|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2015:C819
(2015) 3 ΑΑΔ 656
8 Δεκεμβρίου, 2015
[ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, ΠΑΜΠΑΛΛΗΣ, ΜΙΧΑΗΛΙΔΟΥ,
ΓΙΑΣΕΜΗΣ, ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ, Δ/στές]
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ
1. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ ΚΑΙ/Ή
2. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
Εφεσείοντες - Καθ' ων η αίτηση,
ν.
ΦΥΤΩΡΙΟΝ «ΤΟ ΑΛΣΟΣ ΛΤΔ»,
Εφεσιβλήτων - Αιτητών.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 129/2010)
Διοικητική Πράξη ― Εκτελεστή σε αντιδιαστολή προς πράξη βεβαιωτικού χαρακτήρα ― Εσφαλμένα κρίθηκε ως βεβαιωτική η επιβολή φορολογίας προστιθέμενης αξίας στην κριθείσα περίπτωση ― Περιστάσεις και συνέπειες.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση και δικαίωμα ένστασης επ' αυτής ― Ποία η τελική απόφαση και κρίση περί της ορθής ερμηνείας της εφαρμοσθείσας νομοθετικής διάταξης στην κριθείσα περίπτωση.
Αναθεωρητική Έφεση ― Έξοδα ― Η περίπτωση όπου κατ' εξαίρεση δεν ακολούθησαν το αποτέλεσμα ― Περιστάσεις.
Η Δημοκρατία αμφισβήτησε την ορθότητα της πρωτόδικης δικαστικής απόφασης, με την οποία είχε ακυρωθεί η επιβολή της επίδικης φορολογίας προστιθέμενης αξίας.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, επιτρέποντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
Το κρίσιμο ερώτημα που αναφύεται εν προκειμένω, είναι κατά πόσο η απόφαση που κοινοποιήθηκε στους εφεσιβλήτους, με την επιστολή των εφεσειόντων ημερ. 24 Οκτωβρίου 2008, αποτελεί εκτελεστή διοικητική πράξη στην οποία ενσωματώθηκε η προσβαλλόμενη, προγενέστερη, διοικητική πράξη ημερ. 14 Ιουλίου 2008 ή κατά πόσο αποτελεί βεβαιωτική τέτοια.
Το Άρθρο 51Α του Νόμου περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας του 2000 (Ν. 95(Ι)/2000) προσφέρει τη δυνατότητα υποβολής ενστάσεως, προς τον Έφορο ΦΠΑ, αναφορικά με οποιοδήποτε ποσό ΦΠΑ έχει βεβαιωθεί, εντός ταχθείσας προθεσμίας. Στην παρ. (2) του εν λόγω άρθρου επιβάλλεται υποχρέωση στον Έφορο, οσάκις αυτός έχει εξετάσει την ένσταση, να γνωστοποιεί την απόφαση και τους λόγους ενστάσεως και, επιπροσθέτως, να πληροφορήσει τον ενδιαφερόμενο για τα δικαιώματα του που περιλαμβάνουν, με βάση τις υποπαραγράφους (i), (ii) της παραγράφου (α) του εδαφίου (2), τη δυνατότητα που έχει να υποβάλει ένσταση στον Υπουργό ή να προσφύγει στο Ανώτατο Δικαστήριο δυνάμει του Άρθρου 146 του Συντάγματος.
Η νομολογία καθορίζει ότι, σε περίπτωση ασκήσεως του δικαιώματος ενστάσεως εναντίον απόφασης της διοίκησης, τούτο οδηγεί σε απώλεια της εκτελεστότητας της καθότι, η επί τούτου απόφαση, ενσωματώνεται στη νέα που είναι και η μόνη εκτελεστή. Θεωρούμε την αρχικώς υποβληθείσα θέση των εφεσειόντων ως ορθή.
Η απόφαση ημερ. 14 Ιουλίου 2008 για τη βεβαίωση φόρου, από τη στιγμή που υποβλήθηκε ένσταση με βάση το Άρθρο 51Α του Νόμου, έχασε την εκτελεστότητα της ενσωματωνόμενη στη νέα απόφαση ημερ. 24 Οκτωβρίου 2008.
Τούτου δοθέντος, καταλήγουμε στο συμπέρασμα, ότι η προσβαλλόμενη απόφαση έχει απωλέσει την εκτελεστότητα της και η προβληθείσα, πρωτοδίκως, προδικαστική ένσταση των εφεσειόντων έπρεπε να γίνει αποδεχτή.
Έχουμε προβληματιστεί ως προς το θέμα των εξόδων με γνώμονα το δεδομένο ότι, με την επιστολή των εφεσειόντων ημερ. 14 Ιουλίου 2008, γνωστοποιήθηκε στους εφεσιβλήτους, μεταξύ άλλων, η παρεχόμενη δυνατότητα προσφυγής στο Ανώτατο Δικαστήριο. Η αναφορά αυτή έρχεται σ' αντίθεση προς την κείμενη νομοθεσία. Οι εφεσίβλητοι ενήργησαν προς αυτή την κατεύθυνση. Καταχώρισαν προσφυγή.
Ενόψει αυτής της λανθασμένης πληροφόρησης που έτυχαν οι εφεσίβλητοι, θεωρούμε ότι δεν είναι ορθό να επιδικάσουμε έξοδα.
Η έφεση επέτυχε χωρίς έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Ζίττης ν. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 394,
Εταιρεία Μουτουλλάς - Καλοπαναγιώτης Μεταφοραί Λτδ. ν. Αρχής Αδειών κ.ά. (1989) 3 Α.Δ.Δ. 2277,
Λυσιώτης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 88.
Έφεση.
Έφεση από τους Καθ' ων η αίτηση εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Κραμβής, Δ.), (Υπόθεση Αρ. 1539/08), ημερομηνίας 6/7/2010.
Λ. Ζαννέτου (κα), Εισαγγελέας της Δημοκρατίας, για τους Εφεσείοντες.
Χρ. Τσίτσιος, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Δικαστής Κ. Παμπαλλής.
ΠΑΜΠΑΛΛΗΣ, Δ.: Στους εφεσιβλήτους, οι οποίοι είναι ιδιοκτήτες φυτωρίου, ασχολούμενοι με την αγορά και πώληση φυτών και δενδρυλλίων, επιδόθηκε βεβαίωση φόρου, με την οποία κλήθηκαν να καταβάλουν ποσό €12.548,09 ως φόρο προστιθέμενης αξίας για τη φορολογική περίοδο 1η Ιανουαρίου 2003 - 31 Δεκεμβρίου 2007, προερχόμενο από πωλήσεις οπωροφόρων δένδρων.
Η εν λόγω βεβαίωση φόρου γνωστοποιήθηκε στους εφεσιβλήτους στις 14 Ιουλίου 2008, και υπέβαλαν ένσταση στον Έφορο ΦΠΑ στις 11 Σεπτεμβρίου 2008, η οποία και απορρίφθηκε στις 24 Οκτωβρίου 2008.
Με την καταχωρηθείσα προσφυγή αμφισβητήθηκε η επιβληθείσα φορολογία, όπως αρχικώς προσδιορίστηκε με την επιστολή των εφεσειόντων ημερ. 14 Ιουλίου 2008.
Έχοντας ως δεδομένο ότι, η απόφαση επί της ενστάσεως λήφθηκε μετά την καταχώριση της προσφυγής, που ήταν η 29 Σεπτεμβρίου 2008, οι εφεσείοντες ήγειραν θέμα ως προς την εκτελεστότητα της προσβαλλόμενης απόφασης, ισχυριζόμενοι ότι η προσφυγή ήταν πρόωρη και ότι η μόνη εκτελεστή απόφαση, ήταν αυτή της απάντησης επί της ενστάσεως.
Ο αδελφός μας Δικαστής που εκδίκασε πρωτοδίκως την προσφυγή, αποφάσισε ότι, η υφιστάμενη περί ΦΠΑ νομοθεσία δεν θεσπίζει δικαίωμα ενστάσεως, ως ιεραρχικής ή ενδικοφανούς προσφυγής, που θα πρέπει να προηγηθεί της καταχώρισης προσφυγής στο Ανώτατο Δικαστήριο. Χαρακτήρισε δε τη νεώτερη απόφαση, επί της ενστάσεως, ως βεβαιωτική πράξη, μη δυνάμενη να προσβληθεί με προσφυγή και απέρριψε την ένσταση των εφεσειόντων, από τη στιγμή που, όπως αποφάσισε, δεν προηγήθηκε της λήψης απόφασης οποιαδήποτε έρευνα ή προσκόμιση νέων στοιχείων.
Αναφορικά με την ουσία της προσφυγής, πρωτοδίκως αποφασίστηκε πως η διαπίστωση των εφεσειόντων ότι, με βάση την παρ. 2(γ) του Πίνακα Α΄ του Πέμπτου Παραρτήματος (σύμφωνα με την εγκύκλιο 80), επί της οποίας οι εφεσείοντες στήριξαν την απόφαση τους ότι, τα οπωροφόρα δένδρα περιλαμβάνονται στα «άλλα είδη» (δενδρύλλια, βολβοί), που χρησιμοποιούνται στον πολλαπλασιασμό φυτών για την παραγωγή τροφίμων και ζωοτροφών, ώστε η παράδοση τους να υπόκειται από 31 Ιανουαρίου 2003 σε μειωμένο συντελεστή 5%, είναι λανθασμένη.
Η προδικαστική ένσταση που υπέβαλαν οι εφεσείοντες, είχε ως υπόβαθρο ότι, από τη στιγμή που υποβλήθηκε ένσταση με βάση το Άρθρο 51Α του Νόμου, η οποία και απερρίφθη, αυτή τούτη η μεταγενέστερη απόφαση ημερ. 24 Οκτωβρίου 2008 καθίσταται αντικείμενο προσφυγής. Πέραν, όμως, της απόρριψης της προδικαστικής ενστάσεως, όπως ήδη σημειώσαμε, αυτή τούτη η μεταγενέστερη απόφαση κρίθηκε ως βεβαιωτική της πρώτης.
Οι εφεσείοντες με την παρούσα έφεση αμφισβητούν την ορθότητα της κατάληξης πρωτοδίκως ότι η μεταγενέστερη απόφαση επί της ενστάσεως είναι βεβαιωτική της πρώτης (πρώτος λόγος). Με το δεύτερο λόγο θεωρούν ότι η κατάληξη του δικαστηρίου ότι η πώληση οπωροφόρων δένδρων για πολλαπλασιασμό καλύπτεται από τις πρόνοιες της παρ. 2(γ) του Πίνακα Α΄ του Πέμπτου Παραρτήματος, είναι εσφαλμένη.
Τα επιχειρήματα τα οποία αναπτύχθηκαν ενώπιον μας έχουν ως βάση τα όσα έχουν, και πρωτοδίκως, αναλυθεί και προταθεί.
Το κρίσιμο ερώτημα που αναφύεται είναι κατά πόσο η απόφαση που κοινοποιήθηκε στους εφεσιβλήτους, με την επιστολή των εφεσειόντων ημερ. 24 Οκτωβρίου 2008, αποτελεί εκτελεστή διοικητική πράξη στην οποία ενσωματώθηκε η προσβαλλόμενη, προγενέστερη, διοικητική πράξη ημερ. 14 Ιουλίου 2008 ή κατά πόσο αποτελεί βεβαιωτική τέτοια.
Στην υπόθεση Ζίττης ν. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 394 και συγκεκριμένα στις σελ. 401 και 402 αναφέρθηκαν, σε συνάρτηση με την πιστοποίηση μιας πράξης ως βεβαιωτικής τα εξής:
"Αποτελεί πάγια θέση της νομολογίας μας ότι οι βεβαιωτικές πράξεις δεν είναι πράξεις εκτελεστές διότι δεν περιέχουν οποιαδήποτε επιταγή αλλά βεβαιούται απλώς η εμμονή της «διοικήσεως εις προγενεστέραν επιταγήν». Για να είναι νεώτερη πράξη βεβαιωτική προγενέστερης απαιτείται:
(α) Ταυτότητα της Αρχής που έχει εκδώσει και τις δύο πράξεις.
(β) Ταυτότητα του προσώπου ή των προσώπων στα οποία αφορούν οι πράξεις.
(γ) Ταυτότητα της νομίμου διαδικασίας.
(δ) Ταυτότητα της πραγματικής αιτιολογίας και των δύο πράξεων.
(ε) Ταυτότητα του διατακτικού."
Όπως έχουμε σημειώσει προγενέστερα, το Άρθρο 51Α του Νόμου περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας του 2000 (Ν. 95(Ι)/2000) προσφέρει τη δυνατότητα υποβολής ενστάσεως, προς τον Έφορο ΦΠΑ, αναφορικά με οποιοδήποτε ποσό ΦΠΑ έχει βεβαιωθεί, εντός ταχθείσας προθεσμίας. Στην παρ. (2) του εν λόγω άρθρου επιβάλλεται υποχρέωση στον Έφορο, οσάκις αυτός έχει εξετάσει την ένσταση, να γνωστοποιεί την απόφαση και τους λόγους ενστάσεως και, επιπροσθέτως, να πληροφορήσει τον ενδιαφερόμενο για τα δικαιώματα του που περιλαμβάνουν, με βάση τις υποπαραγράφους (i), (ii) της παραγράφου (α) του εδαφίου (2), τη δυνατότητα που έχει να υποβάλει ένσταση στον Υπουργό ή να προσφύγει στο Ανώτατο Δικαστήριο δυνάμει του Άρθρου 146 του Συντάγματος.
Η νομολογία καθορίζει ότι, σε περίπτωση ασκήσεως του δικαιώματος ενστάσεως εναντίον απόφασης της διοίκησης, τούτο οδηγεί σε απώλεια της εκτελεστότητας της καθότι, η επί τούτου απόφαση, ενσωματώνεται στη νέα που είναι και η μόνη εκτελεστή.
Στο σύγγραμμα Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, 14η Έκδοση, 2ος Τόμος, σελ. 111, αναφέρεται:
"Πράξεις που έχουν ενσωματωθεί σε μεταγενέστερη διοικητική πράξη οι οποίες ήταν «εκτελεστές» αλλά έχασαν την αυτοτέλεια τους και τον εκτελεστικό χαρακτήρα τους λόγω της ενσωμάτωσης (Σ.Ε. 2492/1977, 1789/1988, 347/1995). Η ενσωμάτωση της αρχικής πράξης σε μεταγενέστερη επέρχεται: ...............................
(ii) Σε περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής (Σ.Ε. 4630/1983, 621/1987, 1040/2005)."
Στην υπόθεση Ζίττης ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω) αναφέρεται στη σελ. 402:
"Η ενσωμάτωση εκτελεστής πράξης σε άλλη εκτελεστή πράξη επέρχεται «οσάκις ασκείται κατ' αυτής» η λεγόμενη ενδικοφανής ιεραρχική προσφυγή, όπως π.χ. αίτηση αναθεώρησης «θεσπιζόμενη ειδικώς υπό του νόμου» για το συγκεκριμένο θέμα οπότε «η καθ' ης η αίτησις αναθεωρήσεως, πράξις ενσωματούται εις την κατ' αναθεώρησιν εκδιδομένην». Το αυτό ισχύει και επί πράξεως, καθ' ης ησκήθη ένστασις νόμω προβλεπομένη, και ήτις ενσωματούται εις την επί της ενστάσεως εκδιδομένην. Επίσης ενσωματούται η πράξις πρωτοβάθμιου διοικητικού οργάνου κατόπιν προσφυγής, κατά νόμον ασκουμένης ενώπιον δευτεροβαθμίου, εις την απόφαση του τελευταίου, ως λ.χ. γνωμοδότησις ανακριτικού συμβουλίου κατά τον νόμον περί κατατάξεως αξιωματικών:"
Η ίδια αρχή επιβεβαιώθηκε στην υπόθεση Εταιρεία Μουτουλλάς - Καλοπαναγιώτης Μεταφοραί Λτδ. ν. Αρχής Αδειών κ.ά. (1989) 3 Α.Α.Δ. 2277, όπου αναφέρθηκαν τα ακόλουθα:
"Είναι καθιερωμένη αρχή διοικητικού δικαίου ότι πράξη ή απόφαση εναντίον της οποίας έγινε ένσταση ή ιεραρχική προσφυγή, με βάση νομοθετική πρόνοια χάνει την εκτελεστότητα της. Όταν εκδοθεί απόφαση στην ένσταση ή στην ιεραρχική προσφυγή, έστω και να είναι απορριπτική, η προσβαλλόμενη απόφαση ενσωματώνεται στη νέα, η οποία είναι η μόνη εκτελεστή πράξη.
................................
Η πιο πάνω αρχή δεν επηρεάζει το δικαίωμα προσφυγής στο δικαστήριο που διασφαλίζεται με τα Άρθρα 30 και 146 του Συντάγματος. Ο νόμος εγκαθιδρύει μόνο ίδια διοικητική διαδικασία μέσα στο διοικητικό πλαίσιο, σε ένα ή περισσότερα στάδια, που καταλήγουν για κρίση της υπόθεσης, είτε από το ίδιο όργανο που εξέδωσε την πράξη είτε από άλλο ανώτερο. Η λύση αυτή δεν εμποδίζει το δικαστικό έλεγχο των πράξεων των διοικητικών αρχών. Απεναντίας συντελεί στη διατήρηση του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην πρέπουσα περιοπή με την αποφυγή ασκόπων δικών."
Βλ. επίσης Λυσιώτης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 88.
Έχοντας, όπως έχουμε σημειώσει, ως δεδομένο ότι, η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχεται στην επιστολή των εφεσειόντων ημερ. 14 Ιουλίου 2008, και η απόφαση στην υποβληθείσα ένσταση εκδόθηκε στις 24 Οκτωβρίου 2008, με σημείο εκκίνησης της παρούσας δικαστικής διαδικασίας την 29 Σεπτεμβρίου 2008, θα εξετάσουμε το θέμα της εκτελεστότητας σ' αυτό το πλαίσιο.
Κατ' εφαρμογή της πιο πάνω νομολογίας, θεωρούμε την αρχικώς υποβληθείσα θέση των εφεσειόντων ως ορθή.
Η απόφαση ημερ. 14 Ιουλίου 2008 για τη βεβαίωση φόρου, από τη στιγμή που υποβλήθηκε ένσταση με βάση το Άρθρο 51Α του Νόμου, έχασε την εκτελεστότητα της ενσωματωνόμενη στη νέα απόφαση ημερ. 24 Οκτωβρίου 2008.
Τούτου δοθέντος καταλήγουμε στο συμπέρασμα ότι η προσβαλλόμενη απόφαση έχει απωλέσει την εκτελεστότητα της και η προβληθείσα, πρωτοδίκως, προδικαστική ένσταση των εφεσειόντων έπρεπε να γίνει αποδεχτή.
Η έφεση επιτυγχάνει. Η εκκαλούμενη απόφαση ακυρούται.
Η προσφυγή, ως εκ των ανωτέρω, κρίνεται ως απαράδεχτη και απορρίπτεται.
Έχουμε προβληματιστεί ως προς το θέμα των εξόδων με γνώμονα το δεδομένο ότι, με την επιστολή των εφεσειόντων ημερ. 14 Ιουλίου 2008, γνωστοποιήθηκε στους εφεσιβλήτους, μεταξύ άλλων, η παρεχόμενη δυνατότητα προσφυγής στο Ανώτατο Δικαστήριο. Η αναφορά αυτή έρχεται σ' αντίθεση προς την κείμενη νομοθεσία. Οι εφεσίβλητοι ενήργησαν προς αυτή την κατεύθυνση. Καταχώρισαν προσφυγή.
Το εδάφιο (1) του Άρθρου 51Α προσφέρει τη δυνατότητα υποβολής ένστασης ήτοι:
"51Α.-(1) Ένσταση δύναται να υποβληθεί προς τον Έφορο αναφορικά με οποιοδήποτε ποσό Φ.Π.Α. που έχει βεβαιωθεί και γνωστοποιηθεί σε οποιοδήποτε πρόσωπο δυνάμει των διατάξεων του παρόντος Νόμου, και αυτή δεν εξετάζεται αν υποβληθεί μετά την πάροδο εξήντα (60) ημερών από την ημερομηνία της γνωστοποίησης του ποσού Φ.Π.Α. που έχει βεβαιωθεί."
Το δικαίωμα προσφυγής στον Υπουργό Οικονομικών και στο Ανώτατο Δικαστήριο, προβλέπεται μόνο στο εδάφιο (2) ήτοι:
"(2) Όταν ο Έφορος υιοθετεί εν μέρει ή απορρίπτει μια ένσταση που υποβλήθηκε με βάση το εδάφιο (1), η απόφασή του επί της ένστασης περιλαμβάνει ρητώς τους λόγους στους οποίους βασίστηκε και πληροφορεί το πρόσωπο που υπέβαλε την ένσταση -
(α) για το δικαίωμα του -
(i) να υποβάλει ένσταση στον Υπουργό με βάση το Άρθρο 52 (ια).
(ii) να προσφύγει στο Ανώτατο Δικαστήριο δυνάμει του Άρθρου 146 του Συντάγματος.
(β) για χρονικά πλαίσια μέσα στα οποία τα προαναφερόμενα δικαιώματα δύνανται να ασκηθούν."
Ενόψει αυτής της λανθασμένης πληροφόρησης που έτυχαν οι εφεσίβλητοι θεωρούμε ότι δεν είναι ορθό να επιδικάσουμε έξοδα.
Η έφεση, όπως σημειώσαμε, επιτυγχάνει, πλην, όμως, χωρίς έξοδα. Η πρωτόδικη απόφαση για τα έξοδα επίσης ακυρούται.
Η έφεση επιτυγχάνει χωρίς έξοδα.