφού σε τέτοια περίπτωση αν ακυρωνόταν η αρχική φορολογία των €48.558,45 τότε θα συμπαρέσυρε αυτόματα και την απαίτηση για πρόσθετο φόρο και τόκο.
Ενόψει των πιο πάνω καταλήγω ότι η προδικαστική ένσταση ευσταθεί και η προσφυγή θα πρέπει να απορριφθεί γι' αυτό το λόγο χωρίς την ανάγκη να εξετάσω αυτή στην ουσία της."
Οι Εφεσείοντες με την παρούσα Έφεση τους προσβάλλουν την πρωτόδικη απόφαση ως εσφαλμένη για τρεις (3) λόγους. Ο πρώτος λόγος αφορά την παράλειψη του Πρωτόδικου Δικαστηρίου να εξετάσει την ενέργεια του Εφόρου Φ.Π.Α. να προβεί σε καταμερισμό των ήδη καταβληθέντων ποσών για Φ.Π.Α για εξόφληση τούτων των πρόσθετων φόρων και τόκων αφήνοντας υπολειπόμενο κεφάλαιο στο οποίο προσθέτει τόκο το οποίο όμως κεφάλαιο έχει εξοφληθεί. Με το δεύτερο λόγο προσβάλλεται ως εσφαλμένη η πρωτόδικη απόφαση καθότι λανθασμένα απεφάσισε ότι δεν προβάλλεται οποιαδήποτε εκτελεστή διοικητική πράξη και/ή ότι ο υπολογισμός του πρόσθετου φόρου από 10% και του τόκου επέρχεται αυτόματα από το Νόμο και δεν είναι θέμα διακριτικής ευχέρειας και ο τρίτος λόγος ότι στο βαθμό που ήθελε θεωρηθεί ότι ο πρόσθετος φόρος του 10% και ή το επιτόκιο επιβάλλεται διά νόμου και όχι δυνάμει εκτελεστής διοικητικής πράξης οι σχετικές πρόνοιες της νομοθεσίας, παραβιάζουν την αρχή της διάκρισης των εξουσιών.
Ο ευπαίδευτος συνήγορος για τους Εφεσείοντες εισηγήθηκε ότι η επιβολή φορολογίας δεν αναφέρετο σε τόκους ή πρόστιμο με αποτέλεσμα οι Εφεσείοντες να επιλέξουν την πληρωμή ολόκληρου του ποσού της φορολογίας μέσα στον ταχθέντα χρόνο των 30 ημερών. Ο Φ.Π.Α κατέστη οφειλόμενος στις 2.7.2009 ότε και επεβλήθη. Ουδέποτε τους ελέχθη ότι θα επιβάλλετο τόκος για την περίοδο 2002-2007 με ανάλογο καταμερισμό. Εάν αυτό εγένετο από τον Έφορο Φ.Π.Α. τότε οι Εφεσείοντες ενδεχομένως θα αμφισβητούσαν τούτο με καταχώρηση προσφυγής. Ο Έφορος Φ.Π.Α. εκ των υστέρων της πληρωμής της φορολογίας και ενάντια στις αρχές της χρηστής διοίκησης, 75 ημέρες μετά την επιβολή του οφειλομένου ποσού προέβη σε καταμερισμό του πληρωθέντος ήδη ποσού υπό των Εφεσειόντων και επέβαλε πρόσθετο πρόστιμο και τόκο. Ήταν η κατάληξη του ευπαίδευτου συνήγορου ότι υπήρχε συνεπώς εκτελεστή διοικητική πράξη η οποία και επηρέαζε τα δικαιώματα των Εφεσειόντων.
Αντίθετη ήταν η θέση της ευπαίδευτου συνηγόρου για την Εφεσίβλητη Δημοκρατία. Σύμφωνα με αυτήν, νόμιμα επεβλήθη ο πρόσθετος φόρος και τόκος.
Εξετάσαμε με προσοχή όλα τα γεγονότα και παραμέτρους της παρούσας υπόθεσης και είναι η κρίση μας ότι η Έφεση θα πρέπει να απορριφθεί.
".... πράξη είναι εκτελεστή εφόσον επιβάλλει υποχρεώσεις στον διοικούμενο, που δεν υφίστανται πριν την έκδοση της, η μη εκπλήρωση των οποίων παρέχει δικαίωμα στην διοίκηση να επικαλεστεί τα μέσα του δικαίου για την εκτέλεση τους. Ο τόκος και η επιβάρυνση προβλέπονται άμεσα από το Νόμο 4/78 και δεν συνιστούν άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου (βλ. Χριστοφίδης Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 772, Καλαπαλίκκης κ.α. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2001) 3 Α.Α.Δ. 818, Ελευθερίου ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2001) 3 Α.Α.Δ. 880)."
Τα πιο πάνω αναφέρθηκαν στην Χριστοφίδης (άνω) σε σχέση με τον Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμο του 1978, Ν.4/78. Στην Καλαπαλίκκης (άνω) κρίθηκε ως απόλυτα εύστοχη η παραλληλία του άνω Νόμου με τον Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990, Ν.246/90, εφόσον πρόκειται για όμοια ρύθμιση του θέματος που αφορά επιβαρύνσεις και τόκους.
Το άρθρο 45(3) των περί ΦΠΑ Νόμων διαλαμβάνει ως εξής:
«45(3) Αν
(α) Κατά την τελευταία ημέρα κατά την οποία υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο έχει υποχρέωση σύμφωνα με τους Κανονισμούς που εκδίδονται δυνάμει του παρόντος Νόμου να υποβάλει φορολογική δήλωση για καθορισμένη φορολογική περίοδο ο Έφορος έχει παραλάβει εκείνη τη φορολογική δήλωση αλλά δεν έχει λάβει, είτε ο ίδιος είτε εξουσιοδοτημένος αντιπρόσωπος του, το ποσό του Φ.Π.Α., που εμφαίνεται στη φορολογική δήλωση ως καταβλητέο από αυτό το πρόσωπο σε σχέση με εκείνη τη φορολογική περίοδο. ή
(β) κατά την τελευταία ημέρα κατά την οποία υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο έχει υποχρέωση σύμφωνα με Κανονισμούς που εκδίδονται δυνάμει του παρόντος Νόμου να υποβάλει φορολογική δήλωση για καθορισμένη φορολογική περίοδο ο Έφορος ούτε έχει παραλάβει εκείνη τη φορολογική δήλωση ούτε έχει λάβει, είτε ο ίδιος είτε εξουσιοδοτημένος αντιπρόσωπος του, το ποσό του οφειλόμενου Φ.Π.Α., αλλά αποδέχεται φορολογική δήλωση που υποβάλλεται ύστερα από την προαναφερθείσα ημέρα και την οποία εμφαίνεται ποσό Φ.Π.Α. ως καταβλητέο από αυτό το πρόσωπο σε σχέση με εκείνη τη φορολογική περίοδο. ή
(γ) ο Έφορος βεβαιώνει ποσό Φ.Π.Α. ως οφειλόμενο από οποιοδήποτε πρόσωπο, τότε το πρόσωπο αυτό υπόκειται σε πρόσθετο φόρο ίσο προς δέκα τοις εκατόν (10%) του οφειλόμενου Φ.Π.Α.»
Το εδάφιο (8) του Άρθρου 45 προβλέπει τα ακόλουθα:
«(8) Οι πρόσθετοι φόροι και οι χρηματικές επιβαρύνσεις που προβλέπουν οι διατάξεις του παρόντος Νόμου ή των Κανονισμών που εκδίδονται δυνάμει του παρόντος Νόμου επιβάλλονται από τον Έφορο χωρίς να εξετάζεται η ύπαρξη δόλου, απερισκεψίας ή αμέλειας του προσώπου του υπόχρεου στο φόρο και εισπράττονται ωσάν να ήταν Φ.Π.Α.»
Είναι, συνεπώς, η κρίση μας ότι η επιβολή τόκου και επιβάρυνσης σε βεβαιωθέντα φόρο Φ.Π.Α. σύμφωνα με ρητή πρόβλεψη του Άρθρου 49 του περί Φ.Π.Α. Νόμου του 2000 μέχρι 2009 δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη.
Οι Εφεσείοντες, ουδέποτε παραπλανήθηκαν από τον Έφορο Φ.Π.Α. ούτε ο τελευταίος ενήργησε ενάντια των αρχών της χρηστής Διοίκησης. Με την βεβαίωση φόρου ημερ. 2.7.2009 ρητά πληροφορήθηκαν οι Εφεσείοντες ότι η πληρωμή των βεβαιωθέντων ποσών φόρου δεν αποκλείει την επιβολή διοικητικών και ποινικών κυρώσεων, όπως επίσης πληροφορήθηκαν τα δικαιώματα τους για υποβολή ενστάσεων είτε στον Έφορο Φ.Π.Α είτε στον Υπουργό Οικονομικών είτε να καταχωρίσουν προσφυγή στο Ανώτατο Δικαστήριο δυνάμει του Άρθρου 146 του Συντάγματος. Οι Εφεσείοντες κατανόησαν πλήρως τα πιο πάνω όπως φαίνεται από την επιστολή τους ημερ. 25.7.2009 και δήλωσαν ότι παρόλη τη διαφωνία τους με την βεβαίωση του φόρου ημερ. 2.7.2009 θα καταβάλουν το ποσό που βεβαιώθηκε "διατηρώντας τα δικαίωμα ένστασης και/ή προσφυγής στον Ανώτατο Δικαστήριο". Επέλεξαν δε, όπως φαίνεται από τα γεγονότα, να πληρώσουν όλο το ποσό της βεβαιώσεως φόρου ημερ. 2.7.2009 χωρίς να ασκήσουν τα δικαιώματα τους αναφορικά με ένσταση ή προσφυγή. Αποτέλεσμα αυτού είναι η βεβαίωση Φόρου ημερ. 2.7.2009 να καταστεί τελική και καθ' όλα νόμιμη με περαιτέρω αποτέλεσμα η εκ των υστέρων επιβολή τόκου ως και πρόσθετου φόρου να επέλθει απευθείας από το Νόμο, ανεξαρτήτως της βουλήσεως του Εφόρου.
Η Έφεση απορρίπτεται με €2.500 έξοδα, εις βάρος των Εφεσειόντων.
Λ. ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, Δ.
Δ. ΜΙΧΑΗΛΙΔΟΥ, Δ.
Α. Ρ. ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.
Κ. ΣΤΑΜΑΤΙΟΥ, Δ.
γκ
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 176/2011)
6 Δεκεμβρίου 2017
[ΝΑΘΑΝΑΗΛ, ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, ΜΙΧΑΗΛΙΔΟΥ,
ΛΙΑΤΣΟΣ, ΣΤΑΜΑΤΙΟΥ, Δ/στές]
ΦΟΙΒΟΣ, ΧΡΙΣΤΟΣ ΚΛΗΡΙΔΗΣ & ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ ΔΕΠΕ
Εφεσείοντες
- ΚΑΙ -
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ, ΥΠΗΡΕΣΙΑ Φ.Π.Α.
3. ΔΙΕΥΘΥΝΤΡΙΑΣ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ,
Εφεσιβλήτων
----------------------------------------------
Γ. Τριανταφυλλίδης με Ν. Παρτασίδου (κα), για τους Εφεσείοντες.
Ε. Συμεωνίδου (κα), για τους Εφεσίβλητους.
------------------------------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.: Στις 2.7.2009, το Τμήμα Τελωνείων, υπηρεσία Φ.Π.Α., επέβαλε στους εφεσείοντες, δικηγορική εταιρεία, βεβαίωση για το συνολικό ποσό φόρου €48.558,45 σεντ, δυνάμει του άρθρου 49(1) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000-2009, λόγω παράλειψης να παραδοθούν στο Τμήμα όλα τα βιβλία, αρχεία και στοιχεία που οι εφεσείοντες όφειλαν να τηρούν. Αναλυτικά επεβλήθη το ποσό των €39.644,54 για την περίοδο 1.6.2003-30.11.2007 και έτερο ποσό ύψους €8.913,91 για την περίοδο 1.3.2002-31.5.2003.
Στην πιο πάνω επιστολή επιβολής φόρου η υπηρεσία Φ.Π.Α. κατέγραψε ότι τα οφειλόμενα ποσά αποτελούν αστικό χρέος προς τη Δημοκρατία και θα πρέπει να καταβληθούν εντός 30 ημερών από την ημερομηνία της επιστολής. Η πληρωμή των ποσών δεν απέκλειε την επιβολή διοικητικών και ποινικών κυρώσεων. Οι εφεσείοντες απέστειλαν στις 25.7.2009 επιστολή στον Έφορο Φ.Π.Α., ότι παρά τη διαφωνία τους με την επιβολή της φορολογίας θα προχωρούσαν να καταβάλουν ολόκληρο το βεβαιωθέν ποσό «... διατηρώντας το δικαίωμα ένστασης και ή προσφυγής στο Ανώτατο Δικαστήριο». Η πληρωμή θα γινόταν άνευ παραδοχής και άνευ βλάβης, ενώ ζητείτο και η επιστροφή όλων των φακέλων και υλικού που βρισκόταν στην κατοχή του Εφόρου για να μελετηθεί το ενδεχόμενο είτε ένστασης είτε προσφυγής στο Ανώτατο Δικαστήριο. Το ποσό όντως κατεβλήθη εξ ολοκλήρου στις 27.7.2009, κάνοντας προς τούτο χρήση της φορολογικής δήλωσης (Έντυπο Φ.Π.Α. 4), που απεστάλη με τη βεβαίωση του φόρου στις 2.7.2009, το κάτω μέρος της οποίας περιέχει απόδειξη πληρωμής.
Στις 5.11.2009, η διευθύντρια Τμήματος Τελωνείων και Έφορος Φ.Π.Α. απέστειλε νέα επιστολή στους εφεσείοντες επιβάλλοντας σ΄ αυτούς πρόσθετο φόρο ύψους €4.855,84, ήτοι, 10% επί του ποσού των €48.558,45 με βάση τις διατάξεις των άρθρων 45(3)(γ) και 45(8) της σχετικής περί Φ.Π.Α. νομοθεσίας. Ταυτόχρονα επί των πιο πάνω ποσών επεβλήθη τόκος υπολογισθείς στις €14.893,77 στη βάση των διατάξεων του άρθρου 45(4) της νομοθεσίας. Το ποσό θα έπρεπε να πληρωθεί εντός τριάντα ημερών από τη λήψη της επιστολής, η οποία επίσης κατέγραφε ότι το ποσό των €48.558,45 που είχε καταβληθεί στις 27.7.2009, είχε διατεθεί για εξόφληση τόκου ύψους €14.893,77, πρόσθετου φόρου ύψους €4.855,84, παραμένοντος του ποσού των 28.808,84 έναντι του βεβαιωθέντος και οφειλόμενου ποσού.
Οι εφεσείοντες καταχώρησαν την πρωτόδικη προσφυγή ζητώντας ακύρωση της απόφασης ημερ. 5.11.2009 λόγω κατάχρησης και υπέρβασης εξουσίας, αντίθεσης με τις αρχές της χρηστής διοίκησης, παραβίασης των βασικών αρχών διοικητικού δικαίου περί αξιόπιστης διοίκησης και επελθόντα συμβιβασμού, ενώ η απόφαση είχε ληφθεί χωρίς δέουσα έρευνα με πραγματική και νομική πλάνη και κατ΄ αντίθεση της αρχής του κωλύματος. Βασική τους θέση στην καταγραφή των γεγονότων ήταν ότι στη φορολογική δήλωση με την οποία βεβαιώθηκε το ποσό των €48.558,45 αναγράφετο ότι θα πρέπει να υποβληθεί η δήλωση χωρίς αναφορά σε συγκεκριμένη ημερομηνία διαφορετικά θα επιβαλλόταν πρόσθετος φόρος προς 10%. Χρόνος πληρωμής, τριάντα ημερών όμως, καθοριζόταν στην ίδια την επιστολή ηερ. 2.7.2009 στην οποία είχε επισυναφθεί η εν λόγω δήλωση. Στην ίδια τη βεβαίωση δεν είχε επιβληθεί ούτε τόκος ούτε πρόσθετη επιβάρυνση και οι εφεσείοντες επέλεξαν να διευθετήσουν τη φορολογική εκκρεμότητα παρά το γεγονός ότι πρόκειτο για μια αυθαίρετη καθ΄ όλα φορολογική επιβολή. Παρά την καταβολή του ποσού, ο Έφορος Φ.Π.Α. εισπράττοντας το ποσό, αυθαίρετα και μονομερώς το διαμοίρασε σε μέρος του οφειλόμενου Φ.Π.Α., σε τόκο και πρόστιμο, προσθέτοντας τόκο και πρόστιμο επί των υπολοίπων. Ο Έφορος αντέτεινε ότι η φορολογία ήταν καθ΄ όλα νόμιμη και νόμιμη ήταν και η μεταγενέστερη επιβολή περαιτέρω οφειλομένων ποσών συνολικού ύψους €20.093,74. Ήγειρε όμως και δύο προδικαστικές ενστάσεις ότι η προσβαλλόμενη απόφαση ημερ. 5.11.2009, δεν συνιστούσε εκτελεστή διοικητική πράξη, αλλά πράξη εκτέλεσης της προηγηθείσας βεβαίωσης φόρου ημερ. 2.7.2009, ενώ περαιτέρω η απόφαση αναφορικά με την επιβολή τόκου δεν συνιστούσε διοικητική εκτελεστή πράξη, αλλά πράξη πληροφοριακού χαρακτήρα.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο αποδέχθηκε την προδικαστική ένσταση ότι η υπό ημερ. 5.11.2009 απόφαση του Εφόρου Φ.Π.Α. δεν αποτελούσε εκτελεστή διοικητική πράξη εφόσον από τα αναντίλεκτα γεγονότα της υπόθεσης, η βεβαίωση φόρου που είχε επιβληθεί στις 2.7.2009 έγινε εκ των υστέρων καλύπτοντας αναδρομικά τα έτη 2003-2007 και δεν αποτελούσε φορολογία στο τέλος κάθε φορολογικού έτους. Επομένως, αφού η πληρωμή του αναλογούντος για κάθε έτος ποσού φόρου δεν είχε γίνει κατά το χρόνο που ήταν πληρωτέος επέρχετο αυτόματα από το Νόμο κατ΄ εφαρμογή των άρθρων 45(3) και 45(8), η επιβολή τόκου και πρόσθετου φόρου 10% με δεδομένο ότι το αρχικό ποσό των €48.558,45 δεν είχε προσβληθεί με προσφυγή. Το Δικαστήριο αναφέρθηκε σε τέσσερεις προηγούμενες δικές του αποφάσεις στις οποίες είχε ασχοληθεί με παρόμοια προδικαστική ένσταση την οποία και είχε απορρίψει λόγω του ότι στις υποθέσεις εκείνες αμφισβητείτο και το αρχικό ποσό φόρου στο οποίο είχε επιβληθεί πρόσθετος φόρος και τόκος. Στην υπό κρίση όμως υπόθεση οι εφεσείοντες δεν είχαν δικαίωμα να αμφισβητήσουν μόνο την επιβολή τόκου και πρόσθετου φόρου εφόσον το αρχικό ποσό δεν είχε προσβληθεί. Το Δικαστήριο δεν προχώρησε να εξετάσει την ουσία της προσφυγής λόγω της επιτυχίας της προδικαστικής ένστασης.
Με την έφεση αμφισβητείται η πρωτόδικη κρίση. Αφού αναφέρονται τα γεγονότα, γίνεται εισήγηση από τους εφεσείοντες ότι η απόφαση επιβολής φορολογίας δεν έφερε τόκους ή πρόστιμο και η επιλογή τους να συμμορφωθούν με τη φορολογική αυτή εκκρεμότητα έγινε δεκτή από την Υπηρεσία Φ.Π.Α. με αυτούς τους όρους εφόσον και στη σχετική φορολογική δήλωση δεν αναγραφόταν ημερομηνία μέχρι την οποία θα έπρεπε να πληρωθεί και εν πάση περιπτώσει οι εφεσείοντες εμπρόθεσμα στη βάση του περιεχομένου της επιστολής ημερ. 2.7.2009, πλήρωσαν εντός των 30 ημερών που είχαν στη διάθεση τους, ολόκληρο το επιβληθέν ποσό. Στην εν λόγω επιστολή δεν αναφερόταν ότι υπήρχε ή επεβλήθη τόκος ή πρόσθετος φόρος, γι΄ αυτό και στην παρ. 5, αναφερόταν ότι η πληρωμή του οφειλομένου ποσού δεν απέκλειε την επιβολή διοικητικών και ποινικών κυρώσεων. Οποιοσδήποτε τόκος θα επιβαλλόταν επομένως μετά τη λήξη των 30 ημερών προθεσμία για την πληρωμή του οφειλομένου ποσού. Ο Φ.Π.Α. κατέστη οφειλόμενος όταν επεβλήθη στις 2.7.2009 και ουδέποτε ελέχθη στους εφεσείοντες ότι θα καταβαλλόταν τόκος για την περίοδο 2002-2007 με ανάλογο καταμερισμό διότι αν αυτή ήταν η θέση του Εφόρου Φ.Π.Α., τότε ενδεχομένως θα αμφισβητείτο με προσφυγή η επιβολή και της φορολογίας και του τόκου. Ενάντια στις αρχές της χρηστής διοίκησης, εκ των υστέρων η υπηρεσία Φ.Π.Α. και μετά την πάροδο των 75 ημερών από την επιβολή του οφειλομένου ποσού, προέβη σε καταμερισμό του ήδη εισπραχθέντος ποσού επιβάλλοντας πρόσθετο πρόστιμο και τόκο και επομένως υπήρχε εκτελεστή διοικητική πράξη η οποία επηρέαζε τα δικαιώματα των εφεσειόντων.
Η πλευρά της εφεσίβλητης Δημοκρατίας εισηγήθηκε ότι καθ΄ όλα νόμιμα επεβλήθη ο πρόσθετος φόρος και ο τόκος, με τη διοίκηση να είχε κάθε δικαίωμα εκ των υστέρων να επιβάλει τα πρόσθετα ποσά, οι δε εφεσείοντες προσπαθούν να παρακάμψουν τη μη προσβολή του αρχικώς επιβληθέντος και βεβαιωμένου φόρου των €48.558,45.
Έχοντας εξετάσει τα όλα δεδομένα σε συνδυασμό με τις αγορεύσεις των διαδίκων, είναι κατά την άποψη μου πρόδηλο ότι αμφότεροι επιχειρηματολόγησαν και επί της ουσίας της προσβαλλόμενης πρωτόδικης δικαστικής πράξεως. Δεν είναι όμως σ΄ αυτό το στάδιο το ζητούμενο. Το πρωτόδικο Δικαστήριο ρητώς κατέληξε να μην εξετάσει τους λόγους ακύρωσης ενόψει της κρίσης του ότι η προδικαστική ένσταση ευσταθούσε. Ποια από τις δύο προδικαστικές ενστάσεις έτυχε αποδοχής δεν διευκρινίζεται, προκύπτει ότι η απόφαση που περιεχόταν στην επιστολή ημερ. 5.11.2009, αλλά δεν ήταν εκτελεστή διοικητική πράξη διότι ο φόρος και ο τόκος που επιβλήθηκαν ήσαν αποτέλεσμα νομοθετικής επιταγής ώστε τα επιβληθέντα ποσά να είχαν αυτομάτως προστεθεί εφόσον οι εφεσείοντες δεν είχαν καταβάλει τον αναλογούντα φόρο κατ΄ έτος στο χρόνο που αυτός ήταν πληρωτέος. Έγινε προς αυτή την κατεύθυνση αναφορά στις Καλαπαλίκη ν. Δημοκρατίας (2001) 3 Α.Α.Δ. 818 και Ελευθερίου ν. Δημοκρατίας (2001) 3 Α.Α.Δ. 880. Θα μπορούσαν εν προκειμένω να προστεθούν και νεώτερες αποφάσεις της Ολομέλειας όπως η Roombase Networks Ltd v. Δημοκρατίας (2013) 3 Α.Α.Δ. 726, όπου επαναλήφθηκε η αρχή ότι η επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης επερχόμενης διά Νόμου είναι αποτέλεσμα δεσμίας αρμοδιότητας και δεν τίθεται θέμα άσκησης διακριτικής ευχέρειας. Τέτοια διοικητική απόφαση που στηρίζεται ευθέως σε νομοθετική ρύθμιση δεν παράγει εκτελεστή διοικητική απόφαση.
Ο δεύτερος λόγος έφεσης προσβάλλει ακριβώς την κατάληξη περί μη εκτελεστής διοικητικής πράξης και παρόλο που πολύς χρόνος αναλώθηκε κατά τη συζήτηση για το ουσιαστικό μέρος της όλης συμπεριφοράς της διοίκησης στα δεδομένα της υπόθεσης, ο λόγος αυτός παραμένει προεξάρχων και ισχυρός. Εκτελεστή διοικητική πράξη, σύμφωνα με την πλούσια επί του θέματος νομολογία, είναι εκείνη που παράγει για τον διοικούμενο έννομα αποτελέσματα ως προς τα δικαιώματα, αλλά και τις υποχρεώσεις του, πρέπει δε να είναι άμεση και όχι απλώς πιθανολογούμενη μελλοντικώς, (Marfin Popular Bank Public Co Ltd v. Υπουργείου Εμπορίου, Βιομηχανίας και Τουρισμού (2011) 3 Α.Α.Δ. 851). Η απλή πρόθεση της διοίκησης που δεν υλοποιείται ή εξωτερικεύεται δεν είναι παράγωγος εκτελεστής πράξης, (Κυπριακό Συνδικάτο Τούρκων Δασκάλων Δημοτικής κ.ά. ν. Δημοκρατίας (2011) 3 Α.Α.Δ. 310). Είναι η ανάπτυξη άμεσης νομικής ισχύος που δεσμεύει τον αποδέκτη της χωρίς να παρίσταται ανάγκη μεσολάβησης άλλου οργάνου που είναι χαρακτηριστικό της εκτελεστής διοικητικής πράξης, (Π.Δ. Δαγτόγλου: Γενικό Διοικητικό Δίκαιο 5η Έκδ. σε. 289, παρ. 538).
Εδώ το πρωτόδικο Δικαστήριο εξέλαβε εκ προοιμίου ότι ο βεβαιωθείς φόρος των €48.558,45 ήταν αποτέλεσμα αναδρομικής κάλυψης των φορολογικών υποχρεώσεων των εφεσειόντων για τα έτη 2003-2007 και ότι η κατά έτος φορολογία δεν πληρωνόταν, με αποτέλεσμα ο πρόσθετος φόρος του 10% και του τόκου να επέρχετο αυτομάτως εκ του Νόμου. Δεν συνυπολόγισε, ούτε εξέτασε τα γεγονότα στην υπόθεση και τη σχετική επί τούτου επιχειρηματολογία των εφεσειόντων. Παραγνώρισε το γεγονός ότι με την επιστολή ημερ. 5.11.2009, έγινε για πρώτη φορά μνεία από τον Έφορο Φ.Π.Α. περί διαμοιρασμού του ήδη πληρωθέντος ποσού σε προηγούμενα έτη και ότι οποιοσδήποτε τόκος θα επιβαλλόταν μετά την πάροδο της προθεσμίας των 30 ημερών. Δεν εξέτασε ούτε αν η όποια διοικητική κύρωση εξισωνόταν με πρόσθετο φόρο ή τόκο ή σήμαινε κάτι άλλο. Ταυτόχρονα η θέση του Δικαστηρίου ότι σε προηγούμενες δικές του αποφάσεις (Lavar Shipping Co Ltd v. Δημοκρατίας, υπόθ. Αρ. 978/07, ημερ. 27.4.2009, P.P. Body Art Gym Ltd v. Δημοκρατίας, (2009) 4 Α.Α.Δ. 577, Petrolina (Holdings) Public Ltd v. Υπουργού Οικονομικών, (2009) 4 Α.Α.Δ. 826 και Petrolina (Holdings) Public Ltd v. Υπουργού Οικονομικών (2009) 4 Α.Α.Δ. 888), απέρριψε παρόμοια προδικαστική ένσταση, επειδή με τις προσφυγές αμφισβητείτο και το αρχικό ποσό στο οποίο είχε επιβληθεί πρόσθετος φόρος και τόκος, δεν ήταν δόκιμη διότι στην υπό κρίση περίπτωση οι εφεσείοντες δεν γνώριζαν, ούτε τους λέχθηκε στην επιστολή ημερ. 2.7.2009, ότι υπήρχε οποιαδήποτε επιβολή πρόσθετου φόρου ή τόκου.
Κατά την κρίση μου δεν θα ήταν ορθό σ΄ αυτό το στάδιο να λεγόταν οτιδήποτε περαιτέρω που θα ήταν δυνατόν να επηρέαζε την εξέταση της ουσίας. Αρκεί να λεχθεί ότι σύμφωνα με την Spyros Colokassides Estates Ltd v. Republic (1977) 3 C.L.R. 205, η ίδια η επιβολή τελών αποτελεί εκτελεστή διοικητική πράξη διακρινόμενη από τα τυχόν μέτρα εκτέλεσης που η διοίκηση θα λάβει προς είσπραξη τους. Η επιστολή ημερ. 5.11.2009 σαφώς και αποτελούσε εκτελεστή διοικητική πράξη εφόσον επέβαλλε νέες υποχρεώσεις στους εφεσείοντες, ενώ δεν θα μπορούσε να ήταν πράξη εκτέλεσης αφού δεν αφορούσε στην είσπραξη των €48.558,45.
Υπό το φως όλων των ανωτέρω, θα επέτρεπα την έφεση επί της μη εκτελεστότητας της απόφασης ημερ. 5.11.2009 ώστε η Ολομέλεια κατά πάγια νομολογία, (Παιδικό Κανάλι το Ένα Λτδ ν. Αρχής Ραδιοτηλεόρασης Κύπρου (2007) 3 Α.Α.Δ. 609, Λάμπρου ν. Δημοκρατίας (2009) 3 Α.Α.Δ. 79 και Δημοκρατία ν. Καλομοίρας Σωκράτους κ.ά., Α.Ε. αρ. 78/11, ημερ. 25.6.2015), ECLI:CY:AD:2015:C457, να έπρεπε να επιληφθεί της ουσίας της διαφοράς.
Στ. Ναθαναήλ,
Δ.