|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2016:C419
(2016) 3 ΑΑΔ 389
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Αναθεωρητική Εφεση Αρ. 197/2010)
12 Σεπτεμβρίου, 2016
[ΝΙΚΟΛΑΤΟΣ, Π., ΠΑΜΠΑΛΛΗΣ, ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ,
ΛΙΑΤΣΟΣ, ΓΙΑΣΕΜΗΣ, Δ/ΣΤΕΣ]
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ
ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΔΙΑ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ
Εφεσείοντες,
ν.
JOANNOU & PARASKEVAIDES (OVERSEAS) LTD,
Εφεσίβλητης.
_ _ _ _ _ _
Ε. Παπαγεωργίου (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄, για τους Εφεσείοντες.
Γ. Τριανταφυλλίδης και Π. Παναγιώτου για Αλ. Μαρκίδη, για την Εφεσίβλητη.
_ _ _ _ _ _
ΝΙΚΟΛΑΤΟΣ, Π.: Η απόφαση δεν είναι ομόφωνη. Την απόφαση της πλειοψηφίας του Δικαστηρίου θα δώσει ο Δικαστής Λιάτσος. Με αυτή συμφωνούν οι Νικολάτος, Π., Παρπαρίνος, Δ., και Γιασεμής, Δ. Ο Παμπαλλής, Δ. θα δώσει τη δική του απόφαση.
_ _ _ _ _ _
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.: Η Εφεσίβλητη είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, έχει την έδρα της στη νήσο Guernsey (Channel Islands) και διεξάγει εργασίες σε πολλές χώρες του εξωτερικού. Είναι ιδιοκτήτρια ενός αεροσκάφους με αριθμό εγγραφής HZSPJP3 και παράλληλα ενοικίαζε τα ιδιωτικά αεροσκάφη N425WN, N604GG, GMA056 και N818TH τα οποία, μεταξύ της 1 Μαϊου 2004 και 30 Σεπτεμβρίου 2007, χρησιμοποιούσε για τη μεταφορά των διευθυντών και του ανώτερου προσωπικού της από την Κύπρο προς τις χώρες των εργασιών της.
Οι Εφεσείοντες με επιστολή τους ημερομηνίας 18.12.2008 αποφάσισαν όπως επιβάλουν στην Εφεσίβλητη εκ των υστέρων βεβαίωση τελωνειακής οφειλής για το ποσό των €869.050,00, το οποίο αντιπροσώπευε Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης για Ενεργειακά Προϊόντα και Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, πλέον χρηματική επιβάρυνση ύψους €86.905,00, η οποία είναι ίση προς το 10% επί του πιο πάνω ποσού, πλέον τόκο 9% ετησίως μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2006 και 8% από την 1η Ιανουαρίου 2007, επί του συνολικά καταβλητέου ποσού, από την ημέρα που το εν λόγω ποσό κατέστη οφειλόμενο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 48 και 52 του περί Τελωνειακού Κώδικα Νόμου αρ. 94(Ι)/2004, των άρθρων 20 και 23 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου αρ. 91(Ι)/2004 και των 25(6)(β), 25(7) των περί Φ.Π.Α. Νόμων του 2000 έως 2007.
Η Εφεσίβλητη προσέβαλε την πιο πάνω απόφαση, επιδιώκοντας την ακύρωσή της θέτοντας:
1. Οι καθ' ων η αίτηση ερμήνευσαν λανθασμένα το άρθρο 44(1) του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου Ν.91(1)/04 καθότι η χρήση των αεροσκαφών της αφορούσε μόνο τους σκοπούς της επιχείρησης, συνεπώς εμπορικούς σκοπούς, όπως εξάλλου δηλωνόταν πάντα στις σχετικές δηλώσεις ανεφοδιασμού πριν την εκτέλεση των πτήσεων, και συνεπώς πληρούσε όλες τις προϋποθέσεις για απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για το ειδικό καύσιμο αεριωθούμενου.
2. Οι καθ' ων η αίτηση ερμήνευσαν λανθασμένα και παραβίασαν τα άρθρα 25(6)(β) και 25(7), του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, Ν.95(Ι)/00. Η φράση «για ιδιωτικούς σκοπούς» έχει την έννοια του προσωπικού σκοπού και όχι του σκοπού επιχείρησης ή εμπορικού σκοπού, στους οποίους περιορίζεται η εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ για το πετρέλαιο που χρησιμοποιείται.
3. Οι καθ' ων η αίτηση ερμήνευσαν λανθασμένα τον περί Τελωνειακού Κώδικα Νόμο, Ν.94(Ι)/2004.
4. Η απόφαση στερείται της δέουσας έρευνας και είναι αναιτιολόγητη, με αποτέλεσμα να μην καθίσταται εφικτός ο δικαστικός έλεγχος.
5. Λήφθηκε κατά παράβαση της αρχής της καλής πίστης διότι, παρά το ότι οι καθ' ων η αίτηση ενέκριναν κατά τον ουσιώδη χρόνο την απαλλαγή από την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης σε καύσιμα για ταξίδια των ιδιωτικών αεροσκαφών της αιτήτριας εκτός Κύπρου, αργότερα επανεξέτασαν την φορολογική μεταχείριση των συγκεκριμένων πτήσεων επιβάλλοντας αναδρομικά τους οφειλόμενους φόρους πλέον τόκους, η μη καταβολή των οποίων οφειλόταν στο ότι δεν είχαν ζητηθεί από την αιτήτρια λόγω παραλείψεων της ίδιας της διοίκησης.
6. Η ερμηνευτική εγκύκλιος 84Α που εξαιρεί από το μηδενικό συντελεστή όλες τις πτήσεις που πραγματοποιούνται με ιδιωτικά αεροπλάνα, χωρίς να λαμβάνει υπόψη την άσκηση εμπορικής ή άλλης οικονομικής δραστηριότητας, διευρύνει και/ή τροποποιεί τον ίδιο το Νόμο.
7. Λήφθηκε κατά παράβαση των αρχών φυσικής δικαιοσύνης αφού δεν δόθηκε στην αιτήτρια το δικαίωμα ακρόασης.
8. Είναι προϊόν πραγματικής πλάνης.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο, αφού απέρριψε προδικαστική ένσταση των Εφεσειόντων - Καθ΄ ων η αίτηση ότι η επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης και τόκου δεν συνιστούσε εκτελεστή διοικητική πράξη, εξέτασε την ουσία των προβληθέντων λόγων ακύρωσης, σε συνάρτηση με τις σχετικές πρόνοιες των περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμων (Ν. 91(Ι)/2004), του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν. 95(Ι)/2000) και του περί Τελωνειακού Κώδικα Νόμου (Ν. 94(Ι)/2004). Εκρινε ότι για τις πτήσεις που εκτελούσαν τα ιδιωτικά αεροσκάφη της Εφεσίβλητης δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του Ν. 95(Ι)/2000 (Εκτο Παράρτημα), για την επιβολή στα αγαθά και καύσιμα που χρησιμοποιούνταν μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ, εφόσον τα εν λόγω αεροσκάφη δεν χρησιμοποιούνταν από αεροπορικές εταιρείες που εκτελούσαν διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο, αλλά ήταν ιδιωτικά. Συνεπώς, κατέληξε, η παράδοση καυσίμων για τέτοιες πτήσεις ορθά επιβαρύνθηκε με θετικό συντελεστή ΦΠΑ 15%. Ως προς το ζήτημα της επιβολής φόρου κατανάλωσης κατ΄ ακολουθία του Ν. 91(Ι)/2004, η προσέγγιση του πρωτόδικου Δικαστηρίου ήταν ότι οι πτήσεις της Εφεσίβλητης θα έπρεπε να απαλλαχθούν από τον εισαγωγικό δασμό και το φόρο κατανάλωσης, αφού ενώπιον των Εφεσειόντων δεν υπήρχαν στοιχεία πάνω στα οποία βάσιμα θα μπορούσαν να στηριχθούν για να συμπεράνουν ότι επρόκειτο για ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής και όχι πτήσεις γενόμενες για εμπορικούς σκοπούς (μεταφορά των στελεχών και υπαλλήλων για επαγγελματικούς σκοπούς) όπως τα στοιχεία που τέθηκαν ενώπιόν τους από την Εφεσίβλητη δήλωναν. Συναφώς, το πρωτόδικο Δικαστήριο απασχόλησε και ζήτημα τροποποίησης σχετικής εγκυκλίου, η οποία είχε ως αποτέλεσμα την αλλαγή στάσης των Εφεσειόντων αναφορικά με την επιβολή φόρου κατανάλωσης και έκρινε ότι η διαφορετική προσέγγιση ως προς την επιβολή φόρου δεν φαίνεται να δικαιολογείτο από το πλαίσιο του πιο πάνω Νόμου, ούτε και ταυτιζόταν με την αρχή της καλής πίστης και δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του πολίτη, δεδομένου ότι με την προηγούμενη εγκύκλιο ρητά η Εφεσίβλητη ενέπιπτε στις περιπτώσεις εξαίρεσης καταβολής φόρου κατανάλωσης. Υπό το πρίσμα αυτό το πρωτόδικο Δικαστήριο ακύρωσε την προσβληθείσα απόφαση στην έκταση που αφορούσε την επιβολή του Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης, της χρηματικής επιβάρυνσης και του τόκου που αναλογούσαν στη συγκεκριμένη οφειλή, επικυρώνοντας όμως την προσβληθείσα απόφαση στην έκταση που αφορούσε την επιβολή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, της χρηματικής επιβάρυνσης και του τόκου που αναλογούσαν στην εν λόγω οφειλή. Περαιτέρω, ενόψει του πιο πάνω αποτελέσματος, διατάχθηκε όπως η κάθε πλευρά επωμισθεί τα δικά της έξοδα.
Η πρωτόδικη κρίση προσβάλλεται από τους Εφεσείοντες με πέντε λόγους έφεσης και με δύο λόγους αντέφεσης από την Εφεσίβλητη. Προτού ενδιατρίψουμε στις λεπτομέρειες των υπό αναφορά λόγων έφεσης και αντέφεσης, κρίνουμε σκόπιμο να παρεμβάλουμε τις σχετικές νομοθετικές διατάξεις και τις εγκυκλίους που εκδόθηκαν για σκοπούς καλύτερης εφαρμογής τους:
Το άρθρο 44(1) του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου 91(Ι)/2004 διαλαμβάνει:
«44.-(1) Απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης τα πιο κάτω ενεργειακά προϊόντα υπό όρους και προϋποθέσεις που ήθελε καθορίσει ο Διευθυντής.
(α) το ειδικό καύσιμο αεριωθουμένου (κωδ. ΣΟ 2710 19 21), που παραδίδεται με σκοπό τον εφοδιασμό αεροσκαφών που εκτελούν διεθνείς και ενδοκοινοτικές αεροπορικές μεταφορές με εξαίρεση το καύσιμο που προορίζεται για τον εφοδιασμό αεροσκαφών που εκτελούν ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής:
Νοείται ότι «ιδιωτική πτήση αναψυχής» θεωρείται η χρησιμοποίηση του αεροσκάφους από τον ιδιοκτήτη του ή από το πρόσωπο που το χρησιμοποιεί δυνάμει σύμβασης μίσθωσης ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, για μη εμπορικούς σκοπούς και ειδικότερα όταν δεν το χρησιμοποιεί για τη μεταφορά επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής ή για σκοπούς των Κρατικών Αρχών.»
Τα άρθρα 25(6) και (7) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, Ν.95(Ι)/2000, προνοούν τα ακόλουθα:
«(6) Παράδοση αγαθών υπόκειται στο μηδενικό συντελεστή δυνάμει του παρόντος εδαφίου εν ο Εφορος ικανοποιηθεί ότι το πρόσωπο που παραδίδει τα αγαθά-
(α) ...................................
(β) τα έχει φορτώσει για χρήση ως εφόδια για θαλάσσια διαδρομή ή αεροπορική πτήση με τελικό προορισμό τόπο εκτός Δημοκρατίας ή ως εμπορεύματα προς πώληση λιανικώς σε πρόσωπα που μεταφέρονται στην εν λόγω διαδρομή ή πτήση σε πλοίο ή αεροπλάνο με τόπο προορισμού εκτός των κρατών μελών, και νοουμένου ότι ικανοποιούνται οποιοιδήποτε άλλοι όροι που δυνατό να καθορίζονται σε Κανονισμούς ή να επιβάλλονται από τον Εφορο.
(7) Το εδάφιο 6(β) πιο πάνω δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση αγαθών που φορτώνονται για χρήση ως εφόδια σε θαλάσσια διαδρομή ή αεροπορική πτήση που πραγματοποιείται από το πρόσωπο προς το οποίο παραδίδονται τα αγαθά και η εν λόγω διαδρομή ή πτήση πραγματοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς.»
Σχετική είναι επίσης η πιο κάτω πρόνοια, η οποία περιέχεται στο Έκτο Παράρτημα του υπό αναφορά Νόμου, υπό τον τίτλο «Παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που υπόκεινται σε μηδενικό συντελεστή»:
«4-(α) Παραδόσεις, μετατροπές, επιδιορθώσεις, εργασίες συντήρησης και μισθώσεις αεροσκαφών βάρους όχι λιγότερου των 8.000 κιλών, τα οποία χρησιμοποιούνται από αεροπορικές εταιρείες που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο.»
Το άρθρο 22(1) του περί Τελωνειακού Κώδικα Νόμου, Ν. 94(Ι)/2004 προβλέπει:
«22-(1) Τηρουμένων των διατάξεων της εκάστοτε σε ισχύ περί Φόρων Καταναλώσεως Νομοθεσίας και Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νομοθεσίας, καθώς επίσης και της σχετικής Κοινοτικής Νομοθεσίας, επιτρέπεται η παράδοση εμπορευμάτων χωρίς την καταβολή των αναλογούντων δασμών ή και φόρων που προορίζονται για εφόδια πλοίων και αεροσκαφών υπό τους όρους, τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία που ήθελε καθορίσει ο Διευθυντής.»
Προς το σκοπό καλύτερης εφαρμογής των πιο πάνω νομοθετικών διατάξεων και ειδικότερα για τα θέματα απαλλαγής των Ειδικών Φόρων Κατανάλωσης και του μηδενικού συντελεστή Φόρου Προστιθέμενης Αξίας σε σχέση με αεροσκάφη, το Τμήμα Τελωνείων εξέδωσε σειρά εγκυκλίων:
Αρχικά, την Ερμηνευτική Εγκύκλιο 84Α, ημερομηνίας 27.4.2004, η οποία αναφέρεται στο άρθρο 25(7) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου και επεξηγείται ότι με βάση το άρθρο αυτό το εδάφιο 6(β) του άρθρου 25 δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση αγαθών τα οποία φορτώνονται για χρήση ως εφόδια σε θαλάσσια διαδρομή ή αεροπορική πτήση που πραγματοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς. Ερμηνεύεται δηλαδή ότι κατ΄ ακολουθία του άρθρου 25(7) εισάγεται εξαίρεση από τον μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ. Με την υπό αναφορά εγκύκλιο διευκρινίζεται ότι αεροπορική πτήση πραγματοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς όταν το αεροπλάνο δεν χρησιμοποιείται για την εκτέλεση διεθνούς μεταφοράς προσώπων ή και αγαθών με κόμιστρο.
Ακολούθως, στις 16.12.2004 εκδόθηκε η εγκύκλιος ΕΕ - «Μ» (8). Ερμηνεύεται ως «αεροπορική πτήση για ιδιωτικούς σκοπούς» κάθε πτήση που δεν πραγματοποιείται με αεροσκάφος βάρους μεγαλύτερου των 8.000 κιλών, το οποίο χρησιμοποιείται από αεροπορικές εταιρείες που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο. Διευκρινίζεται, με αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 44(1)(α) του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου 91(Ι)/2004, ότι παρέχεται απαλλαγή από τον Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης στο ειδικό καύσιμο αεριωθουμένων το οποίο παραδίδεται με σκοπό τον εφοδιασμό αεροσκαφών που εκτελούν διεθνείς και ενδοκοινοτικές αεροπορικές μεταφορές, με εξαίρεση το καύσιμο που προορίζεται για τον εφοδιασμό αεροσκαφών που εκτελούν ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής. Ακολούθως, γίνεται αναφορά στην ερμηνεία του όρου «ιδιωτική πτήση αναψυχής», όπως καθορίζεται στο πιο πάνω άρθρο και δίδονται ενδεικτικά παραδείγματα περιπτώσεων όπου η παράδοση καυσίμων για χρήση ως εφοδίων σε αεροπορικές πτήσεις που πραγματοποιούνται για εμπορικούς σκοπούς θα απαλλασσόταν - νοουμένου ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις και πληρούνταν οι πρόνοιες των ανάλογων νομοθεσιών - από την καταβολή των αναλογούντων εισαγωγικών δασμών, ειδικών φόρων κατανάλωσης και ΦΠΑ. Μεταξύ των ενδεικτικών παραδειγμάτων καταγράφονται, ως σημεία (6) και (8), τα εξής: «Η παράδοση καυσίμων για αεροπορική πτήση αεροπλάνου το οποίο ανήκει και χρησιμοποιείται από εταιρεία (όχι αεροπορική) για τη μεταφορά των διευθυντών ή του προσωπικού της από την Κύπρο για εργασία σε άλλες χώρες επιβαρύνεται με το θετικό συντελεστή Φ.Π.Α. (15%) αλλά απαλλάσσονται από τον εισαγωγικό δασμό και φόρο κατανάλωσης.» και «Η παράδοση καυσίμων για αεροπορική πτήση αεροπλάνου, το οποίο ανήκει σε εταιρεία, αλλά χρησιμοποιείται για τη μεταφορά του διευθυντή της στο εξωτερικό για σκοπούς θεραπείας επιβαρύνεται με το θετικό συντελεστή Φ.Π.Α. (15%) απαλλάσσεται όμως από τον εισαγωγικό δασμό και φόρο κατανάλωσης.»
Τέλος, σε συνέχεια της πιο πάνω Εγκυκλίου, εκδόθηκε, στις 6.11.2008, τροποποιητική Εγκύκλιος, με την οποία αντικαταστάθηκε το κείμενο των δύο πιο πάνω ενδεικτικών παραδειγμάτων εφαρμογής, σημεία (6) και (8), με νέο τροποποιημένο κείμενο ως ακολούθως: «Η παράδοση καυσίμων για αεροπορική πτήση αεροπλάνου, το οποίο μπορεί να ανήκει και χρησιμοποιείται από εταιρεία (όχι αεροπορική) για τη μεταφορά των διευθυντών ή του προσωπικού της από την Κύπρο για εργασία σε άλλες χώρες επιβαρύνεται με το θετικό συντελεστή Φ.Π.Α. (15%), με αντίστοιχη καταβολή του εισαγωγικού δασμού και φόρου κατανάλωσης.» και «Η παράδοση καυσίμων για αεροπορική πτήση αεροπλάνου, το οποίο ανήκει σε εταιρεία, αλλά χρησιμοποιείται για τη μεταφορά του διευθυντή της στο εξωτερικό για σκοπούς θεραπείας επιβαρύνεται με το θετικό συντελεστή Φ.Π.Α. (15%), με αντίστοιχη καταβολή του εισαγωγικού δασμού και φόρου κατανάλωσης.».
Η έφεση
Επανερχόμαστε στους ενώπιόν μας λόγους έφεσης. Με τον πρώτο λόγο προβάλλεται ότι λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο αποφάσισε ότι οι πτήσεις της Εφεσίβλητης θα έπρεπε να απαλλαχθούν από τον εισαγωγικό δασμό και το φόρο κατανάλωσης και με τον δεύτερο τίθεται ότι, επίσης λανθασμένα, κρίθηκε πρωτόδικα ότι δεν υπήρχαν ενώπιον των Εφεσειόντων όλα τα απαραίτητα στοιχεία που αφορούσαν το σκοπό των πτήσεων. Με τους λόγους έφεσης 3, 4 και 5 προσβάλλεται ως εσφαλμένη η κρίση του πρωτόδικου Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία η εγκύκλιος της 6.11.2008 διεύρυνε την υποχρέωση καταβολής εισαγωγικού δασμού και επέφερε αδικαιολόγητη και παράνομη αλλαγή στη στάση των Εφεσειόντων, κατά παράβαση των αρχών της καλής πίστης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του πολίτη.
Ως προς τον πρώτο λόγο έφεσης η αιτιολόγηση των Εφεσειόντων κινείται γύρω από τη θέση ότι οι αρχικές κατευθυντήριες γραμμές που δόθηκαν δεν συνήδαν με τις επίδικες νομοθετικές πρόνοιες σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, γι΄ αυτό και στη συνέχεια το Τμήμα Τελωνείων άλλαξε προσέγγιση, διορθώνοντας το αρχικό λάθος με νέα εγκύκλιο προς το σκοπό αποκατάστασης της νομιμότητας. Ετσι, η έννοια του όρου «ιδιωτική πτήση αναψυχής» του άρθρου 44(1)/(α) του Νόμου 91(Ι)/2004, τέθηκε στην ορθή της διάσταση, ούτως ώστε το δικαίωμα απαλλαγής που διαλαμβάνεται στο άρθρο αυτό να αναγνωρίζεται μόνο σε πρόσωπα που όντως εκτελούν εμπορικής φύσης δραστηριότητες.
Οι ευπαίδευτοι συνήγοροι της Εφεσίβλητης υπέβαλαν ότι η κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου είναι απόλυτα ορθή και για το λόγο αυτό ο σχετικός λόγος έφεσης θα πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Εισηγούνται ότι οι Εφεσείοντες εσφαλμένα είχαν ερμηνεύσει τα διαλαμβανόμενα από το πιο πάνω άρθρο του Νόμου και ότι η Εφεσίβλητη έπρεπε να είχε απαλλαγεί από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης του ειδικού καυσίμου αεριωθούμενου, καθότι ως ιδιοκτήτρια και ενοικιάστρια των επίδικων αεροσκαφών πληρούσε τις προϋποθέσεις του υπό αναφορά άρθρου, αφού χρησιμοποιούσε τα εν λόγω αεροσκάφη αποκλειστικά για εμπορικές πτήσεις και όχι για σκοπούς αναψυχής. Προεκτείνοντας, έθεσε ότι η Εφεσίβλητη ενεργούσε πάντοτε σύμφωνα με τις οδηγίες των αρμοδίων αρχών, δηλώνοντας πάντοτε, σε ικανοποίηση του αρμόδιου τελωνειακού λειτουργού, ότι χρησιμοποιούσαν τα αεροσκάφη για εμπορικούς σκοπούς, εν τη εννοία και σε πλήρη συνάρτηση με τα όσα η σχετική εγκύκλιος 16.12.2004 διαλάμβανε.
Η ερμηνεία του όρου «ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής», στα πλαίσια του προαναφερθέντος άρθρου 44(1)(α), αποτέλεσε τη βάση στήριξης του πρωτόδικου Δικαστηρίου προκειμένου να καταλήξει ως προς την απαλλαγή επιβολής εισαγωγικού δασμού και φόρου κατανάλωσης. Ηταν η πρωτόδικη κατάληξη ότι οι επίδικες πτήσεις λάμβαναν χώραν στα πλαίσια επιτέλεσης εμπορικών σκοπών της Εφεσίβλητης, με δεδομένο ότι αφορούσαν μεταφορά των στελεχών και υπαλλήλων της για επαγγελματικούς σκοπούς. Κρίθηκε, όπως ήδη λέχθηκε, πρωτοδίκως ότι οι κατευθυντήριες γραμμές που δόθηκαν μέσω της εγκυκλίου ημερομηνίας 16.12.2004 και ιδίως μέσω των παραδειγμάτων, σημεία (6) και (8), ήταν ευθυγραμμισμένες με τις προαναφερόμενες νομοθετικές πρόνοιες. Περαιτέρω, το πρωτόδικο Δικαστήριο απεφάνθη πως με την τροποποίηση της εγκυκλίου, στις 6.11.2008, ουσιαστικά επεκτάθηκε η υποχρέωση καταβολής εισαγωγικού δασμού και φόρου κατανάλωσης. Η τελευταία αυτή κρίση καλύπτεται από τον τρίτο λόγο έφεσης.
Με όλο το σεβασμό οι πιο πάνω πρωτόδικες προσεγγίσεις δεν μας βρίσκουν σύμφωνους. Προκύπτει από τις νομοθετικές πρόνοιες όπως τις έχουμε αναλύσει πιο πάνω ότι από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης δεν απαλλάσσεται το ειδικό καύσιμο αεριωθουμένου το οποίο προορίζεται για τον εφοδιασμό αεροσκαφών που εκτελούν ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής. Όπως στο πιο πάνω άρθρο 44(1)(α) καθορίζεται, «ιδιωτική πτήση αναψυχής» θεωρείται η χρησιμοποίηση του αεροσκάφους για μη εμπορικούς σκοπούς. Προβάλλει ως αδιαμφισβήτητο γεγονός ότι στην υπό κρίση περίπτωση οι επίδικες πτήσεις έλαβαν χώραν μεταξύ της περιόδου 1.5.2004 και 30.9.2007 με τα προαναφερθέντα ιδιωτικά αεροσκάφη. Τα στοιχεία της επίδικης διαφοράς που αφορούν τις πτήσεις και τη συνολική ποσότητα καυσίμων επίσης δεν αμφισβητούνται. Είναι επίσης παραδεκτό ότι η χρήση των υπό αναφορά αεροσκαφών και οι πτήσεις που ενδιαφέρουν κάλυπταν τη μεταφορά διευθυντών και ανωτέρων υπαλλήλων της Εφεσίβλητης από και προς την Κύπρο για τις δραστηριότητες της ίδιας και ουδέποτε αναζητήθηκε ή χρεώθηκε οποιοδήποτε κόμιστρο και/ή αμοιβή.
Το άρθρο 44(1)(α) του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου αποσκοπούσε σε εναρμόνιση με την Οδηγία 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, ημερομηνίας 27.10.2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας και αντιστοιχεί στο άρθρο 14(1)(β) της εν λόγω Οδηγίας, το οποίο έχει ως εξής:
«14(1) Εκτός από τις γενικές διατάξεις που προβλέπονται στην οδηγία 92/12/ΕΟΚ σχετικά με τις απαλλασσόμενες χρήσεις των φορολογητέων προϊόντων και με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα ακόλουθα προϊόντα από τη φορολογία, υπό τις προϋποθέσεις που θα ορίσουν προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή ή η κατάχρηση:
α) ....................................
β) ενεργειακά προϊόντα που διατίθενται προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα για τις αεροπορικές μεταφορές εκτός των ιδιωτικών πτήσεων αναψυχής.
Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ως «ιδιωτική πτήση αναψυχής» νοείται η χρησιμοποίηση αεροσκάφους από τον ιδιοκτήτη του ή από φυσικό ή νομικό πρόσωπο το οποίο το χρησιμοποιεί βάσει μισθώσεως ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, για μη εμπορικούς σκοπούς, και ειδικότερα όταν δεν πρόκειται για τη μεταφορά επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής ή για τις ανάγκες των δημόσιων αρχών.
Τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίζουν το πεδίο εφαρμογής αυτής της απαλλαγής στις προμήθειες καυσίμου αεριωθουμένων (κωδικός 2710 19 21 της ΣΟ).»
Το πιο πάνω άρθρο και ειδικότερα η ερμηνεία του όρου «ιδιωτική πτήση αναψυχής», απασχόλησε το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ενωσης (ΔΕΕ) στη σχετικά πρόσφατη απόφασή του ημερομηνίας 1.12.2011, υπόθεση C-79/10, Systeme Helmbolz GmbH κατά Hauptzollamt Nurnberg. Κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι:
«Το άρθρο 14, παράγραφος 1 στοιχείο β, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003 περί αναδιάρθρωσης του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, έχει την έννοια ότι δεν είναι δυνατό να τύχει της προβλεπόμενης από την εν λόγω διάταξη φορολογικής απαλλαγής του αεροπορικού καυσίμου επιχείρηση, όπως η επίμαχη, η οποία, για να αναπτύξει τις δραστηριότητες της, χρησιμοποιεί ιδιόκτητο αεροσκάφος προκειμένου να διασφαλίσει τις μετακινήσεις των μελών του προσωπικού της προς πελάτες ή προς εμπορικές εκθέσεις, καθόσον οι μετακινήσεις αυτές δεν χρησιμεύουν ευθέως για την παροχή από την επιχείρηση αυτή υπηρεσιών εναέριας μεταφοράς έναντι αμοιβής.»
Το ΔΕΕ, αφού εξέτασε την έκταση των απαλλαγών που προβλέπονται στην πιο πάνω Οδηγία και τους σκοπούς που επιδιώκει, κατέληξε ως ακολούθως στις σκέψεις 27, 32 και 33:
«27. Από τις προεκτεθείσες κρίσεις προκύπτει ότι οι δραστηριότητες εναέριας μεταφοράς που πραγματοποιεί επιχείρηση όπως η Systeme Helmohiz και συνίστανται στη μεταφορά του προσωπικού της προς πελάτες ή προς εμπορικές εκθέσεις μέσω ιδιόκτητου αεροσκάφους δεν είναι δυνατό να εξομοιωθούν με τη χρήση αεροσκάφους για εμπορικούς σκοπούς, κατά την έννοια και για την εφαρμογή του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/96 και δεν εμπίπτουν, κατά συνέπεια, στην προβλεπόμενη από τη συγκεκριμένη διάταξη φορολογική απαλλαγή για το αεροπορικό καύσιμο, καθόσον πρόκειται για δραστηριότητες εναέριας μεταφοράς που δεν εξυπηρετούν ευθέως την παροχή υπηρεσιών εναέριας μεταφοράς έναντι αμοιβής.
32. Αντιθέτως, στην υπόθεσης της κύριας δίκης, οι επαγγελματικές μετακινήσεις των μελών του προσωπικού της Systeme Helmholz, μέσω ιδιόκτητου αεροσκάφους της εταιρείας, για τη μετάβασή τους σε πελάτες και εμπορικές εκθέσεις, προκειμένου η εταιρεία να ασκήσει τις δραστηριότητές της, ήτοι την ανάπτυξη και τη διανομή ηλεκτρονικών εξαρτημάτων και λογισμικού, δεν εξυπηρετούν ευθέως την παροχή από την εν λόγω επιχείρηση υπηρεσιών αεροπορικής μεταφοράς έναντι αντιπαροχής.
33. Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/96 έχει την έννοια ότι δεν είναι δυνατό να τύχει της προβλεπόμενης από την εν λόγω διάταξη φορολογικής απαλλαγής του αεροπορικού καυσίμου επιχείρηση, όπως η επίμαχη, η οποία, για να αναπτύξει τις δραστηριότητές της, χρησιμοποιεί ιδιόκτητο αεροσκάφος προκειμένου να διασφαλίσει τις μετακινήσεις των μελών του προσωπικού της προς πελάτες ή προς εμπορικές εκθέσεις, καθόσον οι μετακινήσεις αυτές δεν χρησιμεύουν ευθέως για την παροχή από την επιχείρηση αυτή υπηρεσίας εναέριας μεταφοράς έναντι αμοιβής.»
Δεδομένων των πιο πάνω και λαμβάνοντας υπόψη τη δεσμευτικότητα του κοινοτικού κεκτημένου, αλλά και της αρχής της υπεροχής του κοινοτικού δικαίου, ανάλογα θα πρέπει να ερμηνευθεί και το επίδικο μέρος της ημεδαπής νομοθεσίας. Συνεπώς, στην υπό κρίση περίπτωση, οι επίδικες πτήσεις εμπίπτουν στα όρια «ιδιωτικής πτήσης αναψυχής» και η χρησιμοποίηση των υπό αναφορά αεροσκαφών λάμβανε χώραν για μη εμπορικούς σκοπούς. Ως εκ τούτου η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης δεν ήταν επιτρεπτή.
Συνακόλουθα, η πρωτόδικη κατάληξη, που αφορά τον τρίτο λόγο έφεσης, ότι η τροποποίηση της εγκυκλίου ημερομηνίας 6.11.2008 ουσιαστικά επέκτεινε την υποχρέωση καταβολής εισαγωγικού δασμού και φόρου κατανάλωσης, είναι, με όλο το σεβασμό, επίσης λανθασμένη. Η υποχρέωση αυτή υφίστατο εξ υπαρχής. Με την υπό αναφορά ερμηνευτική εγκύκλιο δεν τέθηκε ζήτημα τέτοιας επέκτασης, αλλά ορθής προσέγγισης των προνοιών του άρθρου 44(1)(α).
Παρομοίως, επίσης κρίνεται ως εσφαλμένη η πρωτόδικη απόφαση, που καλύπτεται από τον τέταρτο λόγο έφεσης, σύμφωνα με την οποία η αλλαγή στάσης των Εφεσειόντων δεν δικαιολογείται από το πλαίσιο του ίδιου του Νόμου. Όπως ήδη λέχθηκε, στη συγκεκριμένη υπόθεση, η αρμόδια αρχή, το Τελωνείο, ενεργούσε έχοντας ως καθοδηγητικό πλαίσιο την ερμηνευτική εγκύκλιο της 16.12.2004 και τα συγκεκριμένα παραδείγματα, σημεία (6) και (8). Η επακολουθήσασα διαφορετική προσέγγιση, δεν ήταν ζήτημα αδικαιολόγητης αλλαγής στάσης, αλλά ορθής πλέον ερμηνείας του όρου «ιδιωτική πτήση αναψυχής», σε συνάρτηση με το παραδεκτό γεγονός ότι η Εφεσίβλητη χρησιμοποιούσε τα επίδικα αεροσκάφη αποκλειστικά για τη μεταφορά του προσωπικού της, κατά τρόπο ώστε να μην ήταν επιτρεπτό, δικαιολογημένα, να θεωρείται ότι χρησιμοποιούνταν για εμπορικούς σκοπούς.
Παρεμβάλλουμε ότι κομβικό σημείο της ενώπιόν μας υπόθεσης είναι η ερμηνεία προνοιών της νομοθεσίας φορολογικού περιεχομένου. Πιο συγκεκριμένα, βρισκόμαστε ενώπιον διατάξεων που καθιερώνουν απαλλαγή από τη φορολογία, κατ΄ εξαίρεση του κανόνα της καθολικότητας της φορολογίας. Γενικά, οι φορολογικοί νόμοι πρέπει να ερμηνεύονται αυστηρά, προς όφελος του φορολογουμένου και δεν επιβάλλεται στον πολίτη φορολογία, εκτός εάν το λεκτικό του νόμου καθαρά προνοεί τέτοια φορολογική υποχρέωση. (Southfields Industries Ltd v. Δήμου Λευκωσίας (1995) 3 ΑΑΔ 59). Πάγια όμως νομολογία επιτάσσει στενή ερμηνεία των διατάξεων οι οποίες θεσπίζουν φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις, ακριβώς διότι ως τέτοιες αποτελούν παρέκκλιση από τον κανόνα της καθολικότητας (Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 ΑΑΔ 404). Υπό το πρίσμα της νομολογιακής αυτής προσέγγισης οι επίδικες πρόνοιες θα πρέπει να ερμηνευθούν στενά και αυστηρά. Αποτελεί δε επίσης πάγια γραμμή της νομολογίας, ότι ακυρωτικό Δικαστήριο δεν επεμβαίνει στις αποφάσεις των φορολογικών αρχών και στην ερμηνεία που έχουν δώσει σε σχετικές πρόνοιες της νομοθεσίας της δικής τους αρμοδιότητας, εάν είναι της γνώμης ότι οι εν λόγω αποφάσεις ήταν εύλογα και ορθά επιτρεπτές, στη βάση των ορθών γεγονότων και υπό το φως ορθής εφαρμογής της σχετικής νομοθεσίας και νομικών αρχών (Ignatiou & another v. The Republic (1989) 3 CLR 346). Στην υπό κρίση περίπτωση πέραν του ότι δεν διαπιστώθηκε οποιαδήποτε πλάνη περί τα πράγματα ή το νόμο, δεν εντοπίζεται ούτε και λανθασμένη εφαρμογή ή ερμηνεία των επίδικων διατάξεων. Αντιθέτως, όπως προαναφέρθηκε, επιβεβαιώνεται η ερμηνευτική ορθότητα της διάταξης 44(1)(α) από την προαναφερθείσα απόφαση Systeme Helmbolz GmbH.
Όπως ήδη λέχθηκε, με τον δεύτερο λόγο έφεσης προσβάλλεται ως λανθασμένη η κρίση του πρωτόδικου Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία οι Εφεσείοντες ουδέποτε ερεύνησαν επαρκώς, ούτε και είχαν ενώπιον τους ικανοποιητικά στοιχεία, επί των οποίων βάσιμα θα μπορούσαν να στηριχθούν για να συμπεράνουν ότι οι επίδικες πτήσεις εντάσσονταν στις ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής. Επεξηγώντας, η ευπαίδευτη συνήγορος των Εφεσειόντων έθεσε ότι ενώπιον των αρμοδίων αρχών υπήρχαν όλα τα απαραίτητα στοιχεία που αφορούσαν το σκοπό των πτήσεων και τα οποία δόθηκαν από τους ίδιους τους Εφεσείοντες, προκειμένου να προσδιοριστούν οι πτήσεις ως ιδιωτικές αφού αφορούσαν τη μεταφορά των υπαλλήλων. Υπό το πρίσμα αυτό, εισηγήθηκε, δεν υπήρχε η ανάγκη να ζητήσουν οι Εφεσείοντες περαιτέρω στοιχεία για να καθοριστεί ο σκοπός των πτήσεων. Το όλο ζήτημα, κατέληξε, δεν αφορά σε διαφωνία μεταξύ των μερών ως προς το σκοπό των πτήσεων, αλλά έγκειται στο κατά πόσο ο σκοπός αυτός εμπίπτει στον κανόνα της απαλλαγής του άρθρου 44(1)(α) του πιο πάνω Νόμου, ως θέμα ερμηνείας.
Αντιθέτως, οι ευπαίδευτοι συνήγοροι της Εφεσίβλητης θέτουν ότι ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι δεν υπήρχαν ενώπιον των Εφεσειόντων τα απαραίτητα στοιχεία και πως οι Εφεσείοντες παρέλειψαν να προβούν στη δέουσα έρευνα προκειμένου να καταλήξουν εάν οι πτήσεις των επίδικων αεροσκαφών διεξήχθησαν για εμπορικούς ή ιδιωτικούς σκοπούς.
Είναι βάσιμος και ο υπό εξέταση λόγος έφεσης. Όπως ήδη έχει καταγραφεί, δεν τελούν υπό αμφισβήτηση τα γεγονότα επί των οποίων εδράσθηκε ο χαρακτηρισμός των πτήσεων ως ιδιωτικής φύσης. Το παραδεκτό πλέγμα των δεδομένων δεν άφηνε περιθώρια αναζήτησης περαιτέρω στοιχείων. Υπό τα δεδομένα αυτά δεν τίθετο και ζήτημα παράλειψης διεξαγωγής δέουσας έρευνας, αφού κάθε σχετιζόμενο με την υπόθεση στοιχείο ήταν ήδη διαθέσιμο και ό,τι απέμενε πλέον ήταν ο ορθός κατά το νόμο καθορισμός του σκοπού των πτήσεων και η δυνατότητα φορολογικής απαλλαγής τους, με βάση το άρθρο 44(1)(α).
Παραμένει προς εξέταση ο πέμπτος λόγος έφεσης, ήτοι η προσβολή της προσέγγισης του πρωτόδικου Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία η αλλαγή στάσης των Εφεσειόντων αναφορικά με την επιβολή του φόρου κατανάλωσης κατ΄ εφαρμογή της τροποποιητικής εγκυκλίου ημερομηνίας 6.11.2008 «δεν φαίνεται να δικαιολογείται ούτε στο πλαίσιο του ίδιου του Νόμου ούτε συνάδει με την αρχή της καλής πίστης και δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του πολίτη».
Η Εφεσίβλητη υποβάλλει ότι η πρωτόδικη θέση είναι απόλυτα ορθή και συνάδει με τα άρθρα 50, 51(1) και 52 του περί των Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου, Ν. 158(Ι)/1999. Εισηγείται, συγκεκριμένα, ότι η αρμόδια αρχή παραβίασε το περί δικαίου αίσθημα, προσφεύγοντας σε ανεπιεικείς και άδικες λύσεις και ενεργώντας με τρόπο ασυνεπή και αντιφατικό. Επικαλούμενη δε τις δικές της παραλείψεις παραβίασε ευνοϊκή για την Εφεσίβλητη κατάσταση αποστερώντας την από ωφελήματα που είχε για σειρά ετών.
Με όλο το σεβασμό, δεν μας βρίσκει σύμφωνους η πιο πάνω προσέγγιση των ευπαιδεύτων συνηγόρων της πλευράς της Εφεσίβλητης. Είναι βάσιμος ο υπό εξέταση λόγος έφεσης και είναι ορθή η περί του αντιθέτου θέση των Εφεσειόντων, σύμφωνα με την οποία η επιβολή και είσπραξη δασμών και φόρων αποτελεί θέμα δημόσιου συμφέροντος, με αποτέλεσμα η αρμόδια αρχή να νομιμοποιείται να ανακαλέσει προηγούμενη αντίθετη προς το νόμο πρακτική της και να εισπράξει τον οφειλόμενο φόρο. Θα πρέπει να υπομνησθεί ότι η καταβολή οποιωνδήποτε οφειλόμενων ποσών υπό μορφή δασμών και φόρων και το δικαίωμα προς είσπραξη δεν παραγράφεται και ότι αποτελεί υποχρέωση της αρμόδιας αρχής η είσπραξη των ποσών αυτών με την προώθηση των ανάλογων διαδικασιών (The Director of the Department of Customs v. M. Chr. Platanis And Co Ltd (1981) 1 CLR 635).
Στην προκειμένη περίπτωση, η εσφαλμένη εφαρμογή του Νόμου, ως απόρροια της λανθασμένης ερμηνευτικής εγκυκλίου ημερομηνίας 16.12.2004, οδήγησε στην κατά παράβαση του Νόμου απαλλαγή της Εφεσίβλητης από την καταβολή νόμιμης οφειλής. Υπό το πρίσμα αυτό το Τμήμα Τελωνείων, ενεργώντας στα πλαίσια αποκατάστασης της νομιμότητας, ανακάλεσε ουσιαστικά την προηγούμενη, λανθασμένη, πράξη του, ως είχε εξουσία (Director of Customs v. Grecian Hotel (1985) 1 CLR 476), επαναφέροντας τα πράγματα στην ορθή νομική και πραγματική τους θέση. Η ανάκληση τέτοιων παράνομων διοικητικών αποφάσεων είναι επιτρεπτή, νοουμένου ότι λαμβάνει χώραν εντός ευλόγου χρόνου, στοιχείο το οποίο σταθμίζεται ανάλογα με τα γεγονότα της κάθε περίπτωσης. Δεν πρέπει να παραγνωρίζεται ότι η διαρροή χρόνου δεν αποτελεί, ούτως ή άλλως, κώλυμα για την ανάκληση όπου η ανακληθείσα διοικητική πράξη αντιστρατεύεται το δημόσιο συμφέρον. Συναφώς, ο προαναφερθείς περί των Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμος, άρθρο 54(2)(3), καθορίζει ότι η ανάκληση παράνομης, αλλά ακόμη και νόμιμης διοικητικής πράξης, έστω και αν παρήλθε εύλογο χρονικό διάστημα από την έκδοσή της, δικαιολογείται για λόγους δημοσίου συμφέροντος. Η διασφάλιση των δημοσίων εσόδων και η είσπραξη των νόμιμων οφειλών προς το κράτος, εμπίπτει στις περιπτώσεις εξυπηρέτησης του δημοσίου συμφέροντος και δικαιολογεί τη μετέπειτα αναζήτηση κάθε οφειλής, η οποία παραμένει ανείσπρακτη από λάθος της διοίκησης.
Αλλωστε, όπως τονίστηκε στην απόφαση Δημοκρατία ν. Παπαφώτη (1997) 3 ΑΑΔ 191, 196:
«Ούτε η καλή πίστη συναρτάται με τον υπερακοντισμό της νομιμότητας στη λειτουργία της Διοίκησης. Όπως διευκρινίζεται στην Tamassos Suppliers v. Δημοκρατίας (1992) 3 Α.Α.Δ. 60, η αρχή της καλής πίστης σκοπεί στον αποκλεισμό της αυθαιρεσίας στη διοικητική λειτουργία. Δεν υπερφαλαγγίζει όμως την αρχή της σύννομης λειτουργίας της Διοίκησης, που είναι συνυφασμένη, όπως και κάθε κρατική λειτουργία, με την αρχή του κράτους δικαίου.»
Παρόμοια ζητήματα εξετάστηκαν από τον αδελφό Δικαστή Ναθαναήλ στην υπόθεση Chrikar Trading Co Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας, υπόθ. αρ. 413/2007, ημερ. 27.2.2009. Στην εν λόγω υπόθεση, ο Διευθυντής του Τμήματος Τελωνείων διαπίστωσε, στα πλαίσια μετελέγχου, ότι συγκεκριμένα προϊόντα, ήτοι τυριά, είχαν ταξινομηθεί σε λανθασμένη δασμολογική κλάση, με αποτέλεσμα την αποφυγή καταβολής φόρου κατανάλωσης. Μετά τον επανέλεγχο και τη διαπίστωση του λάθους προέκυψε απαίτηση εκ μέρους της Δημοκρατίας, περί της οποίας πληροφόρησαν τους εισαγωγείς. Οι τελευταίοι, προέβαλαν, μεταξύ άλλων, ισχυρισμούς περί ανεπίτρεπτης επιβολής, αναδρομικά, φόρου και περί παραβίασης ευμενών δεδομένων που είχαν δημιουργηθεί προς όφελός τους από την ίδια τη διοίκηση. Υιοθετούμε την ακόλουθη προσέγγιση του Δικαστηρίου:
«Στην πραγματικότητα εδώ επαναφέρθηκε η δημόσια τάξη με την ορθή ταξινόμηση των προϊόντων (τα οποία να σημειωθεί ότι και οι ίδιοι οι αιτητές κατά καιρούς ταξινομούσαν άλλωτε ως τυριά και άλλωτε ως απομιμήσεις αυτών), με την αναζήτηση της καταβολής των νενομισμένων τελωνειακών δασμών. Όπως αναφέρθηκε στην Αλέξανδρος Σολέας και Υιός Λτδ ν. Δημοκρατίας (1993) 4 Α.Α.Δ. 803:
«... η διαρροή χρόνου δεν αποτελεί κώλυμα για την ανάκληση όπου η παράνομη διοικητική πράξη αντιστρατεύεται το δημόσιο συμφέρον.»
Οι καθ΄ ων ως οι υπεύθυνοι για τη νομιμότητα αφενός της δασμολογικής κατάταξης των εισαγομένων προϊόντων και αφετέρου της υπ΄ αυτών είσπραξης των επιβαλλομένων φόρων και δασμών, είχαν υποχρέωση να επαναφέρουν τα πράγματα στην ορθή τους πραγματική και νομική διάσταση, προχωρώντας μάλιστα να εισπράξουν τις αναγκαίες οφειλές. Παραμένει προεξάρχουσα η αρχή ότι οι αρχές της καλής πίστης και της χρηστής διοίκησης που στοχεύουν στον αποκλεισμό της αυθαιρεσίας από πλευράς της διοίκησης, δεν υπερφαλαγγίζουν «.. την αρχή της σύννομης λειτουργίας της διοίκησης, που είναι συνυφασμένη, όπως και κάθε κρατική λειτουργία με την αρχή του κράτους δικαίου.» (Δημοκρατία ν. Παπαφώτη (1997) 3 Α.Α.Δ. 191). Η είσπραξη των οφειλομένων εκ της νέας δασμολογικής κατάταξης δασμών αποτελεί υποχρέωση της διοίκησης, η οποία και δεν έχει δικαίωμα να παραγράψει τις οφειλές αυτές. (Frakapor Co Ltd ν. Δημοκρατίας, υπόθ. αρ. 1499/99, ημερ. 12.7.01).
Τα πιο πάνω απαντούν τις αιτιάσεις των αιτητών σε σχέση με το ανεπίτρεπτο, κατ΄ ισχυρισμόν, της επιβολής κατ΄ αναδρομικό τρόπο του φόρου και της παραβίασης των «ευμενών» δεδομένων που έχουν δημιουργηθεί υπέρ αυτών από την ίδια τη διοίκηση. (δέστε και την υπόθεση DPD Milk Products Ltd ν. Υπουργείου Οικονομικών, υπόθ. αρ. 1358/05, ημερ. 16.10.07). Δεν μπορεί ποτέ να θεωρηθεί ότι επέρχονται νόμιμες συνέπειες από την αποφυγή της καταβολής των νενομισμένων δασμών που, έστω και εκ των υστέρων, διαπιστώνονται ότι έπρεπε να είχαν καταβληθεί. Δεν διαπιστώνεται οποιαδήποτε παραβίαση των αρχών της καλής πίστης, της χρηστής διοίκησης και της αναλογικότητας.»
Παρεμβάλλουμε, προς ολοκλήρωση, ότι η προσβαλλόμενη πράξη ημερομηνίας 18.12.2008 περιέχει επαρκή αιτιολογία, ώστε να καθίσταται εφικτός ο δικαστικός έλεγχός της. Εντοπίζονται όλα τα απαραίτητα στοιχεία από τα οποία εύκολα μπορεί να ασκηθεί δικαστικός έλεγχος της νομιμότητας της υπό κρίση απόφασης. Είναι νομολογημένο ότι η επάρκεια της αιτιολογίας συναρτάται άμεσα με τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά και τη φύση της κάθε υπόθεσης (Ράφτης ν. Δημοκρατίας (2002) 3 ΑΑΔ 345, Δημοκρατία ν. Krashias Footwear Ind. Ltd (2009) 3 ΑΑΔ 92). Η εκ των υστέρων βεβαίωση της τελωνειακής οφειλής, που συνιστά και το αντικείμενο δικαστικού ελέγχου στην περίπτωσή μας, ανακαλούσε στην ουσία προηγούμενη αντίθετη απόφαση, λόγω λανθασμένης ερμηνείας του όρου «ιδιωτική πτήση αναψυχής». Υπό το πρίσμα των γεγονότων που καλύπτει την παρούσα περίπτωση, τα οποία, όπως ήδη λέχθηκε, δεν τελούν υπό αμφισβήτηση, δεν υπήρχε ανάγκη παροχής περαιτέρω αιτιολογίας, αφού η ανάκληση είχε ως μόνο λόγο την αποκατάσταση της νομιμότητας μέσω της ορθής ερμηνείας των επίδικων νομοθετικών διατάξεων.
Η αντέφεση
Οι δύο λόγοι αντέφεσης ουσιαστικά συμπλέκονται και έχουν άμεση συνάρτηση με την ουσία των όσων έχουν ήδη αποφασισθεί στα πλαίσια της έφεσης.
Με τον πρώτο λόγο, προβάλλεται ότι εσφαλμένα κρίθηκε πρωτοδίκως ότι για τις πτήσεις που εκτελούσαν τα επίδικα αεροσκάφη δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του Ν. 95(Ι)/2000 (Εκτο Παράρτημα) για την επιβολή στα αγαθά και καύσιμα που χρησιμοποιήθηκαν μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ, εφόσον τα αεροσκάφη δεν χρησιμοποιούνταν από αεροπορικές εταιρείες που εκτελούσαν μεταφορές με κόμιστρο αλλά ήταν ιδιωτικά. Αναπτύσσοντας, οι ευπαίδευτοι συνήγοροι της Εφεσίβλητης εισηγήθηκαν ότι με βάση τους σκοπούς διά τους οποίους διεξήγοντο οι πτήσεις των υπό αναφορά αεροσκαφών, τα οποία χρησιμοποιούσε η Εφεσίβλητη είτε ως ιδιοκτήτρια είτε δυνάμει σύμβασης μισθώσεως, λανθασμένα οι Εφεσείοντες ερμήνευσαν το άρθρο 25(6)(β) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, Ν. 95(Ι)/2000. Προεκτείνοντας έθεσαν ότι με βάση της πρόνοιες του υπό αναφορά άρθρου θα έπρεπε να είχε υποβληθεί μηδενικός συντελεστής ΦΠΑ στην Εφεσίβλητη σε σχέση με τα καύσιμα που χρησιμοποίησε για τη διεξαγωγή των πτήσεων για εμπορικούς σκοπούς.
Με το δεύτερο λόγο αντέφεσης τίθεται ότι ο πρωτόδικος Δικαστής εσφαλμένα αποφάσισε ότι η ερμηνευτική εγκύκλιος 84Α, ήταν σύμφωνη με τον σχετικό νόμο, στην έκταση που αφορούσε την επιβολή ΦΠΑ σε σχέση με τις πτήσεις των επίδικων αεροσκαφών. Εισηγήθηκαν επί τούτου οι ευπαίδευτοι συνήγοροι της Εφεσίβλητης, ότι η εν λόγω ερμηνευτική εγκύκλιος δεν θα έπρεπε να ληφθεί υπόψη καθότι προσκρούει στο Νόμο που επιχειρεί να ερμηνεύσει, αφού πρόθεση του νομοθέτη ήταν να εξαιρούνται από τον μηδενικό συντελεστή οι πτήσεις που πραγματοποιούνται για ιδιωτικούς σκοπούς και να ευεργετούνται του μηδενικού αυτού συντελεστή οι πτήσεις που διεξάγονται για άσκηση εμπορικής, βιομηχανικής ή άλλης οικονομικής δραστηριότητας, ανεξάρτητα από το εάν πραγματοποιούνται με ιδιωτικά αεροσκάφη ή αεροσκάφη αεροπορικών εταιρειών.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο, αφού αναφέρθηκε στο άρθρο 22(1) του Νόμου 91(Ι)/2004, με βάση το οποίο ανατίθεται στο Διευθυντή Τελωνείων να καθορίσει τους όρους και τις προϋποθέσεις ή τη διαδικασία σε ό,τι αφορά τις παραδόσεις εμπορευμάτων που προορίζονται για εφόδια πλοίων και αεροσκαφών, ώστε να επιτρέπεται η παράδοσή τους χωρίς την καταβολή των αναλογούντων δασμών ή και φόρων, παρέπεμψε στην έκδοση από τον υπό αναφορά Διευθυντή της ερμηνευτικής εγκυκλίου ημερομηνίας 16.12.2004. Ηταν η εξεταζόμενη πρωτόδικη κατάληξη ότι οι κατευθυντήριες γραμμές που δόθηκαν μέσω της συγκεκριμένης εγκυκλίου συνάδουν με τις πρόνοιες των άρθρων 25(6) και (7) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, Ν. 95(Ι)/2000, με το Εκτο Παράρτημα του Νόμου αυτού και με το άρθρο 22(1) του περί Τελωνειακού Κώδικα Νόμου, Ν. 94(Ι)/2004. Περαιτέρω, κρίθηκε πρωτοδίκως ότι ο όρος που χρησιμοποιείται στη νομοθεσία περί ΦΠΑ «των πτήσεων για ιδιωτικούς σκοπούς» είναι ευρύτερος της «ιδιωτικής πτήσης αναψυχής», όρος που χρησιμοποιείται στο άρθρο 44(1)(α) του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου, Ν. 91(Ι)/2004. Δεδομένου δε ότι τα επίδικα αεροσκάφη δεν χρησιμοποιούνταν από αεροπορικές εταιρείες που εκτελούσαν διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο, επιβεβαιώθηκε ως ορθή η επιβάρυνση με θετικό συντελεστή ΦΠΑ 15% σε σχέση με την παράδοση καυσίμων για τέτοιες πτήσεις.
Εχουν ήδη παρατεθεί στο στάδιο της εξέτασης των λόγων έφεσης οι πρόνοιες των σχετικών νομοθετικών διατάξεων και τα όσα οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι περιλάμβαναν. Παραθέτουμε, προς ολοκλήρωση, την ερμηνευτική εγκύκλιο 84Α, που εξέδωσε ο Εφορος ΦΠΑ και στην οποία δίδεται ερμηνεία του «ιδιωτικού σκοπού»:
«Αεροπορική πτήση θεωρείται ότι πραγματοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς όταν το αεροπλάνο δεν χρησιμοποιείται για την εκτέλεση διεθνούς μεταφοράς προσώπων ή και αγαθών με κόμιστρο. Ενδεικτικά αναφέρεται ότι όλα τα ιδιωτικά, εκπαιδευτικά αεροπλάνα, όπως και τα αεροπλανάκια της αερολέσχης δεν δικαιούνται εφοδιασμού με μηδενικό συντελεστή Φ.Π.Α.»
Πέραν των όσων έχουν ήδη σε προηγούμενο στάδιο της απόφασής μας λεχθεί σχετικά με την αρχή στενής, συσταλτικής, ερμηνείας των διατάξεων που καθιερώνουν φορολογική απαλλαγή και των όσων έχουν αποφασισθεί σε σχέση με την εμβέλεια των προβλεπομένων στο άρθρο 44(1)(α) του Ν. 91(Ι)/2004 και της κατάληξης μας ως προς την ευρύτητα του όρου «ιδιωτική πτήση αναψυχής», προσθέτουμε τα ακόλουθα:
Το εδάφιο 7 του άρθρου 25 του Ν. 95(Ι)/2000 εισάγει εξαίρεση από το μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ, που καλύπτει το αμέσως προηγούμενο εδάφιο 6 του υπό αναφορά άρθρου. Όταν δηλαδή πτήση πραγματοποιείται για «ιδιωτικούς σκοπούς» δεν τυγχάνουν εφαρμογής τα διαλαμβανόμενα από το εδάφιο 6(β) περί μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ. Ο συνδυασμός των σχετικών προνοιών των Νόμων περί Φόρων Κατανάλωσης, περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και περί Τελωνειακού Κώδικα, επιβεβαιώνει την ορθότητα των ανάλογων ερμηνευτικών εγκυκλίων του Τμήματος Τελωνείων και οδηγεί στο συμπέρασμα ότι καταβάλλεται ΦΠΑ όταν η πτήση πραγματοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς και ότι σε μηδενικό συντελεστή υπόκεινται οι πτήσεις αεροπορικών εταιρειών που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο. Αλλωστε, η ερμηνεία αυτή συνάδει με τα διαλαμβανόμενα στην Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου, 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, η οποία συνιστά δεσμευτικό κοινοτικό κεκτημένο. Στο Κεφάλαιο VΙΙ και υπό τον τίτλο «Απαλλαγές συνδεόμενες με τις διεθνείς μεταφορές», άρθρο 148(ε), προβλέπεται:
«΄Αρθρο 148: Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
...................................
(ε) τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για εφοδιασμό των αεροσκαφών που χρησιμοποιούνται από αεροπορικές εταιρείες, οι οποίες εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο.»
Στην παρούσα περίπτωση, με βάση τα αδιαμφισβήτητα γεγονότα όπως έχουν ήδη καταγραφεί, η μεταφορά επιβατών (διευθυντών και ανωτέρων υπαλλήλων της Εφεσίβλητης) δεν χρεωνόταν με οποιοδήποτε κόμιστρο και/ή αμοιβή. Συνεπώς, δεν θα ήταν και δυνατό να ενταχθούν εντός του νοηματικού εύρους του όρου «για εμπορικούς σκοπούς».
Ως αποτέλεσμα των πιο πάνω η εξεταζόμενη πρωτόδικη κρίση που καλύπτει τους λόγους αντέφεσης παραμένει αλώβητη. Η χρήση των επίδικων αεροσκαφών, καθώς και οι πτήσεις που αυτά πραγματοποίησαν κατά τον ουσιώδη χρόνο, αφορούσαν τους σκοπούς και μόνο της Εφεσίβλητης και δεν είχαν ως βάση τη μεταφορά επιβατών έναντι κομίστρου. Συνεπώς, με υπόβαθρο τις σχετικές νομοθετικές διατάξεις, η επιβολή της εξεταζόμενης φορολογίας ΦΠΑ ήταν αναπόφευκτη.
Καταληκτικά, η έφεση επιτυγχάνει και η αντέφεση απορρίπτεται. Συνακόλουθα, η προσβαλλόμενη απόφαση, ημερομηνίας 18.12.2008 για την εκ των υστέρων βεβαίωση τελωνειακής οφειλής, επικυρώνεται στο σύνολό της, εξαιρουμένου του χρόνου έναρξης της επιβολής της χρηματικής επιβάρυνσης και του τόκου που αναλογούν στην επιβολή του Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης. Δεδομένου ότι η υποχρέωση καταβολής του Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης βεβαιώθηκε με την προσβαλλόμενη πράξη ημερομηνίας 18.12.2008, η πληρωμή της χρηματικής επιβάρυνσης και του τόκου που αναλογούσαν, ορθό είναι, στα πλαίσια των αρχών της χρηστής διοίκησης, να αρχίζει από την πιο πάνω ημερομηνία (Κοινοπραξία Ηλέκτωρ ΑΕ κα ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, ΑΕ 123/2010, ημερ. 17.7.2015), ECLI:CY:AD:2015:C526.
Τόσο τα πρωτόδικα έξοδα όσο και αυτά της έφεσης επιδικάζονται προς όφελος των Εφεσειόντων - καθ΄ ων η αίτηση και εις βάρος της Εφεσίβλητης - αιτήτριας, όπως αυτά θα υπολογισθούν από τον Πρωτοκολλητή και θα εγκριθούν από το Δικαστήριο.
Μ.Μ. ΝΙΚΟΛΑΤΟΣ, Π.
Λ. ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ, Δ.
Α.Ρ. ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.
Γ. ΓΙΑΣΕΜΗΣ, Δ.
ΣΦ.
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 197/2010)
12 Σεπτεμβρίου 2016
[ΝΙΚΟΛΑΤΟΣ, Π., ΠΑΜΠΑΛΛΗΣ, ΠΑΡΠΑΡΙΝΟΣ,
ΛΙΑΤΣΟΣ, ΓΙΑΣΕΜΗ, Δ/στές]
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ
ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΔΙΑ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ,
Εφεσείοντες,
ν.
JOANNOU & PARASKEVAIDES (OVERSEAS) LTD,
Εφεσίβλητης.
Ε. Παπαγεωργίου (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για τους Εφεσείοντες.
Γ. Τριανταφυλλίδης και Π. Παναγιώτου, για Αλ. Μαρκίδη, για την Εφεσίβλητη.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΠΑΜΠΑΛΛΗΣ, Δ.: Είχα την ευκαιρία να μελετήσω το σκεπτικό της απόφασης της πλειοψηφίας και, με όλο το σεβασμό, έχω διαφορετική άποψη.
Η υπόθεση αυτή έχει ως βάση την ανάκληση ευμενούς, για το διοικούμενο, διοικητικής πράξης, η οποία έγινε, μετά την παρέλευση μεγάλου χρονικού διαστήματος.
Τα γεγονότα περιγράφονται με σαφήνεια στην πρωτόδικη απόφαση και δεν αποτελούν αντικείμενο αμφισβήτησης.
Οι εφεσίβλητοι, ως ιδιοκτήτες ιδιωτικού αεροσκάφους ή κάτοχοι ιδιωτικών αεροσκαφών τα οποία ενοικίαζαν, τα χρησιμοποίησαν μεταξύ της 1ης Μαΐου 2004 και 30 Σεπτεμβρίου 2007 για τη μεταφορά των διευθυντών και του ανώτερου προσωπικού τους από την Κύπρο προς διάφορες χώρες, όπου είχαν τις εργασίες τους.
Σ' όλες αυτές τις ιδιωτικές πτήσεις εφαρμοζόταν η καθιερωμένη διαδικασία ήτοι, πριν την αναχώρηση από το αεροδρόμιο Λάρνακας, δηλωνόταν ο σκοπός, ο προορισμός, ο αριθμός επιβατών και προσωπικού και το μεταφερόμενο φορτίο, όπως επίσης και ο ανεφοδιασμός, μετά τον έλεγχο, της ποσότητας καυσίμου με το οποίο είχε εφοδιαστεί έκαστο αεροσκάφος. Η προμηθεύτρια εταιρεία εξέδιδε διατακτικά παράδοσης και σχετική διασάφηση για τις ποσότητες που μεταγγίστηκαν. Αρμόδιος λειτουργός των εφεσειόντων συγκέντρωνε όλες τις πληροφορίες και τηρούσε σχετικό αρχείο για τη συγκεκριμένη περίοδο.
Στη συνέχεια, οι εφεσείοντες με επιστολή τους ημερομηνίας 18 Δεκεμβρίου 2008, προχώρησαν σε, εκ των υστέρων Βεβαίωση Άλλης Τελωνειακής Οφειλής, ζητώντας την πληρωμή του ποσού των €869.000, ως ειδικό φόρο κατανάλωσης και φόρο προστιθέμενης αξίας, πλέον χρηματική επιβάρυνση και τόκο.
Παρατηρείται συναφώς ότι, εφαρμοζόταν μια πρακτική η οποία επιβεβαιωνόταν από τους εφεσείοντες, στη βάση της εγκυκλίου Διευθυντή των Τελωνείων, ημερομηνίας 16 Δεκεμβρίου 2004 (Εγκύκλιος ΕΕ - ″Η″ 8) και επ' αυτής ενεργούσαν οι εφεσίβλητοι. Στο πλαίσιο αυτής της εγκυκλίου προσδιοριζόταν ο ορισμός του όρου «ιδιωτική πτήση αναψυχής».
Η διαφοροποίηση της στάσης των εφεσειόντων, ως προς την ερμηνεία του όρου «ιδιωτική πτήση αναψυχής», πρέπει να εξεταστεί στο πλαίσιο των γενικών αρχών του διοικητικού δικαίου, ως αυτοτελών πηγών του δικαίου.
Στο σύγγραμμα του Καθηγητή Ε. Σπηλιωτόπουλου, «Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου», 12η Έκδοση, παρ. 174, τονίζεται:
«Οι κανόνες που ρυθμίζουν την ανάκληση των ατομικών διοικητικών πράξεων προβλέπονται, κατά βάση, από τις γενικές αρχές του διοικητικού δικαίου. Με τους κανόνες αυτούς επιδιώκεται ασφάλεια δικαίου δηλαδή η σταθερότητα των νομικών και πραγματικών καταστάσεων που δημιουργούνται με τις διοικητικές πράξεις, προς χάρη της εύρυθμης και χρηστής διοίκησης και για την προστασία των διοικουμένων και την εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος.»
Πρωτοδίκως αποφασίστηκε ότι, η απόφαση της διοίκησης για τη βεβαίωση της τελωνειακής οφειλής δεν ήταν αιτιολογημένη, στηριζόμενο το Δικαστήριο στην απουσία εξήγησης ως προς τη μεταβολή της στάσης της διοίκησης. Η επιστολή ημερομηνίας 18 Δεκεμβρίου 2008, που εμπεριέχει την προσβαλλόμενη διοικητική πράξη, προσδιορίζει στο πρώτο σκέλος την οφειλή και στη συνέχεια αναφέρεται ότι, «Η οφειλή σας πηγάζει από τα γεγονότα και τη νομοθεσία όπως εκτίθενται πιο κάτω».
Δεν υπάρχει, όπως διαπιστώνω, οποιαδήποτε εξήγηση για τη διαφοροποίηση της στάσης της διοίκησης η οποία, ειρήσθω εν παρόδω, καλύπτει μια μεγάλη περίοδο ήτοι, από την 1η Μαΐου 2004 μέχρι και 30 Σεπτεμβρίου 2007. Συνεπώς, δεν είναι μια μεμονωμένη ενέργεια της διοίκησης, αλλά πρόκειται περί ανάκλησης μεγάλου και αγνώστου αριθμού διοικητικών πράξεων. Το σκέλος της πιο πάνω αναφερόμενης επιστολής που θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως ″αιτιολόγηση″, αναφέρει:
«Επειδή, σύμφωνα με τα ενώπιον του Τμήματος Τελωνείων διαθέσιμα στοιχεία, κατά το χρονικό διάστημα μεταξύ 1ης Μαΐου 2004 έως 30ης Σεπτεμβρίου 2007, το υπό αναφορά αεροσκάφος σας δεν χρησιμοποιήθηκε για τη μεταφορά επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής ή για σκοπούς των κρατικών αρχών και ή οι διενεργηθείσες, κατά το ίδιο χρονικό διάστημα, πτήσεις του συγκεκριμένου αεροσκάφους πραγματοποιήθηκαν για ιδιωτικούς σκοπούς και/ή για διεθνείς μεταφορές προσώπων ή και αγαθών χωρίς κόμιστρο, δεν είναι δικαιούχο απαλλαγής από την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης και του φόρου προστιθέμενης αξίας στα ειδικά καύσιμα αερωθουμένου τα οποία έχουν χρησιμοποιηθεί για την κίνηση του.»
Πρωτοδίκως αποφασίστηκε, και ορθώς κατά την άποψη μου, ότι δεν υπάρχει αιτιολογία, στοιχείο απαραίτητο για την ανάκληση ευμενούς διοικητικής πράξης. Ο όλος προσδιορισμός, στη συγκεκριμένη επιστολή, των όρων και προϋποθέσεων της κείμενης νομοθεσίας, ουδόλως μπορεί να χαρακτηριστεί ως αιτιολογία για αυτή την ενέργεια.
Είναι εκ προϊμίου δυνατό η λανθασμένη αντίληψη της διοίκησης να αποτελέσει επαρκή αιτιολογία για την πρόκληση δυσμενούς επηρεασμού των δικαιωμάτων των πολιτών, ιδιαιτέρως όταν έχουν ήδη δημιουργηθεί δικαιώματα; Κατά την άποψη μου η απάντηση είναι αρνητική. Οι προϋποθέσεις που τίθενται για τη δυνατότητα ανάκλησης εξετάζονται κάτω από το πρίσμα της γενικής αρχής της καλής πίστεως, που ενσωματώνει τις αρχές της εμπιστοσύνης του κοινού προς το κράτος και του περί δικαίου αισθήματος.
Στο σύγγραμμα του Καθηγητή Π.Δ. Δαγτόγλου, «Γενικό Διοικητικό Δίκαιο», 6η Έκδοση, παρ. 387, αναφέρεται το εξής:
«Από την αρχή της καλής πίστεως προκύπτει ότι (όπως ο ιδιώτης έτσι και) η διοίκηση δεν δικαιούται να εκμεταλλευτεί ή, ακόμη λιγότερο, να δημιουργήσει καταστάσεις πλάνης, απάτης ή απειλής. Το Συμβούλιο της Επικρατείας εφαρμόζει μάλιστα στη διοίκηση τη λεγόμενη αρχή του estoppel (χωρίς βέβαια να την αναφέρει ρητώς), όταν δέχεται ότι η διοίκηση δεν δικαιούται, επικαλούμενη τις δικές της παραλείψεις, για τις οποίες δεν είναι υπαίτιος ο ιδιώτης, να αγνοεί μια ευνοϊκή γι' αυτόν πραγματική κατάσταση, δημιουργούμενη από πολύ χρόνο, και να αρνείται την υπέρ του ιδιώτη συναγωγή των ωφελημάτων και των νόμιμων συνεπειών που προκύπτουν από την κατάσταση αυτή.»
Ως «συγγενής» είναι η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του ιδιώτη. Έτσι χαρακτηρίζεται στο σύγγραμμα Δαγτόγλου (άνω) η αρχή αυτή, η οποία αποτελεί την «υποκειμενική όψη της ασφάλειας του δικαίου που μαζί με την απονομή εξατομικευμένης δικαιοσύνης συνιστά ουσιαστικό συστατικό στοιχείο του κράτους δικαίου και διαθέτει και τούτο συνταγματικό έρεισμα». (Δαγτόγλου, παρ. 388).
Στην υπό κρίση περίπτωση, έχουμε μια μεταβολή της γνώμης της διοίκησης στηριζομένης επί των ιδίων στοιχείων τα οποία είχαν υποβληθεί από τους εφεσιβλήτους σ' όλο το χρονικό διάστημα της περιόδου των τεσσάρων χρόνων. Είναι αποδεχτό ότι δεν υπάρχουν άλλα γεγονότα ή στοιχεία. Παρατηρείται, ουσιαστικώς, μια διαφορετική κρίση.
Για να θεωρηθεί αυτή η μεταβολή ως επαρκές στοιχείο για την ανάκληση ευμενούς διοικητικής πράξης, θα πρέπει να εξεταστεί κατά πόσο αυτή η ενέργεια έγινε εντός ″ευλόγου χρόνου″. Το ζήτημα αυτό εξαρτάται από τα ιδιαίτερα περιστατικά της κάθε υπόθεσης.
Όπως έχω σημειώσει προγενέστερα, δεν πρόκειται περί μιας συγκεκριμένης διοικητικής ενέργειας. Η κατ' επανάληψη αποδοχή εκ μέρους της διοίκησης των αιτήσεων που υπέβαλλαν οι εφεσίβλητοι, πριν από κάθε πτήση, που ξεκινά από την 1η Μαΐου 2004 μέχρι την 30η Σεπτεμβρίου 2007, κρίνεται, ενόψει της ανυπαρξίας άλλων στοιχείων, ως διάστημα βρισκόμενο εκτός του ευλόγου χρόνου.
Όπως τονίζεται στο σύγγραμμα του Ε. Σπηλιωτοπούλου (άνω), παρ. 178, η ανάκληση παρανόμων επωφελών πράξεων δεν μπορεί να γίνει, ανεξαρτήτως του χρονικού διαστήματος που έχει παρέλθει, «εκτός εάν το διοικητικό όργανο παρασύρθηκε στην έκδοση της πράξης από απατηλή ενέργεια του διοικουμένου που επωφελείται από την πράξη .. ή (β) υπάρχουν λόγοι δημοσίου συμφέροντος . ή η πράξη προσκρούει στη δημόσια τάξη ή (γ) η ανάκληση γίνεται για λόγους συμμόρφωσης προς το περιεχόμενο απόφασης του Σ.Ε. ή διοικητικού δικαστηρίου ..».
Επί του προκειμένου, δεν υπάρχει καμία εισήγηση αλλά, αντιθέτως, ενώπιον του διοικητικού οργάνου δεν υπήρχε οποιοδήποτε νέο στοιχείο που να υποδηλεί οποιασδήποτε μορφής απατηλή ενέργεια εκ μέρους των εφεσιβλήτων. Εν πάση περιπτώσει, αυτή η ενέργεια των εφεσειόντων θα έπρεπε να αιτιολογηθεί δεόντως, κάτι το οποίο κατά την άποψη μου δεν υπάρχει, και, επί τούτου, συμφωνώ με την πρωτόδικη απόφαση.
Θα υπήρχε και πάλι η υποχρέωση της διοίκησης να αιτιολογήσει, ειδικώς, τη συνδρομή του δημοσίου συμφέροντος, έτσι ώστε να ελεγχθεί δικαστικά η συγκεκριμένη ενέργεια της διοίκησης για ανάκληση επωφελούς διοικητικής πράξης, όπως στην προκείμενη περίπτωση.
Και πάλι εξετάζοντας την επιστολή ημερομηνίας 18 Δεκεμβρίου 2008, στην οποία εμπεριέχεται η εκ των υστέρων Βεβαίωση Άλλης Τελωνειακής Οφειλής, δεν διαπιστώνω να υπάρχει οποιαδήποτε αναφορά στην έννοια ή στην αρχή του δημοσίου συμφέροντος, το οποίο θα επέτρεπε στη διοίκηση να προβεί στην εν λόγω ανάκληση και να αιτιολογεί τη διαφοροποίηση της στάσης της. Είναι απαραίτητο, ως εκ της φύσεως της, η ανακλητική πράξη να περιέχει αιτιολογία που, κατά τρόπο σαφή και συγκεκριμένο, τεκμηριώνει τις προϋποθέσεις ανάκλησης. (Βλ. Ε. Σπηλιωτοπούλου, παρ. 180).
Το θέμα της επίκλησης του δημοσίου συμφέροντος δεν μπορεί να εξεταστεί μεμονωμένα αλλά, θα πρέπει, να συνυπάρχουν και οι γενικές προϋποθέσεις για ανάκληση ευμενούς διοικητικής πράξεως. Βοήθεια επί του προκειμένου μπορεί να αντληθεί από την υπόθεση Υπ. Αρ. 2326/1983 του Συμβουλίου Επικρατείας της Ελλάδος, ημερ. 24 Ιανουαρίου 1983, όπου επί αιτήσεως αναιρέσεως από τον Οικονομικό Έφορο Φορολογίας Ανωνύμων Εταιρειών Αθηνών, το Δικαστήριο είχε αποφανθεί ότι «τα εκδώσαντα τας πράξεις ταύτας όργανα δεν δύνανται πλέον, αυτεπαγγέλτως ή κατόπιν αιτήσεως, να ανακαλέσουν ή να τροποποιήσουν, λόγω νομικών ή ουσιαστικών πλημμελειών, τας περί ων πρόκειται πράξεις των αι οποίαι συνεπώς, ως μη δυνάμεναι να ανακληθούν κατά τας γενικάς περί ανακλήσεως αρχάς είναι αμετάκλητοι από της τελειώσεως των επιβαλλομένων διά την έκδοσιν αυτών διατυπώσεων ..».
Με γνώμονα τα πιο πάνω θα απέρριπτα την έφεση.
Αναφορικά με την αντέφεση, συμφωνώ με το περιεχόμενο της απόφασης της πλειοψηφίας και δεν έχω τίποτε να προσθέσω.
Κ. ΠΑΜΠΑΛΛΗΣ,
Δ.
/ΔΓ