|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2017:C320
(2017) 3 ΑΑΔ 691
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Αναθεωρητικές Εφέσεις Αρ. 83/11, 222/12 & 134/13)
27 Σεπτεμβρίου 2017
[ΝΑΘΑΝΑΗΛ, ΠΑΝΑΓΗ, ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ,
ΓΙΑΣΕΜΗ, ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ/στές]
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 83/11)
C.M.A. HOLDINGS LTD,
Εφεσείοντες/Αιτητές
- ΚΑΙ -
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσίβλητων/Καθ΄ ων η αίτηση
----------------------------------------
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 222/12)
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσείοντες/Καθ΄ ων η αίτηση
- ΚΑΙ -
CROWN RESORTS LTD,
Εφεσίβλητων/Αιτητών
-----------------------------------------
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 134/13)
IRONHOLD ESTATES LTD,
Εφεσείοντες/Αιτητές
- ΚΑΙ -
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσίβλητων/Καθ΄ ων η αίτηση
----------------------------------------
Γ. Αμπίζας με Ρ. Χατζηκυριάκου (κα), για τους Εφεσείοντες
στις Α.Ε. αρ. 83/11 και 134/13 και για τους Εφεσίβλητους
στην Α.Ε. αρ. 222/12.
Α. Ζερβού (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσείοντες στην Α.Ε. αρ. 222/12 και τους Εφεσίβλητους στις Α.Ε. αρ. 83/11 και 134/13.
--------------------------------------------
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.: Η απόφαση δεν είναι ομόφωνη. Η απόφαση της πλειοψηφίας θα δοθεί από τον Τ.Θ. Οικονόμου, Δ και με αυτή συμφωνούν οι Π. Παναγή, Δ., Μ. Χριστοδούλου, Δ. και Γ.Ν. Γιασεμής, Δ. Η απόφαση της μειοψηφίας θα δοθεί από εμένα.
------------------------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
OΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.: Οι εφεσείοντες στις Αναθεωρητικές Εφέσεις 83/2011 και 134/2013 και οι εφεσίβλητοι στην Αναθεωρητική Έφεση 222/2012, ανήκοντας στον ίδιο όμιλο εταιρειών (εν τοις εφεξής «οι Εταιρείες»), είχαν, κατά τον ουσιώδη χρόνο, ως επιχειρηματική δραστηριότητα τους τη λειτουργία ξενοδοχειακών μονάδων.
Ο Έφορος ΦΠΑ επέβαλε στις Εταιρείες ΦΠΑ για ποσά που παραδεκτώς αυτές εισέπραξαν από οργανωτές ταξιδίων (tour operators) για την κράτηση αριθμού δωματίων. Οι Εταιρείες προσέβαλαν την απόφαση του Εφόρου δια προσφυγών (Προσφυγές 146/2009, 148/2009 και 147/2009, αντιστοίχως). Η διαφορά τους με τον Έφορο στην επίδικη επιβολή ΦΠΑ, έγκειται στη νομική φύση των ποσών που εισπράχθηκαν, υπό τις παρακάτω περιστάσεις, όπως περιγράφονται σε σχετική έκθεση της Υπηρεσίας ΦΠΑ, χωρίς να αμφισβητηθούν:
«Τα συμβόλαια που είχαν με διάφορους ΤΟUR OPERATORS ήταν ON COMMITMENT δηλ. οι ΤΟUR OPERATORS έκαναν κράτηση κάποιου συγκεκριμένου αριθμού δωματίων για τους πελάτες τους για τα οποία θα πλήρωναν ανεξάρτητα αν τα χρησιμοποιούσαν όλα ή όχι. Αν σε κάποια περίπτωση ο TOUR OPERATOR δεν χρησιμοποιούσε όλα τα δωμάτια τότε το ποσό που εισέπραττε το υ.φ.π. για τα μη χρησιμοποιημένα δωμάτια το μετέφερε στον λογαριασμό ROOM COMPENSATION, ποσό για το οποίο το υ.φ.π. δεν απέδιδε τον ανάλογο φόρο εκροών παρά το γεγονός ότι εισέπραττε τα χρήματα αυτά.
Επίσης όσο αφορά τις δηλωμένες πωλήσεις μηδενικού συντελεστή μετά από έλεγχο διαπιστώθηκε πως αυτές αφορούν εισπράξεις από τα ROOM COMPENSATION και FOREIGN EXCHANGE INCOME.»
Υπό τις παραπάνω περιστάσεις, ο Έφορος θεώρησε ότι, ανεξάρτητα από το κατά πόσο τελικά τα δωμάτια χρησιμοποιήθηκαν ή όχι, τα ποσά που καταβλήθηκαν για την κράτησή τους συνιστούσαν αντιπαροχή για το γεγονός ότι τα δωμάτια παρέμειναν στη διάθεση του πελάτη. Θεωρώντας την ως αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών ή αγαθών επέβαλε ΦΠΑ, εξ ου και η επίδικη διαφορά.
Αντιθέτως, οι Εταιρείες ισχυρίστηκαν πρωτοδίκως και κατ΄έφεσιν ότι εισέπραξαν τα ποσά ως αποζημίωση (room compensation) και όχι ως αντιπαροχή συναρτημένη με συγκεκριμένο αγαθό ή υπηρεσίες που είχαν παράσχει. Εάν βεβαίως έτσι έχουν τα πράγματα, τότε τα εισπραχθέντα, ως αποζημίωση, δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ.
Ο ευπαίδευτος δικηγόρος τους υποστήριξε την υπόθεσή τους με αναφορά στην απόφαση του ΔΕΚ Société Thermale d´Eugénie-les-Bains v. Ministère de l´Économie, des Finances et de l´Industrie, C-277/05, European Court reports 2007 Page I-06415.
Η αρχή που αναγνωρίστηκε στην εν λόγω απόφαση και εξηγείται στο σύγγραμμα Tolleys Value Added Tax που τη συνόψισε, είναι ότι ποσό το οποίο καταβάλλεται ως προκαταβολή για την κράτηση, με τον όρο ότι θα κατακρατηθεί σε περίπτωση ακύρωσης της κράτησης από τον πελάτη («αρραβώνας», «deposit», «cancellation fees») δεν εντάσσεται στην έννοια της αντιπαροχής για προσφερθείσες υπηρεσίες, αλλά αποτελεί αποζημίωση για την απώλεια που υφίσταται ο ξενοδόχος ως εκ της παράλειψης του πελάτη του να εμφανιστεί.
Στο επίκεντρο της Thermale βρίσκεται η έννοια του «αρραβώνα», στον οποίο και αποκλειστικά η απόφαση αναφέρεται, ως παρέχων στον πελάτη το δικαίωμα να μην εκπληρώσει τη δική του υποχρέωση, χάνοντας το σχετικό ποσό. Η έννοια του «αρραβώνα», όπως εξετάστηκε στην Thermale, ορίζεται από το εθνικό (γαλλικό) δίκαιο, έχοντας χαρακτηριστικά ποινικής ρήτρας (penalty).
Κατά το άρθρο L. 114-1 του code de la consommation (γαλλικού κώδικα καταναλωτών), «Υπό την επιφύλαξη συμβατικής ρήτρας περί του αντιθέτου, η προκαταβολή συνιστά αρραβώνα, οπότε καθένας από τους συμβαλλομένους μπορεί να μην εκπληρώσει την παροχή του, ο μεν καταναλωτής χάνοντας τον αρραβώνα, ο δε επαγγελματίας αποδίδοντας το διπλάσιο του ποσού που εισέπραξε.»
Περιπλέον, κατά το άρθρο 1590 du code civil (γαλλικού αστικού κώδικα), «αν κατά τη σύναψη της συμβάσεως πωλήσεως δόθηκε αρραβώνας, ο καθένας από τους συμβαλλομένους δύναται να υπαναχωρήσει, εκείνος που κατέβαλε τον αρραβώνα χάνοντάς τον, εκείνος που τον εισέπραξε, αποδίδοντας τον διπλάσιο».
Είναι υπ΄αυτή την έννοια που κρίθηκε από το ΔΕΚ ότι η παρακράτηση του ποσού αποτελεί «συνέπεια της ασκήσεως εκ μέρους του πελάτη του δικαιώματος του υπαναχωρήσεως και αποκαθιστά τη ζημία που υφίσταται ο εν λόγω επαγγελματίας λόγω της υπαναχωρήσεως του πελάτη» και, συνεπακόλουθα, ότι «η αποζημίωση αυτή δεν συνιστά αμοιβή για την παροχή υπηρεσίας και δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ» (βλ. σκέψη 32).
Ο Κωνσταντινίδης, Δ., εκδίδοντας την απόφαση στην υπόθεση αρ. 146/2009, με τον Πασχαλίδη, Δ., να ακολουθεί το σκεπτικό του στην υπόθεση αρ. 148/2009, διέκρινε μέσα από τις παραπάνω διαπιστώσεις, την ειδοποιό διαφορά από την επίδικη περίπτωση ως εξής:
«Εδώ, στην πραγματικότητα, δεν έχουμε καν αρραβώνα που θα κατακρατείτο σε περίπτωση υπαναχωρήσεως. Ούτε έχουμε υπαναχώρηση. Δεν έγιναν ορισμένες κρατήσεις οι οποίες, στην πραγματικότητα ακυρώθηκαν για να τερματιστεί η σχετική συμφωνία και να προκύψει ζήτημα ζημιάς και αποζημίωσης. Η μη χρησιμοποίηση των δωματίων ήταν, στο πλαίσιο της συμφωνίας, όπως αυτή έχει περιγραφεί, εσωτερικό θέμα των οργανωτών των ταξιδίων και δεν ενδιαφέρει τους αιτητές. Με τη σύναψη των συμφωνιών, που σημαίνει διατήρηση των δωματίων στη διάθεση των οργανωτών ταξιδίων μέχρι το τέλος, οι αιτητές θα εισέπρατταν ως αντίτιμο είτε ολόκληρο το αναλογούν ποσό αν τα δωμάτια χρησιμοποιούνταν ή μειωμένο αν δεν χρησιμοποιούνταν. Αυτό το ποσό σαφώς ήταν αντιπαροχή για τη διάθεση των δωματίων στους οργανωτές ταξιδίων προς εκμετάλλευση από τους ίδιους. Οι αιτητές παραχώρησαν τα δωμάτια στους οργανωτές ταξιδίων έναντι αμοιβής που θα ήταν μειωμένη αν τα δωμάτια δεν χρησιμοποιούνταν στο τέλος.»
Αντιθέτως, ο Νικολαϊδης, Δ. στην προσφυγή 147/2009 έκρινε ότι το καταβληθέν ως δικαίωμα για την ακύρωση (cancellation charge) δεν μπορεί να εκληφθεί ως πληρωμή για παροχή αγαθών ή υπηρεσιών.
Έχοντας το ευεργέτημα των διιστάμενων προσεγγίσεων που προηγήθηκαν και των θέσεων που ανέπτυξαν οι ευπαίδευτοι δικηγόροι, θεωρούμε ότι δεν υπάρχει λόγος να διαφοροποιηθούμε από την ανάπτυξη του θέματος όπως έγινε από τον Κωνσταντινίδη, Δ., αλλ΄ούτε και να προσθέσουμε οτιδήποτε άλλο.
Απλώς επαναλαμβάνουμε, χάριν τονισμού, ότι δεν εγείρεται, εν προκειμένω, καθόλου ζήτημα αρραβώνα υπό την έννοια που εξετάστηκε στην Thermale ή με οποιαδήποτε άλλη έννοια θα μπορούσε να είναι σχετική, ως λ.χ. οι προκαθορισμένες αποζημιώσεις (άρθρο 74, Κεφ. 149). Τα ποσά δεν καταβλήθηκαν ως προκαταβολή υπό τον όρο της κατακράτησής τους σε περίπτωση που οι οργανωτές ταξιδίων θα ακύρωναν τις κρατήσεις, όποια μορφή και να μπορούσε να λάβει τέτοιος όρος («αρραβώνας», «ποινική ρήτρα», «προκαθορισμένες αποζημιώσεις», «deposit», «cancellation fees»). Καταβλήθηκαν, σαφώς, ως η οριστική πληρωμή, ή ως μέρος αυτής, για την παροχή συγκεκριμένης υπηρεσίας, που ήταν η κράτηση των δωματίων στη διάθεση των οργανωτών ταξιδίων μέχρι τέλους, ανεξάρτητα από το κατά πόσο οι οργανωτές ταξιδίων θα διέθεταν περαιτέρω τα δωμάτια για τους δικούς τους σκοπούς.
Ως εκ των άνω, οι Αναθεωρητικές Εφέσεις Αρ. 83/2011 και 134/2013 απορρίπτονται με έξοδα εναντίον των εφεσειόντων και υπέρ της Δημοκρατίας. Η Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 222/2012 επιτυγχάνει και η πρωτόδικη απόφαση παραμερίζεται. Τα έξοδα τόσο πρωτοδίκως όσο και κατ΄έφεσιν επιδικάζονται υπέρ της Δημοκρατίας και εναντίον των εφεσιβλήτων. Σε όλες τις περιπτώσεις τα έξοδα να υπολογιστούν από τον Πρωτοκολλητή και να εγκριθούν από το Δικαστήριο.
Π. Παναγή, Δ.
Μ. Χριστοδούλου, Δ.
Τ.Θ. Οικονόμου, Δ.
Γ.Ν. Γιασεμής, Δ.
/ΚΧ»Π
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Αναθεωρητικές Εφέσεις Αρ. 83/11, 222/12 & 134/13)
27 Σεπτεμβρίου 2017
[ΝΑΘΑΝΑΗΛ, ΠΑΝΑΓΗ, ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ,
ΓΙΑΣΕΜΗΣ, ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ/στές]
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 83/11)
C.M.A. HOLDINGS LTD,
Εφεσείοντες/Αιτητές
- ΚΑΙ -
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσίβλητων/Καθ΄ ων η αίτηση
----------------------------------------
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 222/12)
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσείοντες/Καθ΄ ων η αίτηση
- ΚΑΙ -
CROWN RESORTS LTD,
Εφεσίβλητων/Αιτητών
-----------------------------------------
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 134/13)
IRONHOLD ESTATES LTD,
Εφεσείοντες/Αιτητές
- ΚΑΙ -
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσίβλητων/Καθ΄ ων η αίτηση
----------------------------------------
Γ. Αμπίζας με Ρ. Χατζηκυριάκου (κα), για τους Εφεσείοντες
στις Α.Ε. αρ. 83/11, 134/13 και για τους Εφεσίβλητους
στην Α.Ε. αρ. 222/12.
Α. Ζερβού (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσείοντες
στην Α.Ε. αρ. 222/12 και τους Εφεσίβλητους στις Α.Ε. αρ. 83/11
και 134/13.
--------------------------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΝΑΘΑΝΑΗΛ, Δ.: Οι πιο πάνω Αναθεωρητικές Εφέσεις ορίστηκαν και ακούστηκαν την ίδια ημέρα ενώπιον της Ολομέλειας με τη σύμφωνη γνώμη των διαδίκων, εφόσον εγείρεται το ίδιο ουσιαστικό νομικό ζήτημα προς απόφαση.
Οι εφεσείοντες στις Αναθεωρητικές Εφέσεις 83/11 και 134/13 και η εφεσίβλητη στην Αναθεωρητική Έφεση 222/12, είναι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης που, όπως λέχθηκε, ανήκουν στον ίδιο όμιλο εταιρειών και δραστηριοποιούνται στις τουριστικές και ξενοδοχειακές εργασίες και, μεταξύ άλλων, διατηρούν ξενοδοχειακές μονάδες. Στο πλαίσιο των εργασιών τους είχαν συμβόλαια συνεργασίας με τουριστικούς οργανισμούς στους οποίους οι εταιρείες διέθεταν δωμάτια στις ξενοδοχειακές τους μονάδες, τα οποία δωμάτια στη συνέχεια ο τουριστικός οργανισμός διέθετε σε δικούς του πελάτες. Τα εισοδήματα από τις εν λόγω δραστηριότητες ταξινομούνταν από τους εφεσείοντες στους δικούς τους ισολογισμούς, σε δύο κατηγορίες,στο λεγόμενο «accommodation»που συναρτάτο με εισοδήματα από χρησιμοποιηθέντα στην πράξη δωμάτια από πελάτες και στο λεγόμενο «roomcompensation» που συναρτάτο με εισοδήματα σε σχέση με δωμάτια που ενώ είχαν παραχωρηθεί στον τουριστικό οργανισμό, εν τέλει δεν χρησιμοποιήθηκαν γιατί ο οργανισμός δεν απέστειλε πελάτες για διαμονή.
Και στις τρεις περιπτώσεις στις οποίες αφορούν οι επίδικες εφέσεις, ο Έφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας θεώρησε ότι τα εισοδήματα για τα οποία οι εταιρείες δεν απέδωσαν τον οφειλόμενο φόρο δεν αφορούσαν σε αποζημίωση όπως ήταν η θέση των εταιρειών, αλλά συνιστούσαν αμοιβή για δωμάτια τα οποία κρατήθηκαν για τον συγκεκριμένο ταξιδιωτικό οργανισμό που συνεργαζόταν με τις εταιρείες και παρέμεινε αμοιβή έστω και αν τα δωμάτια δεν είχαν χρησιμοποιηθεί. Οι εταιρείες θεώρησαν ότι οποιοδήποτε ποσό εισπράχθηκε από τον ταξιδιωτικό πράκτορα στο πλαίσιο της συνεργασίας τους, πέραν του πραγματικού ποσού που αντιστοιχούσε στα δωμάτια που διατέθηκαν, δεν μπορούσε παρά να θεωρείτο ως ποσό αποζημίωσης και ως τέτοιο δεν υπόκειτο σε φορολόγηση. Η αντίθετη θέση του Φ.Π.Α. ήταν ότι τα εισοδήματα που αφορούσαν δωμάτια μη χρησιμοποιηθέντα έπρεπε να λογισθούν ως αμοιβή επί της οποίας ορθά βεβαιώθηκε ο οφειλόμενος φόρος εφόσον η αμοιβή θεωρείται φορολογητέα παροχή υπηρεσιών.
Τα επιχειρήματα τα οποία οι διάδικοι προώθησαν ενώπιον των τριών αντιστοίχων πρωτόδικων Δικαστηρίων, δεν είχαν την ίδια κατάληξη. Στην υπόθεση αρ. 146/2009, στην οποία αφορά η Αναθεωρητική Έφεση αρ. 83/11, το Δικαστήριο (Κωνσταντινίδης, Δ.) θεώρησε ότι δεν είχε στοιχειοθετηθεί λόγος ακυρότητας διότι η μη χρησιμοποίηση των δωματίων στο πλαίσιο της συμφωνίας της εταιρείας με τον ταξιδιωτικό πράκτορα ή οργανισμό, αποτελούσε εσωτερικό θέμα του τελευταίου και δεν ενδιέφερε την εταιρεία. Η σύναψη της συμφωνίας μεταξύ των δύο σήμαινε τη διατήρηση των δωματίων στη διάθεση των οργανωτών ταξιδίων μέχρι το τέλος, με την εταιρεία να εισέπραττε ως αντίτιμο είτε ολόκληρο το ποσό εφόσον τα δωμάτια χρησιμοποιούνταν, ή,ένα μειωμένο ποσό εφόσον δεν χρησιμοποιούνταν. Το ποσό που εισπραττόταν ήταν όμως«.. αντιπαροχή για τη διάθεση των δωματίων στους οργανωτές ταξιδίων προς εκμετάλλευση από τους ίδιους.».
Η αντίθετη άποψη επικράτησε στην προσφυγή υπ΄ αρ. 147/09 στην οποία αφορά η Αναθεωρητική Έφεση αρ. 222/12. Ο Νικολαΐδης, Δ., θεώρησε ότι η εταιρεία δεν υπόκειτο σε Φ.Π.Α., διότι όπου ακυρώνεται η κράτηση του δωματίου, ο πάροχος της υπηρεσίας, η εταιρεία δηλαδή, δεν καταβάλλει Φ.Π.Α. στο καταβληθέν δικαίωμα ακύρωσης διότι δεν θεωρείται πληρωμή για παροχή αγαθών ή υπηρεσιών.
Η τελευταία υπόθεση αφορούσε την προσφυγή αρ. 148/09,με την οποία συναρτάται η Αναθεωρητική Έφεση αρ. 134/13. Το Δικαστήριο (Πασχαλίδης, Δ.), είχε το ευεργέτημα να εξετάσει τις δύο προαναφερθείσεις αποφάσεις οι οποίες τέθηκαν ενώπιον του και με τη δική του απόφαση υιοθέτησε το σκεπτικό της απόφασης του Κωνσταντινίδη, Δ.
Και στις τρεις πιο πάνω πρωτόδικες αποφάσεις, αλλά και ενώπιον της Ολομέλειας, τέθηκε υπόψη προς συζήτηση η απόφαση του Δικαστηρίου Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, όπως ήταν τότε, στην Societe thermal d' Eugenie-les-Bains v. Ministere del' Economie, des Finances et de l' Industried, c-227/05, European Court Resorts 2007, 1-06415, ημερ. 18/7/2007. Συνεπώς τα ίδια θέματα απασχόλησαν την Ολομέλεια και στις τρεις επίδικες Αναθεωρητικές Εφέσεις, δύο εκ των οποίων αφορούν εφέσεις από τις εταιρείες των οποίων πρωτοδίκως η προσφυγή τους απερρίφθη, ενώ η τρίτη αφορά έφεση από τη Δημοκρατία στην υπόθεση που πρωτοδίκως η προσφυγή της εταιρείας πέτυχε με συνακόλουθη ακύρωση του επιβληθέντος Φ.Π.Α.
Η πιο πάνω απόφαση στη Societe thermale d' Eugenie-les-Bains, είχε τα εξής δεδομένα τα οποία τέθηκαν προς απόφαση από το ΔΕΕ σε προδικαστικό ερώτημα που απέστειλε το Συμβούλιο Επικρατείας της Γαλλίας. Η Societe thermal d' Eugenie-les-Bains, εταιρεία παροχής υπηρεσιών θερμαινόμενων πισίνων και σπα περιλαμβανομένων και της παροχής ξενοδοχειακών διευκολύνσεων και υπηρεσιών εστιατορίων, λάμβανε υπό μορφή προκαταβολής ποσά προπληρωμένα από τους πελάτες που ζητούσαν την κράτηση δωματίων. Τα ποσά αυτά αφαιρούνταν κατά τη μεταγενέστερη καταβολή του αντιτίμου για την παροχή των υπηρεσιών διαμονής ή παρακρατούνταν από τη Societe thermal d' Eugenie-les-Bains, όταν οι πελάτες ακύρωναν την κράτηση τους. Σε μεταγενέστερο λογιστικό έλεγχο, η αρμοδία φορολογική αρχή της Γαλλίας έκρινε ότι τα ποσά που η εταιρεία εισέπραττε ως προκαταβολή κατά την κράτηση του δωματίου και τα οποία η εταιρεία παρακρατούσε μετά την ακύρωση, υπόκειντο σε Φ.Π.Α. Η προσφυγή που άσκησε η εταιρεία στο διοικητικό πρωτοδικείο και η μετέπειτα έφεση απερρίφθησαν, εφόσον κρίθηκε ότι η παρακράτηση του ποσού κατά την ακύρωση της κράτησης έπρεπε να θεωρείτο ως ευθεία αντιπαροχή και αμοιβή για υπηρεσίες που ήταν δυνάμενες να διαχωρισθούν, συνιστάμενες στην παροχή υπηρεσιών υποδοχής, της δημιουργίας φακέλου και της κράτησης του δωματίου.
Το Γαλλικό Συμβούλιο Επικρατείας στο οποίο τελικώς προσέφυγε η εταιρεία, απέστειλε προδικαστικό ερώτημα το οποίο αφορούσε το ζήτημα κατά πόσο οι προκαταβολές που πληρώνονταν στο πλαίσιο συμβάσεων παροχής υπηρεσιών υπόκεινται σε Φ.Π.Α., όταν ο αγοραστής χρησιμοποιεί το δικαίωμα υπαναχώρησης και τα ποσά κατακρατούνται από τον πωλητή ως αμοιβή για την κράτηση, υποκείμενα κατ΄ αυτό τον τρόπο σε Φ.Π.Α., ή, πρέπει να θεωρούνται ως αποζημίωση καταβαλλόμενη προς αποκατάσταση της ζημιάς προερχόμενη από την παράλειψη του πελάτη να εκπληρώσει την δική του υποχρέωση, θεωρούμενης έτσι ως μη έχουσας οποιαδήποτε άμεση σχέση με υπηρεσία που προσφέρεται ως αντιπαροχή, μη υποκείμενη συνεπώς σε Φ.Π.Α.
Να σημειωθεί ότι στο ελληνικό κείμενο της πιο πάνω απόφασης του ΔΕΕ, χρησιμοποιείται ο όρος «αρραβώνας» για να διατυπώσει στην ουσία την «προκαταβολή», λέξη η οποία στο αγγλικό κείμενο της απόφασης διατυπώνεται με τη λέξη «deposit». Επίσης χρησιμοποιείται στο ελληνικό κείμενο η φράση, «υπηρεσία παρεχόμενη εξ επαχθούς αιτίας» που στο αγγλικό κείμενο διατυπώνεται ως «service supplied for consideration».
Με τις πιο πάνω αναγκαίες διευκρινίσεις ως προς την ορολογία που χρησιμοποιείται στα αντίστοιχα κείμενα, τα οποία τέθηκαν ενώπιον της Ολομέλειας, το ΔΕΕ θεώρησε ότι η παροχή της προκαταβολής από τη μια και η υποχρέωση του ξενοδόχου να μην συνάψει σύμβαση με τρίτο πρόσωπο από την άλλη, δεν θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν ως αμοιβαίες παροχές («reciprocal performance»), διότι η υποχρέωση του ξενοδόχου απορρέει ευθέως από τη σύμβαση της παροχής του καταλύματος και όχι από την ύπαρξη της προκαταβολής. Η εκπλήρωση της υποχρέωσης του ξενοδόχου δεν χαρακτηρίζεται ως αντιπαροχή της καταβολής της προκαταβολής. Για να καταλήξει στη σκέψη 26, ότι:
«Δεδομένου ότι η υποχρέωση κρατήσεως δωματίου για τον πελάτη απορρέει από τη σύμβαση παροχής καταλύματος, και όχι από την καταβολή του αρραβώνα, δεν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και του εισπραττόμενου αντιτίμου (προπαρατεθείσες αποφάσεις Apple and Pear Development Council, σκέψεις 11 και 12, Tolsma, σκέψη 13 και Kennemer Golf, σκέψη 39). Ο μεταγενέστερος συνυπολογισμός του ποσού του αρραβώνα στην τελική τιμή που καταβάλλει ο πελάτης μετά από τη διαμονή του στο δωμάτιο το οποίο αφορούσε η κράτηση επιβεβαιώνει ότι ο αρραβώνας δεν συνιστά αντιπαροχή για την παροχή αυτοτελούς και δυνάμενης να διαχωρισθεί υπηρεσίας.»
Και στη σκέψη 27, ότι:
«Εφόσον ο αρραβώνας δεν αποτελεί αντιπαροχή για την παροχή αυτοτελούς και δυνάμενης να διαχωρισθεί υπηρεσίας, πρέπει να εξετασθεί, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, κατά πόσον συνιστά αποζημίωση για την καταγγελία της συμβάσεως, καταβαλλόμενη προς αποκατάσταση της ζημίας που προκαλείται λόγω της υπαναχωρήσεως του πελάτη.»
Στη συνέχεια στη σκέψη 30, θεωρήθηκε ότι η προκαταβολή αποτελούσε απλώς ένδειξη ότι είχε συναφθεί η σύμβαση αποσκοπώντας στο να παρακινήσει τους συμβαλλόμενους να την εκτελέσουν διότι ο υπαίτιος για τη μη εκτέλεση της, χάνει το ποσό που κατέβαλε. Και, περαιτέρω, ότι:
«... Ο αρραβώνας συνιστά κατ΄ αποκοπήν αποζημίωση, δεδομένου ότι η καταβολή του απαλλάσσει τον ένα από τους συμβαλλομένους από την υποχρέωση να αποδείξει το ύψος της ζημίας που υπέστη λόγω της υπαναχωρήσεως του αντισυμβαλλομένου του.» («.. serves to compensate the hotelier following the cancellation»).
Ωςαποζημίωση,τοποσό δεν υπόκειται σε Φ.Π.Α., διότι ενώ σε περίπτωση ομαλής εκτελέσεως του συμβολαίου η προκαταβολή συνυπολογίζεται στην τελική τιμή της υπηρεσίας που παρέχει ο ξενοδόχος, αντιθέτως η παρακράτηση της προκαταβολής αποτελεί τη συνέπεια της άσκησης εκ μέρους του πελάτη του δικαιώματος υπαναχώρησης, αποκαθιστώντας έτσι τη ζημιά που υφίσταται ο ξενοδόχος και, επομένως, δεν συνιστά αμοιβή για παροχή υπηρεσίας (σκέψη 32).
Στην απόφαση του Κωνσταντινίδη, Δ., η Societe thermal d' Eugenie-les-Bains, διαφοροποιήθηκε, όπως ήδη καταγράφηκε προηγουμένως, διότι στην πραγματικότητα, κατά το Δικαστήριο, δεν υπήρχε καν «αρραβώνας» που θα κατακρατείτο σε περίπτωση υπαναχώρησης και ούτε υπήρξε υπαναχώρηση. Είχαν μόνο γίνει ορισμένες κρατήσεις που ακυρώθηκαν στο πλαίσιο μιας συμφωνίας, η οποία διατηρούσε τα δωμάτια στη διάθεση των οργανωτών ταξιδίων μέχρι το τέλος, ζήτημα που ήταν εσωτερικό θέμα των οργανωτών των ταξιδίων. Δεν προέκυπτε επομένως ζήτημα ζημιάς και αποζημίωσης. Η αντίθετη άποψη επικράτησε στην απόφαση του Νικολαΐδη, Δ., διότι η επιβολή δικαιώματος ακύρωσης («cancelation charge»), δεν εμπίπτει στην παροχή αγαθών ή υπηρεσιών, του ποσού που κατακρατείται θεωρούμενου από τον ξενοδόχο ως καθορισμένο δικαίωμα ακύρωσης για την απώλεια που υπέστη ως αποτέλεσμα της παράλειψης του πελάτη και δεν έχει άμεση σχέση με την παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας.
Έχοντας εξετάσει τις αντίστοιχες θέσεις των διαδίκων, κρίνεται ότι οι εταιρείες έχουν δίκαιο στις τοποθετήσεις τους. Δεν διακρίνεται ουσιώδης διαφοροποίηση μεταξύ των επίδικων δεδομένων και της απόφασης στη Societe thermal d' Eugenie-les-Bains. Ακριβώς η παροχή υπηρεσιών επί της οποία επιβάλλεται Φ.Π.Α., δεν καλύπτει παροχή υπηρεσίας όπου ο τουριστικός οργανισμός-πράκτορας δεν διαθέτει αρκετούς πελάτες προς πλήρωση όλων των προκρατημένων εκ μέρους του θέσεων στις ξενοδοχειακές μονάδες των εφεσειόντων-εταιρειών. Όπως και στη Societe thermal d' Eugenie-les-Bains, έτσι και εδώ υπήρχε «προκαταβολή» εν τη εννοία του «αρραβώνα» ή «deposit», και δεν είναι αντιληπτή, με όλη την εκτίμηση, η θέση του πρωτόδικου Δικαστηρίου στην Α.Ε. αρ. 83/11 ότι, «Εδώ, στην πραγματικότητα, δεν έχουμε καν αρραβώνα ..». Ο «αρραβώνας» ήταν η προκαταβολή η οποία είχε συμφωνηθεί μεταξύ του ξενοδόχου-εταιρείας και του αλλοδαπού τουριστικού οργανισμού ως προϋπόθεση για τη μεταξύ τους σύναψη συμφωνίας.
Η προκαταβολή αυτή, όπως ορθά το έθεσε το ΔΕΕ στη Societe thermal d' Eugenie-les-Bains, δεν σχετιζόταν με την παροχή υπηρεσίας, ούτε εξαρτάτο η υποχρέωση κράτησης δωματίου, από αυτήν. Η προκαταβολή δεν αποτελούσε την αντιπαροχή για την παροχή «αυτοτελούς και δυνάμενης να διαχωρισθεί υπηρεσίας» (σκέψη 27), αλλά ήταν μια κατ΄ αποκοπήν αποζημίωση, απαλλάσσοντας έτσι στην ουσία τους συμβαλλόμενους από την εκατέρωθεν διεκδίκηση δικαιωμάτων ως αποτέλεσμα της διαπίστωσης των αντίστοιχων υποχρεώσεων. Όπως τέθηκε στη σκέψη 30, η κατακράτηση ποσού για τη μη χρησιμοποίηση αριθμού δωματίων, απαλλάσσει τον ένα από τους συμβαλλόμενους, τις εταιρείες ξενοδοχειακών υπηρεσίων, από την υποχρέωση να αποδείξουν τη ζημιά τους ή το ύψος της. Είναι ένα προσυμφωνημένο ποσό, μη επιστρεπτέο, που δεν θα μπορούσε να συνδεθεί με την παροχή υπηρεσίας, ούτε καν με έννοιες που σχετίζονται με διάρρηξη συμβολαίου. Όπως η Societe thermal d' Eugenie-les-Bains διευκρίνισε, η παρακράτηση της προκαταβολής γίνεται στο πλαίσιο συμφωνίας και όχι στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών. Η παροχή υπηρεσίας είναι η προκράτηση αριθμού δωματίων στον τουριστικό οργανισμό. Δεν πληρώνεται όμως το 100% της προκράτησης. Όπως διατυπώνεται στη σκέψη 26, ανωτέρω, ο μεταγενέστερος υπολογισμός του ποσού της προκαταβολής-αρραβώνα, στην τελική τιμή που καταβάλλει ο πελάτης μετά τη διαμονή του στο δωμάτιο, επιβεβαιώνει ότι η προκαταβολή δεν ήταν η αντιπαροχή για την παροχή μιας αυτοτελούς υπηρεσίας. Η υποχρέωση του ξενοδόχου να κατακρατεί τα δωμάτια και μην συμβάλλεται στο μεταξύ με οποιονδήποτε τρίτο, προέρχεται και είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με τη σύναψη σύμβασης για διαμονή και όχι από την πληρωμή της προκαταβολής (σκέψη 23).
Ούτε είναι θέμα υπαναχώρησης, όπως αποφασίστηκε στην προσφυγή αρ. 146/09. Ήταν μια προσυμφωνημένη αποδεκτή πληρωμή εκ μέρους του τουριστικού οργανισμού σε περίπτωση που δεν θα κάλυπτε τουλάχιστον το 80%. Ούτε, με όλη την εκτίμηση, είναι ορθή η θέση της ευπαιδεύτου συνηγόρου της Δημοκρατίας ότι θα καταστρατηγείτο όλη η φιλοσοφία της νομοθεσίας του Φ.Π.Α., όπου ο ξενοδόχος παρέχει υπηρεσίες μέσω τουριστικού πράκτορα. Δεν είναι η χρήση του τουριστικού πράκτορα που προκαλεί τη μη πληρωμή του Φ.Π.Α. αλλά η μη παροχή-παράδοση υπηρεσίας.
Στο σύγγραμμα Tolley's VAT Cases, έκδοση 2010, παρ. 22.79, αναγράφονται τα εξής:
«Deposits
[22.79] In a French case, the CJEC held that 'a sum paid as a deposit, in the context of a contract relating to the supply of hotel services which is subject to value added tax, is to be regarded, where the client exercises the cancellation option available to him and that sum is retained by the hotelier, as a fixed cancellation charge paid as compensation for the loss suffered as a result of client default and which has no direct connection with the supply of any service for consideration and, as such, is not subject to that tax'. Societe Thermale d' Eugenie-les-Bains v. Ministere de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, CJEC Case C-277/05; (2008) STC 2470.»
Η ευπαίδευτη συνήγορος της εφεσίβλητης Δημοκρατίας παρουσίασε κατά τη συζήτηση των εφέσεων, τη σχετικά πρόσφατη απόφαση του ΔΕΕ στις υποθέσεις C-250/14 και C-289/14, Air France-KLM και Hop!-Brit Air SAS, ημερ. 23.12.2015. Οι υποθέσεις αυτές αφορούσαν προδικαστικά ερωτήματα που απεστάλησαν από το Γαλλικό Συμβούλιο Επικρατείας σε σχέση με το ερώτημα κατά πόσο εκδοθέντα αλλά μη χρησιμοποιηθέντα αεροπορικά εισιτήρια μπορούσαν να εξομοιωθούν με πραγματική εκτέλεση υπηρεσίας εναέριας μεταφοράς, βαρυνόμενη έτσι με Φ.Π.Α. Το Δικαστήριο αφού αναφέρθηκε στη νομοθεσία του κοινού συστήματος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και στις Οδηγίες 1999/59/ΕΚ της 17ης Ιουνίου 1999 και της Οδηγίας 2001/115/ΕΚ της 20ης Δεκεμβρίου 2001, έκρινε ότι
«.. η αντιπαροχή για το αντίτιμο το οποίο καταβάλλεται κατά την αγορά του εισιτηρίου συνίσταται στο δικαίωμα που ο επιβάτης αντλεί εξ αυτού προς παροχή των υπηρεσιών οι οποίες απορρέουν από τη σύμβαση μεταφοράς, ανεξαρτήτως του εάν ο ίδιος θα ασκήσει το δικαίωμα αυτό, δεδομένου ότι η αεροπορική εταιρεία εκπληρώνει τη συμβατική της υποχρέωση όταν καθιστά δυνατή την παροχή στον επιβάτη των σχετικών υπηρεσιών.» (σκέψη 28).
Το Δικαστήριο δεν δέχθηκε τις θέσεις των αεροπορικών εταιρειών ότι η παρακράτηση του ποσού του εισιτηρίου συνιστούσε συμβατική αποζημίωση επειδή αποσκοπούσε στην αποκατάσταση ζημιάς, διότι «μια τέτοια ερμηνεία θα τροποποιούσε τη φύση του καταβαλλόμενου από τον επιβάτη αντιτίμου» (σκέψεις 29 και 30), ενώ, δεν θα μπορούσε η αποζημίωση να διαφοροποιείτο ανάλογα με το κατά πόσο ο επιβάτης εμφανίζεται ή όχι προς επιβίβαση ώστε να αντιστοιχεί με την τιμή του εισιτηρίου προσαυξημένη κατά το ποσό του Φ.Π.Α. (σκέψη 32).
Η απόφαση αυτή δεν έχει εφαρμογή στα δεδομένα των υπό κρίση εφέσεων. Αυτό διότι το ίδιο το Δικαστήριο στη σκέψη 33 διαφοροποίησε τα ενώπιον του γεγονότα από τη νομολογία του ιδίου του Δικαστηρίου περί μη υπαγωγής στον Φ.Π.Α. των ποσών που καταβάλλονται ως προκαταβολή. Όπως κρίθηκε, το αντίτιμο που καταβάλλεται από επιβάτη που δεν εμφανίζεται αντιστοιχεί στο σύνολο της τιμής του εισιτηρίου, ενώ η πώληση του εισιτηρίου είναι ολοκληρωμένη και οριστική από τη στιγμή που η αεροπορική εταιρεία επιβεβαιώνει την κράτηση θέσης με την καταβολή του αντιτίμου του εισιτηρίου. Επισημάνθηκε περαιτέρω ότι οι αεροπορικές εταιρείες διατηρούσαν το δικαίωμα να επαναπωλήσουν σε άλλο επιβάτη την υπηρεσία προσφοράς θέσης επιβάτη, χωρίς να είναι υποχρεωμένες να επιστρέψουν στον αρχικό επιβάτη το αντίτιμο που καταβλήθηκε. Επομένως, ελλείψει ζημιάς, δεν ήταν δικαιολογημένη η προβληθείσα θέση ότι η παρακράτηση αποτελούσε αποζημίωση. Να σημειωθεί ότι το ΔΕΕ επανέλαβε τη θέση που είχε διατυπώσει στη Societe thermal d' Eugenie-les-Bains, με ρητή προς τούτο αναφορά στην εν λόγω απόφαση, όταν στη σκέψη 23 ανέφερε ότι η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται με αντιπαροχή όταν υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και του εισπραττόμενου αντιτίμου.
Ως αποτέλεσμα των ανωτέρω, κατά την κρίση μου, οι Α.Ε. αρ. 83/11 και 134/13 θα έπρεπε να επιτύχουν και οι πρωτόδικες αποφάσεις να παραμερίζονταν με ακύρωση των εξόδων τόσο πρωτοδίκως, όσο και κατ΄ έφεση.
Η Α.Ε. αρ. 222/12 θα απορριπτόταν αντιστοίχως με έξοδα εναντίον της εφεσείουσας Δημοκρατίας και υπέρ της εφεσίβλητης εταιρείας.
Στ. Ναθαναήλ,
Δ.
/ΕΘ