|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2001) 3 ΑΑΔ 334
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΕΦΕΣΗ ΑΡ. 2741
ΕΝΩΠΙΟΝ
: ΠΙΚΗ, Π., ΑΡΤΕΜΙΔΗ, ΝΙΚΟΛΑΙΔΗ,ΗΛΙΑΔΗ, ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗ, ΔΔ..
1. Βάσος Εστέιτ Λτδ, από τη Λευκωσία και άλλοι,
Εφεσείοντες/Αιτητές
και
Κυπριακή Δημοκρατία, μέσω
1. Υπουργού Οικονομικών,
2. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος,
Εφεσιβλήτων/Καθ'ων η αίτηση
----------------------------------- ----
9 Απριλίου 2001
Για τους Εφεσείοντες: κ. Γ. Τριανταφυλλίδης.
Για τους Εφεσιβλήτους: κα Μ. Σπηλιωτοπούλου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα.
-------------------------
ΠΙΚΗΣ, Π.: Η απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί
από το Δικαστή Τ. Ηλιάδη.
-----------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΗΛΙΑΔΗΣ, Δ
.:
(α) Τα γεγονότα
Η Γιαννούλα Ηλιάδη είναι η μητέρα του Γεώργιου και Κύπρου Ηλιάδη και οι τρεις τους είναι οι μοναδικοί μέτοχοι και διευθυντές των οικογενειακών εταιρειών Βάσος Ηλιάδης Λτδ, Vassos Estates Ltd και Vassos Eliades Entertainment and Sports Enterprises Ltd. Επειδή η Vassos Estates Ltd είχε το 1981 μια μεγάλη φορολογική ζημιά ύψους £240.259 (που προερχόταν από τόκους και μια επιταχυνόμενη απόσβεση ανέγερσης μιας πολυκατοικίας στη Λεμεσό), οι μέτοχοι και των τριών εταιρειών προέβηκαν σε μια σειρά συναλλαγών μεταξύ των πιο πάνω εταιρειών με απώτερο σκοπό να επωφεληθούν από τη ζημιά που παρατηρήθηκε. Οι διάφορες συναλλαγές που επακολούθησαν και η απόφαση του Εφόρου να τις θεωρήσει εικονικές, οδήγησαν στην παρούσα διαδικασία. Για να γίνει αντιληπτή η διαδικασία που υιοθετήθηκε κρίνουμε σκόπιμο να προβούμε σε μια σύντομη σκιαγράφηση των εμπλεκόμενων εταιρειών και των διαφόρων ενεργειών που υιοθετήθηκαν.
H εταιρεία Βάσος Ηλιάδης Λτδ είχε την 31/12/81 ως εκδοθέν μετοχικό κεφάλαιο 50.000 μετοχές της £1 με μόνους μετόχους τους
Γεώργιο Ηλιάδη με 23.417 μετοχές
Κύπρο Ηλιάδη με 23.417 μετοχές
Γιαννούλα Ηλιάδη με 3.166 μετοχές.
Στις 2/1/82 οι πιο πάνω μέτοχοι μεταβίβασαν έναντι της τιμής των £4 ανά μετοχή μέρος των μετοχών τους στην εταιρεία Vassos Estates Ltd ως ακολούθως:
Γιαννούλα Ηλιάδη 2.000
Γεώργιος Ηλιάδης
23.400Κύπρος Ηλιάδης 23.400
_______
Σύνολο 48.800
Ετσι η ιδιοκτησία των μετοχών της Βάσος Ηλιάδης Λτδ στις 2/1/82 διαφοροποιήθηκε ως ακολούθως:
Γιαννούλα Ηλιάδη 1.166
Γεώργιος Ηλιάδης 17
Κύπρος Ηλιάδης 17
Vassos Estates Ltd 48.800
_______
Σύνολο 50.000
Στις 20/10/82 εκδόθηκαν μετοχές δια δωρεάς στους μετόχους και έτσι το μετοχικό κεφάλαιο της Βάσος Ηλιάδης Λτδ ανήλθε σε 100.000 της £1 ως ακολούθως:
Γιαννούλα Ηλιάδη 2.332
Γεώργιος Ηλιάδης 34
Κύπρος Ηλιάδης 3
4Vassos Estates Ltd 97.600
_______
Σύνολο 100.000
H Vassos Estates Ltd
ήταν ιδιοκτήτρια διαφόρων ακινήτων, η μίσθωση των οποίων απέφερε στην εταιρεία ένα ποσό πέραν των £50.000 ετησίως.Την 31/12/81 το ονομαστικό κεφάλαιο της Vassos Estates Ltd ήταν 15.000 μετοχές της £1 ενώ το εκδοθέν κεφάλαιο ήταν επίσης 15.000 μετοχές της £1, ως ακολούθως:
Γεώργιος Ηλιάδης 7.347 μετοχές
Κύπρος Ηλιάδης 7.347 μετοχές και
Γιαννούλα Ηλιάδου 306 μετοχές.
Το 1982 το ονομαστικό κεφάλαιο της Vassos Estates Ltd αυξήθηκε σε 150.000 μετοχές της £1 ενώ στις 20/12/82 το εκδοθέν κεφάλαιο ήταν 115.000 μετοχές ως ακολούθως:
Γεώργιος Ηλιάδης 55.327 μετοχές
Κύπρος Ηλιάδης 55.327 μετοχές και
Γιαννούλα Ηλιάδου 4.346 μετοχές
_________
1
15.000 μετοχέςΗ αύξηση του εκδοθέντος κεφαλαίου από 15.000 σε 115.000 οφειλόταν στην έκδοση 10.000 μετοχών (bonus shares) αξίας £1 η κάθε μια και στην έκδοση άλλων 90.000 μετοχών αξίας £1 που πληρώθηκαν από τους μετόχους.
Η
Vassos Eliades Entertainment and Sports Enterprises Ltd ιδρύθηκε το 1979 και τα εισοδήματα της προέρχονταν από την εκμετάλλευση της επιχείρησης ψυχαγωγίας και αθλητικών γνωστής σαν "The Limassol Bowling Centre". Το εγκεκριμένο μετοχικό και εκδοθέν κεφάλαιο της προς £1 για κάθε μια μετοχή ήταν,1982 1983 1984
Εγκεκριμένο μετοχικό κεφάλαιο 10.000 50.000 200.000 Εκδοθέν μετοχικό κεφάλαιο 10.000 10.000 200.000
Στις 20/12/82 η Vassos Estates Ltd αποφάσισε την έκδοση 50.000 μετοχών της £1 (bonus shares) που διανεμήθηκαν δωρεάν στους υφιστάμενους μετόχους. Ετσι η Vassos Estates Ltd πήρε 48.800 μετοχές δωρεάν (bonus shares). Ως αποτέλεσμα μεταβιβάσεων 60.000 και 17.000 μετοχών της Βάσος Ηλιάδης Λτδ από τη Vassos Estates Ltd προς τη Vassos Eliades Entertainment and Sports Ente
rprises Ltd την 1/12/83 και 2/12/84 οι μέτοχοι της Βάσος Ηλιάδης Λτδ κατά τις πιο πάνω ημερομηνίες ήταν:1/12/83 2/12/84
Γιαννούλα Ηλιάδη 2.332 2.332
Γιώργος Ηλιάδης 34 34
Κύπρος Ηλιάδης 34 34
Vassos Estates Ltd 37.600 20.600
Vassos Eliades Entertainment and
Sports Enterprises Ltd 60.000 77.000
________ _______
100.000 100.000
Στις 10/12/82 η Βάσος Ηλιάδης Λτδ αποφάσισε να εκδώσει μέρισμα και η Vassos Estates Ltd (σαν κάτοχος του 97,6% των μετοχών της Βάσος Ηλιάδης Λτδ) πήρε £215.696 μικτό μέρισμα για το 1982. Το 1983 η Vassos Estates Ltd πήρε από τη Βάσος Ηλιάδης Λτδ μέρισμα ανερχόμενο σε £45.120 και το 1984 μέρισμα ύψους £18.400. Από τα πιο πάνω μερίσματα αποκόπηκε, σύμφωνα με τις πρόνοιες του
άρθρου 35 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου για το 1982 φόρος £91.671, για το 1983 φόρος £19.176 και για το 1984 φόρος £4.152.Η Vassos Estates Ltd δήλωσε τα πιο πάνω μερίσματα σαν εισόδημα στους λογαριασμούς που απέστειλε στο Γραφείο Φόρου Εισοδήματος και ζήτησε, σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 35 του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου, την επιστροφή του κρατηθέντος από τα μερίσματα φόρου γιατί, εφόσον η εταιρεία είχε τις πιο πάνω φορολογικές ζημιές από τις αυξανόμενες αποσβέσεις, δεν είχε
υποχρέωση καταβολής φόρου. Πιο συγκεκριμένα η Vassos Estates Ltd ζήτησε την επιστροφή φόρου £91.671 για το 1982, £19.176 για το 1983 και £4.152 για το 1984.Ο Εφορος Φόρου Εισοδήματος αφού έλαβε υπόψη τις πρόνοιες του άρθρου 33(1) των Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων 1978-1988 θεώρησε ότι,
(i) Η μεταβίβαση των μετοχών της Βάσος Ηλιάδης Λτδ
προς τη Vassos Estates Ltd,
(ii) Η έκδοση δωρεάν μετοχών προς τους μετόχους της
Vassos Estates Ltd στις 20/10/1982,
(iii) Η μεταβίβαση 60.000 μετοχών της Βάσος Ηλιάδης Λτδ
από τη Vassos Estates Ltd στη Vassos Eliades
Entertainment and Sports Enterprises Ltd την 1/12/1983 και
(iv) Η μεταβίβαση 17.000 μετοχών της Βάσος Ηλιάδης Λτδ
από τη Vassos Estates Ltd προς τη Vassos Eliades
Entertainment a
nd Sports Enterprises Ltd στις 2/12/1984,ήταν εικονικές πράξεις και τα μερίσματα που πληρώθηκαν αποτελούσαν φορολογητέο εισόδημα των φυσικών προσώπων.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο αφού αποφάνθηκε ότι η απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή και μέσα στα πλαίσια της διακριτικής εξουσίας που του παρείχε ο Νόμος, απέρριψε τις προσφυγές.
(β) Η έφεση
Οι εφεσείοντες προσβάλλουν την εγκυρότητα της πρωτόδικης απόφασης για ένα και μόνο λόγο: Οτι το εύρημα του πρωτόδικου Δικαστηρίου να θεωρήσει την απόφαση του Εφόρου ότι οι επίδικες μεταβιβάσεις των μετοχών ήταν εικονικές πράξεις μέσα στα πλαίσια των προνοιών του άρθρου 33(1) των Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων, είναι λανθασμένο.
Είναι η θέση των εφεσειόντων ότι ο κάθε φορολογούμενος πολίτης δικαιούται, νοουμένου ότι ενεργεί νόμιμα, να διακανονίζει τις φορολογικές του υποχρεώσεις με τέτοιο τρόπο ούτως ώστε να πληρώνει όσο το δυνατό λιγότερο φόρο. Η φοροαποφυγή (tax avoidance scheme) έχει νόμιμο χαρακτήρα σε αντίθεση με τη φοροδιαφυγή (tax evading scheme) που είναι παράνομη. Η παρούσα περίπτωση αφορά μια εκμετάλλευση εγκεκριμένων φορολογικών ζημιών που αποτελούσε αναφαίρετο δικαίωμα των εφεσειόντων και νοουμένου ότι ενεργούσαν νόμιμα ο Εφορος δεν είχε δικαίωμα να μην τις αποδεχθεί. Προς τούτο έγινε επίκληση της απόφασης Νίκος Ιωνίδης ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1991) 3 ΑΑΔ 508, στην οποία τονίστηκε ότι, "κάθε άνθρωπος δικαιούται, αν μπορεί, να ρυθμίσει τις υποθέσεις του έτσι που να είναι υπόλογος στην πληρωμή μικρότερου φόρου από εκείνο που θα πλήρωνε διαφορετικά και απλή επιλογή της συμφερότερης μεταξύ των προσφερόμενων ρυθμίσεων με κίνητρο την αποφυγή ή τον περιορισμό ή την αναβολή πληρωμής φόρου, δεν είναι παράνομη". Οι εφεσείοντες παραδέχονται ότι προέβηκαν στις επίδικες μεταβιβάσεις με απώτερο σκοπό να εκμεταλλευθούν φορολογικά τις ζημιές, προσθέτοντες ότι όσο και αν η ερευνητικότητα ή η πρωτοτυπία που επέδειξαν δεν μπορεί να είναι αρεστή στον Εφορο, αυτός ο λόγος δεν μπορεί να καταστήσει μια πράξη εικονική ή μη γνήσια.
Η ευπαίδευτη συνήγορος των εφεσιβλήτων που υπεστήριξε την πρωτόδικη απόφαση εισηγήθηκε ότι το άρθρο 33(1) του Νόμου προϋποθέτει την εξέταση δύο στοιχείων:
(1) Τη μείωση του αντικειμένου του φόρου. Στην παρούσα περίπτωση έχει επέλθει η μείωση του φόρου της εταιρείας Βάσος Ηλιάδης Λτδ.
(2)
Το κατά πόσο οι πράξεις ήταν εικονικές ή μη γνήσιες. Στην παρούσα περίπτωση η πασιφανής απουσία της ύπαρξης οικονομικού ή εμπορικού σκοπού συνηγορεί υπέρ της άποψης ότι οι πράξεις ήταν εικονικές, αφού η εκμετάλλευση ζημιών δεν μπορεί να θεωρείται σαν εμπορικός σκοπός. Επιπρόσθετα επειδή δεν υπήρξε οποιαδήποτε αλλαγή στο καθεστώς της εταιρείας Βάσος Ηλιάδης Λτδ και οι συναλλαγές δεν έγιναν με τρίτα πρόσωπα αλλά περιορίστηκαν μεταξύ των ιδίων προσώπων που ήταν μέλη της ίδιας οικογένειας και κύριοι μέτοχοι στις τρεις εταιρείες, οι πράξεις δεν μπορούσαν παρά να θεωρηθούν σαν εικονικές.
(γ) Η νομική πλευρά
Μια διοικητική πράξη τεκμαίρεται ότι είναι νόμιμη μέχρις ότου αποδειχθεί το αντίθετο. Το βάρος της απόδειξης ότι μια διοικητική πράξη δεν είναι νόμιμη το φέρει ο αιτητής. (Ιδε Coussoumides v. Republic [1966] 3 CLR 1, Makrides v. Republic [1967] 3 CLR 147, 153). Η πιο πάνω αρχή υιοθετήθηκε στην υπόθεση Lilian Georghiades v. Republic [1982] 3 CLR 659 όπου τονίστηκε ότι όταν η απόφαση του καθ'ου η αίτηση είναι εύλογα επιτρεπτή τα Δικαστήρια δεν επεμβαίνουν για να ανατρέψουν την απόφαση.
Το άρθρο 33(1) των Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων 1978-1988 προνοεί ότι,
"Οσάκις ο Διευθυντής κρίνη ότι αναφορικώς προς φορολογικόν τι έτος το αντικείμενον φόρου οιουδήποτε προσώπου μειούται εκ πράξεων αίτινες, κατά την γνώμην αυτού, δεν είναι γνήσιαι ή είναι εικονικαί, δύναται να αγνοήση οιανδήποτε τοιαύτην πράξιν και να φορολογήση τα ενδιαφερόμενα πρόσωπα επί του ορθού αντικειμένου φόρου,"
Δεν υπάρχει νομοθετικός καθορισμός της εικονικότητας. Η ερμηνεία της λέξης είναι θέμα πραγματικό και βασίζεται στα δεδομένα της κάθε περίπτωσης ξεχωριστά. (Ιδε
Kurt Kingsfield v. Republic [1966] 3 CLR 45, HadjiEraclis and another v. Republic [1984] 3 CLR 604, T.Z. Guarantee Developments Ltd v. Republic [1986] 3(A) CLR 381 και Acropolis Estates Co Ltd v. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος [1995] 3 ΑΑΔ 418). Ανκαι δεν υπάρχει αντίστοιχη Αγγλική νομοθετική διάταξη η Αγγλική νομολογία υποδεικνύει ότι μια συναλλαγή παίρνει εικονικό χαρακτήρα όταν παρουσιάζει την εικόνα δημιουργίας νομικών δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που διαφέρουν από τα πραγματικά δικαιώματα και υποχρεώσεις που τα μέρη επιδιώκουν να δημιουργήσουν. (Ιδε Snook v. London & West Riding Investments Ltd [1967] 1 All ER 518 και Ιωνίδης ν. Δημοκρατίας [1991] 3 ΑΑΔ 508).Το αντικείμενο της παρούσας έφεσης περιστρέφεται γύρω από το ερώτημα κατά πόσο η σχετική απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή μέσα στα πλαίσια που καθορίζει το άρθρο 33(1) των Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων 1978-1988. Ο Εφορος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι πιο πάνω αναφερθείσες συναλλαγές ήταν εικονικές γιατί
(1) Η Vassos Estates Ltd είχε τεράστιες φορολογικές ζημιές και χρωστούσε πέραν των £387.000, γεγονός που υποδηλούσε ότι δεν είχε την αναγκαία ρευστότητα για να αγοράσει τις μετοχές της Βάσος Ηλιάδης Λτδ.
(2) Η Vassos Eliades Entertainment and Sports Enterprises Ltd χρωστούσε κατά τον ουσιώδη χρόνο πέραν των £190.000 και δεν είχε την αναγκαία ρευστότητα να αγοράσει τις μετοχές της Βάσος Ηλιάδης Λτδ.
(3) Η μεταβίβαση των μετοχών απέβλεπε αποκλειστικά στην αποφυγή πληρωμής φόρου και διεκδίκησης επιστροφής φόρων που είχαν πληρωθεί νόμιμα από οικογενειακές εταιρείες που παρουσίαζαν ζημιές. Με τις πράξεις που είχαν συντελεσθεί οι μέτοχοι της Βάσος Ηλιάδης Λτδ παρουσίασαν το εισόδημα από την κατοχή των μετοχών της Βάσος Ηλιάδης Λτδ ως εισόδημα άλλων οικογενειακών εταιρειών που παρουσίαζαν σημαντικές φορολογικές ζημιές.
(4) Οι μεταβιβάσεις των μετοχών δεν επέφεραν οποιαδήποτε ουσιαστική αλλαγή (άμεση ή έμμεση) στα ποσοστά της συμμετοχής των φυσικών προσώπων στο μετοχικό κεφάλαιο και στον έλεγχο (άμεσο ή έμμεσο) της Βάσος Ηλιάδης Λτδ.
(5) Οι διάφορες μεταβιβάσεις δημιούργησαν μια πολύπλοκη δομή του συγκροτήματος, χωρίς εμπορικό ή επιχειρηματικό σκοπό, αφού οι δραστηριότητες της κάθε εταιρείας παρέμειναν οι ίδιες.
(6) Δεν πληρώθηκε κανένα ποσό για τις σχετικές μεταβιβάσεις των μετοχών.
(7) Η τιμή μεταβίβασης της κάθε μετοχής ονομαστικής αξίας £1 δεν ήταν £4 αλλά ουσιαστικά £2, ενώ σύμφωνα με εκτιμήσεις του Γραφείου του Εφόρου που βασίστηκαν μεταξύ άλλων και στα ψηφίσματα για την έκδοση νέων μετοχών και στην πώληση των μετοχών της Vassos Estates Ltd, η αξία μιας μετοχής της Βάσος Ηλιάδης Λτδ την 31/12/1981 κυμαινόταν μεταξύ £5.41 και £7.22.
(8)
Δεν συνέτρεχε κανένας λόγος και δεν εξυπηρετείτο κανένας εμπορικός ή επιχειρηματικός σκοπός για τις διαδοχικές μεταβιβάσεις των μετοχών από την Βάσος Ηλιάδης Λτδ στη Vassos Estates Ltd και ακολούθως στη Vassos Eliades Entertainment and Sports Enterprises Ltd.Το βασικό ερώτημα αν οι διάφορες συναλλαγές που έλαβαν χώρα είναι εικονικές ή μη, θα πρέπει να απαντηθεί μέσα στα πλαίσια της συνολικής εικόνας που έχει προκύψει και όχι με το διαχωρισμό του γενικού σχεδίου και την εξέταση κάθε συναλλαγής ξεχωριστά. (Ιδε
W.T. Ramsay Ltd v. IRC [1981] 1 All ER 865). Μπορεί να λεχθεί ότι όταν μια συναλλαγή δεν έχει οποιοδήποτε εμπορικό ή επιχειρηματικό σκοπό αλλά χρησιμοποιείται αποκλειστικά για την αποφυγή πληρωμής φόρου, εύλογα μπορεί να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι η συναλλαγή είναι εικονική. (Ιδε T.Z. Guarantee Developments Ltd. v. Republic [1986] 3(A) CLR 381, Craven v. White [1988] 3 All ER 495, 521, Panayiotou v. Republic [1986] 3(C) CLR 2311 και Lagou v. Republic [1986] 3(C) CLR 2317).Αφού εξετάσαμε προσεκτικά το σύνολο των διαφόρων συναλλαγών και τη σχετική επιχειρηματολογία των δύο πλευρών έχουμε καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η επίδικη απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή. Κανένα στοιχείο που υποδεικνύει προς την κατεύθυνση επίτευξης ενός επιχειρηματικού ή εμπορικού σκοπού δεν έχει υποδειχθεί. Αντίθετα ο ευπαίδευτος συνήγορος των εφεσειουσών ήταν αρκετά αποκαλυπτικός όταν δήλωνε ευθαρσώς ότι αποδέχεται ότι όλες οι σχετικές συναλλαγές απέβλεπαν στην εκμετάλλευση της ζημιάς που πραγματοποιήθηκε. Η μέθοδος που υιοθετήθηκε με την αλυσίδα των διαφόρων συναλλαγών απέβλεπε καθαρά στην εκμετάλλευση των ζημιών που σημειώθηκαν, συμψηφίζοντας τις ζημιές με τα μερίσματα που δόθηκαν, που πρακτικά θα κατέληγαν στην επιστροφή φόρου που καταβλήθηκε. Οι ενέργειες που παρουσίασαν τα μερίσματα ως εισοδήματα των εταιρειών είχαν ως απώτερο σκοπό την αποφυγή πληρωμής φόρου από τους κύριους μετόχους και τη Vassos Estates Ltd και μέσα σε αυτά τα πλαίσια η απόφαση του Εφόρου να τις θεωρήσει ως εικονικές ήταν εύλογα επιτρεπτή.
Για τους πιο πάνω λόγους η έφεση απορρίπτεται με έξοδα σε βάρος των εφεσειουσών.
Π.
Δ.
Δ.
Δ.
Δ.
/ΔΓ