|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ECLI:CY:AD:2014:C964
(2014) 3 ΑΑΔ 573
16 Δεκεμβρίου, 2014
[ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, ΠΑΝΑΓH, ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ,
ΣΤΑΜΑΤΙΟΥ, ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ/στές]
E NICHOLSON & SONS LTD,
Εφεσείοντες-Αιτητές,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ/Ή
ΤΟΥ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ (Φ.Π.Α.).
Εφεσιβλήτων-Καθ' ων η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 32/2010)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση κατά την καλύτερη δυνατή κρίση του Εφόρου Φ.Π.Α., σύμφωνα με το Άρθρο 34(1) του Ν.246/90 και το Άρθρο 49(1) του Ν.95(Ι)/2000 ― Η κατάληξη του Εφόρου επικυρώθηκε τόσο πρωτοδίκως όσο και κατ' έφεση ― Περιστάσεις ― Ειδικά το ζήτημα διάκρισης μεταξύ «ανεξάρτητων μεταπωλητών» και «αντιπροσώπων».
Οι εφεσείοντες επεδίωξαν την ανατροπή της πρωτόδικης απόφασης με την οποία επικυρώθηκε η σε βάρος τους φορολογία προστιθεμένης αξίας ύψους Λ.Κ. 16.663,70.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
1. Θεωρούμε ότι το επίδικο ζήτημα δεν μπορεί να κριθεί αποσπασματικά, αλλά μέσα από συνεκτίμηση όλων των σχετικών παραγόντων. Τέτοια συνολική θεώρηση καταδεικνύει ότι, αν και οι συνεργάτες δεν θα μπορούσαν να θεωρηθούν εργοδοτούμενοι των εφεσειόντων, εν τούτοις δεν ήταν αυτοτελείς επιχειρηματικές οντότητες με δική τους ελευθερία δράσης. Έγινε εισήγηση από πλευράς εφεσειόντων ότι θα πρέπει οι συνεργάτες τους να αντιστοιχιστούν με τους «μεταπωλητές» αυτοκινήτων. Το παράδειγμα όμως αυτό λειτουργεί μάλλον προς την αντίθετη κατεύθυνση, εφόσον αναδεικνύει τη διαφορά μιας οργανωμένης αυτοτελούς επιχείρησης πώλησης αυτοκινήτων από την περίπτωση των συνεργατών των εφεσειόντων, κυρίως οικοκυρές, που ανέλαβαν να προωθούν είδη ενδύσεως μέσω καταλόγου. Η σχέση των εφεσειόντων με τους συνεργάτες τους δεν ήταν τέτοια ώστε οι εφεσείοντες να αποποιούνται ευθύνης για το ΦΠΑ που αναλογούσε στο 10%, έστω και αν οι ίδιοι, ως άνω, χρέωναν ΦΠΑ επί του 90%.
2. Έχοντας υπόψη τα γεγονότα και τις εκατέρωθεν θέσεις, θεωρούμε ότι καθ' όλα ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε πως η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν εντός των ορίων της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου, που ήταν και το ζητούμενο, εφόσον η ευχέρεια παρέμβασης του ακυρωτικού δικαστή περιορίζεται, στις περιπτώσεις εκείνες που διαπιστώνεται ότι η κατάληξη της φορολογικής αρχής δεν ήταν, ως θέμα λογικής συνέπειας, δυνατή. Μάλιστα, η απόφαση του Εφόρου δεν ήταν απλώς λογικώς εφικτή, αλλά ήταν η επιβεβλημένη για την αποτελεσματικότητα της σχετικής νομοθεσίας. Διαφορετική προσέγγιση θα μπορούσε να θέσει εκτός εφαρμογής του νόμου επιχειρηματικές δραστηριότητες ανάλογα με τη μέθοδο πώλησης και το χαρακτηρισμό που οι ενδιαφερόμενοι θα χρησιμοποιούσαν για τη σχέση τους.
Η έφεση απορρίφθηκε με έξοδα.
Αναφερόμενη Υπόθεση:
Γεωργιάδης ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 106.
Έφεση.
Έφεση από τους Αιτητές εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Παμπαλλής, Δ.), (Υπόθεση Αρ. 1468/08), ημερ. 16/12/10.
N. Χατζηϊωάννου με Λ. Χατζηϊωάννου (κα) για Α. Κ. Χατζηιωάννου & Yιοί, για τους Εφεσείοντες.
Τ. Καρακάννα (κα), για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Δικαστής Τ. Θ. Οικονόμου.
ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.: Οι εφεσείοντες πωλούσαν είδη ένδυσης και δώρα του γαλλικού οίκου La Redoute μέσω καταλόγου. Για το σκοπό αυτό συνεργάζονταν με διάφορα πρόσωπα τα οποία οι μεν εφεσείοντες τους χαρακτηρίζουν ως «ανεξάρτητους μεταπωλητές», οι δε εφεσίβλητοι ως «αντιπροσώπους».
Οι εν λόγω συνεργάτες των εφεσειόντων, ανεύρισκαν αγοραστές οι οποίοι επέλεγαν από τον κατάλογο τα προϊόντα που επιθυμούσαν ν' αγοράσουν. Η αμοιβή των συνεργατών ήταν το 10% επί της τιμής πώλησης όπως φαινόταν στον κατάλογο.
Ακολούθως οι συνεργάτες συμπλήρωναν ένα έντυπο των εφεσειόντων (Έντυπο Παραγγελίας/Order Form) με τα στοιχεία και την υπογραφή του πελάτη στο οποίο αναγραφόταν και το όνομα του συνεργάτη με την ένδειξη «Agent' s Name».
Μετά που οι συνεργάτες προωθούσαν το έντυπο παραγγελίας στους εφεσείοντες, οι τελευταίοι απέστελλαν στους συνεργάτες τα υπό πώληση προϊόντα μαζί με τιμολόγιο που εξέδιδαν επ' ονόματι των συνεργατών τους και δελτίο αποστολής στο οποίο φαίνονταν το όνομα του συνεργάτη και του αγοραστή.
Στο τιμολόγιο οι εφεσείοντες ανέγραφαν τη «χονδρική τιμή», δηλαδή κατά 10% χαμηλότερη από την τιμή πώλησης που αναγραφόταν στο έντυπο παραγγελίας αλλά και στο δελτίο παράδοσης και περιελάμβανε το ΦΠΑ, υπολογιζόμενο επί της «καθαρής» (net) αξίας, ήτοι της αξίας πριν προστεθεί το 10% που αναλογούσε στους συνεργάτες.
Στις φορολογικές τους δηλώσεις οι εφεσείοντες δεν καταχωρούσαν ως εκροές και φόρο εκροών το σύνολο της εκάστοτε αντιπαροχής, αλλά καταχωρούσαν το 90%, ήτοι το ποσό που αναγραφόταν στα τιμολόγια.
Τα στοιχεία αυτά προέκυψαν κατά τη διεξαγωγή ελέγχου από τους λειτουργούς του Επαρχιακού Γραφείου ΦΠΑ Λευκωσίας με σκοπό την επιβεβαίωση της ορθότητας των φορολογικών δηλώσεων που υπέβαλαν οι εφεσείοντες για τις φορολογικές περιόδους 1.1.2000-30.6.2007. Επί αυτών δε των στοιχείων η Έφορος ΦΠΑ έκρινε ότι οι εφεσείοντες παρέλειψαν να δηλώσουν στις φορολογικές τους δηλώσεις το σύνολο των εκροών και του φόρου εκροών και θεωρώντας τις φορολογικές δηλώσεις ελλιπείς ή εσφαλμένες, εν τη εννοία του Άρθρου 34(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν. 246/1990) και του Άρθρου 49(1) του Ν. 95(Ι)/2000, επέβαλε σ' αυτούς τον παραλειφθέντα να δηλωθεί φόρο εκ Λ.Κ.16.663,70.
Οι εφεσείοντες υπέβαλαν ανεπιτυχώς ένσταση και ακολούθως την υπό έφεση τώρα προσφυγή. Ο αδελφός Δικαστής που επελήφθη σε πρώτο βαθμό, έκρινε πως ήταν εντός των ορίων της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου να θεωρήσει τις φορολογικές δηλώσεις ελλιπείς επί του ακόλουθου σκεπτικού:
«Το αν πληρωνόταν μέρος της αξίας του τιμήματος πώλησης και το υπόλοιπο καταβαλλόταν σε τρίτους δεν διαφοροποιεί την εικόνα. Θα μπορούσε να καταβάλλεται με τη μορφή προμήθειας ή άλλου ανταλλάγματος σε διάφορα πρόσωπα και για διάφορους λόγους. Τούτες οι αφαιρέσεις θα μπορούσαν να αποτελέσουν βάσιμο λόγο μείωσης του αναλογούντος ποσού για πληρωμή του αναγκαίου ποσού Φ.Π.Α.; Η απάντηση είναι αρνητική. Ιδιαιτέρως όταν το τίμημα αγοράς που καταβαλλόταν από τρίτους ήταν αυτό που προσδιοριζόταν στον κατάλογο».
Έχουν προβληθεί 4 λόγοι έφεσης οι οποίοι θέτουν κατ' ουσία το ίδιο ζήτημα: Κατά πόσον δηλαδή το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα έκρινε ότι η απόφαση του Εφόρου ήταν εντός της διακριτικής του ευχέρειας.
Τόσο στα πλαίσια της προσφυγής τους όσο και ενώπιον μας, ήταν η θέση των εφεσειόντων ότι δεν καταχωρούσαν το 10% για σκοπούς ΦΠΑ γιατί αφορούσε πωλήσεις που γίνονταν από τους «μεταπωλητές» οι οποίοι ήταν ανεξάρτητοι αυτοεργοδοτούμενοι και ως τέτοιοι, υπόλογοι έναντι των εφεσειόντων για το 90% μόνο, ήτοι για τα ποσά των επ' ονόματι τους τιμολογίων. Επρόκειτο για δύο ανεξάρτητες συμφωνίες, μια μεταξύ εφεσειόντων και «μεταπωλητών», που κάλυπτε το 90% της τιμής πώλησης και μία μεταξύ «μεταπωλητών» και καταναλωτών. Γι' αυτό, καταλήγει το επιχείρημα των εφεσειόντων, σε ανύποπτο χρόνο όταν κάποιοι «μεταπωλητές» δεν τους κατέβαλαν το προϊόν της πώλησης, οι ίδιοι αξίωσαν δικαστικώς μόνο το 90%, τα ποσά των τιμολογίων, και όχι το συνολικό ποσό.
Οι εφεσίβλητοι προώθησαν πρωτοδίκως, όπως και κατ' έφεση, τη θέση ότι από τα συμβόλαια συνεργασίας, τα δελτία παραγγελιών και τα δελτία παράδοσης προκύπτει σαφώς πως οι συνεργάτες των εφεσειόντων ενεργούσαν εκ μέρους των εφεσειόντων. Το ότι εξέδιδαν τιμολόγια προς τους «αντιπροσώπους» τους με μειωμένο κατά 10% το τίμημα, καθώς και το γεγονός ότι κίνησαν αγωγές για το 90%, δεν καταδεικνύουν ότι τα πρόσωπα εκείνα ενεργούσαν ως αυτοεργοδοτούμενοι μεταπωλητές. Αντίθετα οι εφεσίβλητοι ανέδειξαν ως ουσιώδη στοιχεία, το γεγονός ότι το ποσό που πληρωνόταν τελικά από τους καταναλωτές ήταν το αναγραφόμενο στους καταλόγους και στα δελτία παράδοσης (στο οποίο περιλαμβανόταν ο ΦΠΑ) και το ότι οι εφεσείοντες είχαν συμβατική υποχρέωση έναντι της La Redoute για το ενδεχόμενο επιστροφής εμπορευμάτων.
Ο ευπαίδευτος δικηγόρος των εφεσιβλήτων παρέπεμψε και στο Άρθρο 3(1) των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000-2008 σύμφωνα με το οποίο «επιχείρηση» σημαίνει οικονομική δραστηριότητα που ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο, ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής, για να εισηγηθεί ότι εν προκειμένω οι «αντιπρόσωποι» δεν είχαν ανεξαρτησία στον τρόπο που «πωλούσαν» τα επίδικα εμπορεύματα, αφού ήσαν δέσμιοι της τιμολογιακής πολιτικής των εφεσειόντων και του τρόπου της εν γένει δράσης τους, καθοδηγούμενοι αυστηρά από ειδικό οδηγό («Representantive' s Handbook»), στο οποίο περιγράφονται ως «αντιπρόσωποι».
O ευπαίδευτος δικηγόρος των εφεσειόντων εισηγήθηκε ότι η χρήση των όρων «agents» ή «representatives» στο εν λόγω εγχειρίδιο γινόταν εντελώς γενικόλογα με βάση τη φρασεολογία της αγοράς για να περιγραφούν οι μεταπωλητές, κατά πάντα όμως αυτοεργοδοτούμενοι. Ενδεικτικό, εισηγήθηκε περαιτέρω, ήταν το τιμολόγιο επ' ονόματι των «μεταπωλητών» και όχι τα δελτία αποστολής που δεν είχαν νομική ισχύ. Η φύση και οι όροι μιας πώλησης συμφώνως τιμολογίων φαίνεται από το περιεχόμενο των τιμολογίων, κατέληξε.
Θεωρούμε ότι το ζήτημα δεν μπορεί να κριθεί αποσπασματικά, αλλά μέσα από συνεκτίμηση όλων των σχετικών παραγόντων. Τέτοια συνολική θεώρηση καταδεικνύει ότι, αν και οι συνεργάτες δεν θα μπορούσαν να θεωρηθούν εργοδοτούμενοι των εφεσειόντων, εν τούτοις δεν ήταν αυτοτελείς επιχειρηματικές οντότητες με δική τους ελευθερία δράσης. Ο επιδιωκόμενος σκοπός τους προσδιορίζεται ρητά στο εν λόγω Representative's Handbook ως συναρτώμενος προς την προώθηση της επιχείρησης των εφεσειόντων ως ακολούθως:
«The Representative agrees to use his/her endeavours to best promote ENS* business.»
Έγινε εισήγηση από πλευράς εφεσειόντων ότι θα πρέπει οι συνεργάτες τους να αντιστοιχιστούν με τους «μεταπωλητές» αυτοκινήτων. Το παράδειγμα όμως αυτό λειτουργεί μάλλον προς την αντίθετη κατεύθυνση, εφόσον αναδεικνύει τη διαφορά μιας οργανωμένης αυτοτελούς επιχείρησης πώλησης αυτοκινήτων από την περίπτωση των συνεργατών των εφεσειόντων, κυρίως οικοκυρές, όπως ανέφερε ο ευπαίδευτος δικηγόρος των εφεσειόντων, που ανέλαβαν να προωθούν είδη ενδύσεως μέσω καταλόγου.
Η σχέση των εφεσειόντων με τους συνεργάτες τους δεν ήταν τέτοια ώστε οι εφεσείοντες να αποποιούνται ευθύνης για το ΦΠΑ που αναλογούσε στο 10%, έστω και αν οι ίδιοι, ως άνω, χρέωναν ΦΠΑ επί του 90%. Ο κ. Χατζηϊωάννου εισηγήθηκε ότι οι συνεργάτες θα έπρεπε κανονικά να εκδίδουν δεύτερο τιμολόγιο και να είναι αυτοτελώς υπόλογοι για το ΦΠΑ. Αυτό όμως θα ήταν το κανονικώς αναμενόμενο ακριβώς εάν υπήρχε σχέση αυτοτέλειας, που δεν υπήρχε.
Έχοντας υπόψη τα γεγονότα και τις εκατέρωθεν θέσεις, θεωρούμε ότι καθ' όλα ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε πως η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν εντός των ορίων της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου, που ήταν και το ζητούμενο, εφόσον η ευχέρεια παρέμβασης του ακυρωτικού δικαστή περιορίζεται, όπως ορθά εισηγήθηκε ο ευπαίδευτος δικηγόρος των εφεσιβλήτων, με αναφορά στην Γεωργιάδης ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 106, στις περιπτώσεις εκείνες που διαπιστώνεται ότι η κατάληξη της φορολογικής αρχής δεν ήταν, ως θέμα λογικής συνέπειας, δυνατή. Παραθέτουμε το σχετικό απόσπασμα από τη Γεωργιάδης:
«Σύμφωνα με τη νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου σε υποθέσεις της φύσεως αυτής, η εξουσία του Διοικητικού Δικαστηρίου περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας της επίδικης απόφασης και δεν επεμβαίνει στην κρίση του αρμοδίου οργάνου, ότι η επίδικη απόφαση ήταν εύλογα επιτρεπτή, ούτε στην ουσιαστική κρίση της διοίκησης, εκτός εάν φανεί ότι υπήρξε πλάνη περί τα πράγματα ή το νόμο ή υπέρβαση εξουσίας. Σαν θέμα γενικής αρχής η εκτίμηση των γεγονότων από τον Έφορο ευσταθεί σε όλες τις περιπτώσεις που βρίσκεται στο όριο του λογικά εφικτού. Αυτό είναι το σταθερό κριτήριο που έχει αποδεχθεί η νομολογία μας. (Βλέπε: Γεωργιάδου ν. Δημοκρατίας (1982) 3 Α.Α.Δ. 659, Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 793, ημερ. 16.10.90 και Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346).».
Μάλιστα, η απόφαση του Εφόρου δεν ήταν απλώς λογικώς εφικτή, αλλά ήταν η επιβεβλημένη για την αποτελεσματικότητα της σχετικής νομοθεσίας. Διαφορετική προσέγγιση θα μπορούσε να θέσει εκτός εφαρμογής του νόμου επιχειρηματικές δραστηριότητες ανάλογα με τη μέθοδο πώλησης και το χαρακτηρισμό που οι ενδιαφερόμενοι θα χρησιμοποιούσαν για τη σχέση τους.
Η πρωτόδικη απόφαση είναι ορθή και επικυρώνεται. Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα €1500 υπέρ των εφεσιβλήτων.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.