|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1999) 3 ΑΑΔ 533
21 Ιουλίου, 1999
[ΝΙΚΗΤΑΣ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ΚΑΛΛΗΣ, ΗΛΙΑΔΗΣ,
ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, Δ/στές]
G. & L. GALIBERS LTD,
Εφεσείοντες,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσιβλήτων.
(Aναθεωρητική Έφεση Αρ. 2098)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας — Φορολογικό σημείο — Εξεύρεση του φορολογικού σημείου στην περίπτωση που η κρίσιμη πληρωμή έλαβε χώρα προ της ημερομηνίας έναρξης της εφαρμογής της περί φόρου προστιθέμενης αξίας νομοθεσίας — Η μεταβατική διάταξη του Άρθρου 6 της Κ.Δ.Π. 155/92 και η εσφαλμένη εφαρμογή της επί των γεγονότων της κριθείσας περίπτωσης — Περιστάσεις — Οι αρχές του δικαίου των συμβάσεων τυγχάνουν εφαρμογής προκειμένου να ενεργοποιηθεί η πρόνοια του Άρθρου 6.
Αναθεωρητική Δικαιοδοσία — Επέμβαση Δικαστηρίου — Φορολογικές αποφάσεις — Εύρος και όρια του αναθεωρητικού ελέγχου — Η εξετασθείσα απόφαση του Εφόρου Φ.Π.Α. κρίθηκε ως μη εύλογα επιτρεπτή και κατά συνέπεια ακυρωτέα.
Οι εφεσείοντες επεδίωξαν με την έφεση την ακύρωση της απόφασης του καθ' ου η αίτηση Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, με την οποία δεν έγινε δεκτή η απαίτησή τους να εξαιρεθούν της φορολογίας Φ.Π.Α. συναλλαγές των εφεσειόντων με πελάτες τους, ως προς τις οποίες είχε καταβληθεί μέρος του τιμήματος, προ της ενάρξεως εφορμογής της περί Φ.Π.Α. νομοθεσίας. Η απόφαση του Εφόρου είχε πρωτοδίκως επικυρωθεί.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, αποδεχόμενη την έφεση, αποφάσισε ότι:
1. Στην κρινόμενη περίπτωση η επίδικη πληρωμή είχε λάβει χώραν πριν της ημερομηνίας εφαρμογής του Νόμου. Τυγχάνει επομένως εφαρμογής το Άρθρο 6 της Κ.Δ.Π. 155/92. Το υπό εξέταση ζήτημα διέπεται από την ερμηνεία που θα δοθεί στη φράση "λαμβάνει πληρωμήν" η οποία απαντά στο πιο πάνω αρ. 6. Η ίδια φράση βρίσκεται και στο Άρθρο 5(1) της Value Added Tax Act. 1983, το οποιο αντιστοιχεί με το Άρθρο 11(4) Νόμου της Κύπρου.
2. Με βάση τα γεγονότα, όπως τα έχει διαπιστώσει η Λειτουργός της Υπηρεσίας Φ.Π.Α., εγείρεται το ερώτημα κατά πόσο οι πληρωμές που έγιναν από τους πελάτες της εφεσείουσας, στη βάση της διευθέτησης που είχαν με την εφεσείουσα και η αποδοχή τους από την εφεσείουσα, είχαν σαν αποτέλεσμα τη δημιουργία έγκυρης συμβατικής σχέσης ανάμεσα στα μέρη.
Η απάντηση είναι ότι το πραγματικό υπόβαθρο που σχετίζεται με την επίδικη διευθέτηση περιέχει όλα τα συστατικά στοιχεία μιας έγκυρης και δεσμευτικής σύμβασης για την παράδοση αγαθών.
Αυτό που στην πραγματικότητα είχε λάβει χώραν αποτελούσε προεξόφληση μελλοντικής παράδοσης αγαθών της αξίας του ποσού της πληρωμής και σε τιμές γνωστές και συμφωνημένες και στα δύο μέρη της σύμβασης. Ούτε και μπορεί να λεχθεί ότι η σύμβαση πάσχει λόγω αβεβαιότητας. Όπως υποδεικνύεται στον Chitty on Contracts, 27th ed., Volume I, General Principle, παράγρ. 2-100, μια υπέρμετρη απαίτηση για βεβαιότητα θα είχε σαν αποτέλεσμα τη διαγραφή συμφωνιών στις οποίες οι επιχειρηματίες στόχευαν να δώσουν δεσμευτική ισχύ. Τα δικαστήρια είναι απρόθυμα να καταλήξουν σε τέτοιο συμπέρασμα ειδικά όταν τα μέρη έχουν ενεργήσει στη βάση της σύμβασης.
Στην κρινόμενη περίπτωση αποτελεί κοινό έδαφος ότι τα μέρη - η εφεσείουσα και οι πελάτες της - έχουν ενεργήσει στη βάση τέτοιας διευθέτησης επί σειρά ετών.
3. Πρόκειται για φορολογική απόφαση της Διοίκησης. Καθώς έχει νομολογηθεί το διοικητικό δικαστήριο δεν έχει δικαιοδοσία να εξετάσει την ουσία της φορολογίας και να την υποκαταστήσει, όπου αυτό είναι αναγκαίο με δική του απόφαση. Η εξουσία του δικαστηρίου περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας της πράξης και στη διακρίβωση του κατά πόσο η διοίκηση έχει υπερβεί τα ακραία όρια των εξουσιών της. Νοουμένου ότι περιορίζει τη δράση του εντός των ορίων της εξουσίας του το διοικητικό όργανο παραμένει ο κριτής της απόφασης που είναι αναγκαία για να εφαρμοστεί ο Νόμος. Εφόσον η διοίκηση προβαίνει στην ορθή αξιολόγηση του πραγματικού υπόβαθρου και ενεργεί σύμφωνα με τις αρχές της χρηστής διοίκησης η απόφασή της δεν θα κριθεί ως εσφαλμένη. Στο τέλος τα δικαστήρια πρέπει να επικυρώσουν την απόφαση εάν ήταν εύλογα επιτρεπτή στη διοίκηση.
4. Το πραγματικό υπόβαθρο που σχετίζεται με την επίδικη διευθέτηση περιέχει όλα τα συστατικά στοιχεία μιας έγκυρης και δεσμευτικής σύμβασης για την παράδοση αγαθών. Επομένως μια ορθή αξιολόγηση από τον Έφορο του πραγματικού υπόβαθρου θα τον οδηγούσε αναπόφευκτα στο συμπέρασμα πως η επίδικη πληρωμή λήφθηκε σε σχέση με την παράδοση αγαθών. Σαν τέτοια αποτελεί πληρωμή εντός της έννοιας του αρ. 6 της Κ.Δ.Π. 155/92 και δημιουργεί φορολογικό σημείο. Ο Έφορος δεν έχει αξιολογήσει ορθά το ενώπιόν του πραγματικό υπόβαθρο. Αυτή δε η πλημμελής αξιολόγηση έχει οδηγήσει σε απόφαση, η οποία δεν ήταν εύλογα επιτρεπτή στον Έφορο με βάση το ενώπιόν του υλικό. Η περί του αντιθέτου κατάληξη του πρωτόδικου δικαστηρίου κρίνεται εσφαλμένη.
5. Η έφεση επιτυγχάνει. Η εκκαλούμενη απόφαση παραμερίζεται. Η προσβαλλόμενη απόφαση - του Εφόρου Φ.Π.Α. - ακυρώνεται στην ολότητά της. Οι εφεσίβλητοι να πληρώσουν στην εφεσείουσα τα έξοδα της πρωτόδικης και της παρούσης διαδικασίας.
Διαταγή ως ανωτέρω.
Aναφερόμενες υποθέσεις:
Weldons (West One) Ltd. LON/80/196, September 1980 (984),
Nigel Mansell Sports Co. Ltd, LON/90/613Y, February 1991 (6116),
Hillas & Co. Ltd v. Arcos Ltd [1932] 147 L.T. 503,
Georghiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659,
Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376,
Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346,
Δημοκρατία ν. Ακίνητα Στ. Ιωαννίδη Λτδ (1991) 3 Α.Α.Δ. 398.
Έφεση.
Έφεση εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου Κύπρου (Αρτέμης, Δ.) που δόθηκε στις 12 Μαΐου, 1995 (Προσφυγή Αρ. 392/93) με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή των εφεσειόντων εναντίον της απόρριψης του αιτήματός τους να τους επιστραφεί πληρωθείς φόρος προστιθέμενης αξίας Λ.Κ.11.590,28 και της έγκρισης για επιστροφή φόρου Λ.Κ.5.166.81.
Κ. Χ''Ιωάννου, για τους Εφεσείοντες.
Ε. Αντωνίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Δικαστής Π. Καλλής.
ΚΑΛΛΗΣ, Δ.: Η εφεσείουσα είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης που διεξάγει την επιχείρηση των βιομηχάνων κυνηγετικών και αθλητικών φυσιγγίων. Υπόκειται στον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμο του 1990 (Ν 246/90) (ο Νόμος).
Στις 10.7.1992 υπέβαλε φορολογική δήλωση για την περίοδο 1.7.92 μέχρι 31.10.92. Ζήτησε επιστροφή πληρωθέντος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) Λ.Κ.11.590,28.
Μετά από έλεγχο των βιβλίων της εφεσείουσας από Λειτουργούς της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. διαπιστώθηκε πως η εφεσείουσα δεν είχε χρεώσει Φ.Π.Α. σε παραδόσεις φυσιγγίων αξίας £98.584,00. Το ποσό αυτό - των £98.584,00 - είχε πληρωθεί στην εφεσείουσα πριν την ημερομηνία εφαρμογής του Νόμου την 1.7.92. Αφορούσε παραδόσεις φυσιγγίων οι οποίες έγιναν μετά την ημερομηνία εφαρμογής του Νόμου.
Μετά την πιο πάνω διαπίστωση ο Προϊστάμενος Επαρχιακού Γραφείου Φ.Π.Α. με επιστολή του, ημερ. 12.2.93, προς την εφεσείουσα απέρριψε το αίτημα της εφεσείουσας και ενέκρινε την επιστροφή φόρου Λ.Κ. 5.166,81. Ο λόγος της απόρριψης φαίνεται στην παραγ. 2 της πιο πάνω επιστολής την οποία παραθέτουμε:
"2. Το γεγονός ότι είχατε λάβει από πελάτες σας πριν την ημερομηνία εφαρμογής του Νόμου, την 1.7.92, διάφορα ποσά ως παρακαταθήκες για μελλοντικές παραγγελίες, δε μεταθέτει το χρόνο παράδοσης των αγαθών κατά την ημέρα της πληρωμής. Εφόσον οι εν λόγω προκαταβολές δε συνδέονται με συγκεκριμένες παραγγελίες, ως φορολογικό σημείο θεωρείται ο χρόνος μετακίνησης των φυσιγγίων, ο οποίος εμπίπτει μέσα στην πρώτη σας φορολογική περίοδο και, επομένως, οι εν λόγω παραδόσεις συνολικής αξίας £98.584,00 υπόκεινται στο Φ.Π.Α.".
Η εφεσείουσα αμφισβήτησε την πιο πάνω απόφαση του Εφόρου και ζήτησε επανεξέταση της (βλ. επιστολή της ημερ. 12.3.93). Υπέβαλε ότι τα ποσά που εισπράχθηκαν πριν από την εφαρμογή του Νόμου δεν αποτελούν παρακαταθήκες. Διευκρίνησε ότι αυτά αποτελούν προπληρωμή για παραγγελίες ανάλογης ποσότητας φυσιγγίων για την "κυνηγετική περίοδο Αυγούστου 1992 - Μαρτίου 1993". Εξήγησε ως πιο κάτω τους λόγους για τους οποίους έγιναν οι προπληρωμές:
"Η Εταιρεία μας στις αρχές Ιουνίου ανακοίνωσε στους κατά επαρχία αντιπροσώπους της ειδικές προσφορές για την νέα κυνηγετική περίοδο. Με βάση τις προσφορές αυτές θα ίσχυαν μειωμένες τιμές σε παραγγελίες που θα υποβάλλονταν και θα προπληρώνονταν κατά τους Ιούνιο - Αύγουστο. Τα ποσά που εισπράχθηκαν κατά τον μήνα Ιούνιο αφορούν προπληρωμές παραγγελιών αντιπροσώπων μας που ήθελαν να επωφεληθούν από τις ειδικές προσφορές.
Οι προσφορές αυτές αποτελούν πάγια πολιτική της Εταιρείας μας με αποτέλεσμα ανάλογες προπληρωμές ναεισπράττονται κάθε χρόνο κατά την περίοδο αυτή. Η πολιτική αυτή αποσκοπεί στην καλυτέρευση της ρευστότητας μας και στη διευκόλυνση της αυξημένης παραγωγής που απαιτείται κατά τους μήνες αυτούς. Αξίζει ν' αναφερθεί ακόμα ότι παρόμοιες προσφορές γίνονται μερικές φορές και σε πελάτες του εξωτερικού, δηλαδή προσφέρονται ειδικά μειωμένες τιμές για προπληρωμένες παραγγελίες."
Τέλος τόνισε ότι "σε καμιά περίπτωση" δεν απαιτούν παρακαταθήκη (deposits) για παραγγελίες και ότι αυτά τα ποσά που εισπράττονται αποτελούν προκαταβολές. Ζήτησαν να εφαρμοσθούν οι πρόνοιες του άρ. 6 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Μεταβατικές Διατάξεις) (Χρόνος Παράδοσης ή Παροχής) Διατάγματος του 1992 (η Κ.Δ.Π. 155/92).
Ο Έφορος ζήτησε από το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. περισσότερες πληροφορίες σχετικά με τη βεβαίωση, που έγινε προς την εφεσείουσα για να εξετάσει την αμφισβήτηση της (βλ. επιστολή του ημερ. 29.3.93). Ο προϊστάμενος του Επαρχιακού Γραφείου Λευκωσίας ανταποκρίθηκε και ενημέρωσε σχετικά τον Έφορο (βλ. επιστολή του ημερ. 6.4.93. Στη συνέχεια η αμφισβήτηση της εφεσείουσας εξετάστηκε από Ανώτερο Λειτουργό του Φ.Π.Α., την Προϊσταμένη του Κλάδου Πολιτικής και Εγγραφής. Η τελευταία ετοίμασε σημείωμα, ημερ. 22.4.93, στο οποίο αναφερόταν η επιχειρηματολογία και οι νομικές αρχές επί των οποίων στηρίχθηκε η αρχική βεβαίωση. Κατέληξε στο συμπέρασμα πως "εν όψει των στοιχείων που περιέχονται στο σχετικό φάκελο του Επαρχιακού Γραφείου Λευκωσίας προκύπτει ότι κατά τον χρόνο που λήφθηκαν οι πληρωμές δεν υπήρχαν παραγγελίες και επομένως το φορολογικό σημείο για σκοπούς Φ.Π.Α. δημιουργείται μετά την 1η Ιουλίου 1992".
Ο Έφορος συμφώνησε με την πιο πάνω θέση "εν όψει των δεδομένων της υπόθεσης". Ακολούθησε επιστολή του Εφόρου ημερ. 27.4.93 με την οποία η εφεσείουσα πληροφορήθηκε για την απόρριψη του αιτήματός της.
Η προσφυγή.
Η εφεσείουσα άσκησε προσφυγή εναντίον της αρχικής απόφασης η οποία της είχε κοινοποιηθεί με την πιο πάνω επιστολή ημερ. 12.2.93.
Το πρωτόδικο δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή. Παραθέτουμε το σχετικό μέρος της απόφασής του:
"Η απόρριψη του αιτήματος των αιτητών βασίστηκε στην αρχή ότι για να μπορεί να μετατεθεί το σημείο παράδοσης των αγαθών σε άλλο χρόνο και έτσι να μετατεθεί και το σημείο φορολογίας (tax point), πρέπει η προπληρωμή να έχει γίνει σε σχέση με συγκεκριμένη παραγγελία αγαθών, που θα παραδοθούν αργότερα. Οι καθ' ων η αίτηση για να καταλήξουν στην απόφαση τους, όπως οι ίδιοι αναφέρουν 'ανέτρεξαν στο Σύγγραμμα De Voil - Value Added Tax όπου στη σελ. Α652 αναφέρεται 'A payment ... does not, therefore create a tax point if (a) it is made in respect of goods which have yet to be ordered; (b) ....' και στη σελ. Α1726 'input tax credit has been denied in respect of an advance payment for goods which had not yet been ordered' και στις υποθέσεις Weldons (West One) Ltd (Παράρτημα Η) και Nigel Mansell Sports Cars Ltd v. C & E Comrs (Παράρτημα Κ).
Θεωρώ ορθή την πιο πάνω νομική θέση και έτσι το τί παραμένει να αποφασισθεί είναι κατά πόσο εν όψει των αρχών αυτών τα γεγονότα στην παρούσα περίπτωση καθιστούσαν επιτρεπτή την απόφαση των καθ' ων η αίτηση εντός των πλαισίων της διακριτικής τους ευχέρειας.
Με βάση το γεγονός ότι δεν υπήρχε συγκεκριμενοποιημένη παραγγελία και έχοντας υπόψη τα πραγματικά γεγονότα που είχε ενώπιον της η αρμόδια αρχή, βρίσκω ότι ήταν εντός της διακριτικής της ευχέρειας να θεωρήσει ότι τα γεγονότα αυτά δεν ικανοποιούσαν τις αναγκαίες πραγματικές προϋποθέσεις για δημιουργία φορολογικού σημείου και απαλλαγή από το φόρο. Εφόσον τούτο κατά τη γνώμη μου, ήταν εντός της διακριτικής τους ευχέρειας, το Δικαστήριο δεν μπορεί να επέμβει αντικαθιστώντας τη δική του άποψη με εκείνη της αρμόδιας αρχής."
Η έφεση.
Η εφεσείουσα διατείνεται ότι η περίπτωση της καλύπτεται πλήρως από το Άρθρο 6* της πιο πάνω Κ.Δ.Π. 155/92. Η τελευταία αποτελεί μεταβατική διάταξη. Καλύπτει την "μετάβαση από την περίοδο πριν την εφαρμογή του Νόμου στην περίοδο μετά την εφαρμογή του Νόμου". Το πρωτόδικο δικαστήριο εσφαλμένα δεν έχει ασχοληθεί με την Κ.Δ.Π. 155/92 και εσφαλμένα υιοθέτησε τα πιο πάνω αποσπάσματα από το σύγγραμμα του De Voil, Value Added Tax.
To σφάλμα του πρωτόδικου Δικαστηρίου - συνεχίζει η εισήγηση της εφεσείουσας - έγκειται στο ότι τα σχετικά αποσπάσματα του De Voil αφορούν ερμηνείες των άρθρων 4 και 5 της Value Added Tax Act 1983 της Αγγλίας που είναι ανάλογα με το άρ. 11 του Νόμου και αφορούν το χρόνο που καθίσταται πληρωτέος ο φόρος διαρκούσης της ισχύος της νομοθεσίας περί επιβολής του φόρου και όχι την μετάβαση από πριν την εφαρμογήν του Νόμου στην περιόδον μετά την εφαρμογήν του. Ούτε είναι δυνατόν να ευσταθήσει ισχυρισμός ότι είναι περίπου ταυτόσημες οι διατάξεις διότι η μεν διάταξη του αρ. 11 του Νόμου προσδιορίζει τον χρόνον που είναι πληρωτέα η δεδομένη υποχρέωση για πληρωμή φόρου ενώ η Κ.Δ.Π. 155/92 ρυθμίζει το αν υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου ή όχι. Ασφαλώς αν το ζήτημα καλύπτετο από το αρ. 11 του Νόμου δεν θα υπήρχε η αναγκαιότητα της μεταβατικής Διάταξης.
Από την άλλη οι εφεσίβλητοι ισχυρίζονται ότι το αρ. 6* της Κ.Δ.Π. 155/92 "θα μπορούσε να εφαρμοστεί στην περίπτωση αυτή μόνο εάν τα ποσά των χρημάτων που η εφεσείουσα έλαβε από τους πελάτες της πριν από την 1.7.1992 αφορούσαν παραγγελίες συγκεκριμένης ποσότητας και συγκεκριμένου είδους αγαθών, πράγμα που δεν αποδεικνύεται από τα γεγονότα. Αντίθετα, εκείνο που αποδεικνύεται είναι ότι οι πελάτες της εφεσείουσας πλήρωσαν τα διάφορα ποσά στην εφεσείουσα ως παρακαταθήκη με σκοπό να τη δεσμεύσουν ως προς την τιμή των αγαθών που ενδεχομένως θα αγόραζαν μελλοντικά".
Ο σκοπός της Κ.Δ.Π. 155/92 - καταλήγει η εισήγηση των εφεσιβλήτων - δεν είναι αυτός που ισχυρίζεται η εφεσείουσα, δηλαδή η αποφυγή διπλής είσπραξης Φ.Π.Α.. Οι διατάξεις του Νόμου δεν επιτρέπουν διπλή είσπραξη. Εκείνο στο οποίο αποσκοπούσε το Διάταγμα ήταν η εξαίρεση από το Φ.Π.Α. ορισμένων οικονομικών πράξεων που άρχισαν πριν την ημερομηνία εφαρμογής του Νόμου και ολοκληρώθηκαν μετά την εφαρμογή του.
Από το κείμενο της προσβαλλόμενης απόφασης - παρατίθεται στις σελ. 538-539, πιο πάνω - προκύπτει σαφώς ότι ο λόγος απόρριψης του αιτήματος της εφεσείουσας ήταν η μη σύνδεση των πληρωμών με συγκεκριμένες παραδόσεις αγαθών. Αυτή η θέση έχει υιοθετηθεί και από τον Έφορο Φ.Π.Α.. Καθώς φαίνεται από το πιο πάνω σημείωμα της Προϊσταμένης του Κλάδου Πολιτικής και Εγγραφής ημερ. 22.4.93 (ερ. 24 στο φάκελο της Διοίκησης, τεκμήριο 1) η προσβαλλόμενη απόφαση έχει σαν νομικό έρεισμα τις περικοπές από το σύγγραμμα του De Voil - Value Added Tax, στις οποίες έχει αναφερθεί το πρωτόδικο δικαστήριο, και την υπόθεση Weldons (West One) Ltd, LON/80/196, September 1980 (984).
Παραθέτουμε σε δική μας μετάφραση τη σύνοψη της Weldons, όπως αυτή παρατίθεται στον De Voil (πιο πάνω), σελ. 295:
"Η επιχείρηση της εφεσείουσας εταιρείας περιλάμβανε την πώληση λυόμενων κρεβατιών για τα οποία ένας από τους προμηθευτές της ήταν μια εταιρεία (Δ). Γνωρίζουσα ότι η Δ είχε δυσκολία στην εισροή μετρητών και, αν ήταν δυνατό, για να επιταχύνει παραδόσεις που θα εγίνοντο σε αυτή, η εταιρεία πλήρωσε στην Δ £12,000 προκαταβολικά των παραγγελιών που θα έθετε αλλά χωρίς να πληροφορήσει την Δ για οποιαδήποτε μοντέλλα ή μεγέθη. Ήταν κοινό έδαφος ότι δεν παραδόθηκαν αγαθά ή δεν ετοιμάσθηκαν για παράδοση σε σχέση με τις £12,000. Η εταιρεία θεώρησε τις £12,000 ως ποσό που περιλαμβάνει φόρο και αφαίρεσε το φόρο ως φόρο εισροών. Η έφεση της εναντίον της βεβαίωσης με την οποία είχε αποσυρθεί η αφαίρεση απορρίφθηκε. Δεν υπήρχε μαρτυρία ότι οι £12,000 σχετίζοντο με οποιαδήποτε συγκεκριμένη παράδοση και αν ακόμη υπήρχε ήταν πρόδηλο ότι το έγγραφο που είχε σταλεί με την πληρωμή δεν ήταν φορολογικό τιμολόγιο"*
Η ευπαίδευτη συνήγορος των εφεσιβλήτων έκαμε αναφορά στη Nigel Mansell Sports Co. Ltd, LON/90/613Y, February 1991 (6116). Παραθέτουμε, σε δική μας μετάφραση, τη σύνοψη της υπόθεσης από τη σελ. 531 του De Voil (πιο πάνω):
"Μια εταιρεία είχε προνόμιο να πωλεί αυτοκίνητα αγώνων Ferrari στο Hampshire και στο Dorset. Υπήρχε περιορισμένη προμήθεια τέτοιων αυτοκινήτων και η εταιρεία ζήτησε από τους μελλοντικούς πελάτες να κάμουν μια αρχική προκαταβολή περίπου £5,000. Όταν έγινε η σταθερή παραγγελία, ζητήθηκε από τον πελάτη να αυξήσει το ποσό της προκαταβολής στο 10% της αξίας του αυτοκινήτου. Η εταιρεία δεν υπολόγισε το ποσό των αρχικών προκαταβολών για σκοπούς Φ.Π.Α. και οι Έφοροι εξέδωσαν βεβαίωση με την οποία το φορολόγησαν. Η εταιρεία άσκησε έφεση, ισχυριζόμενη ότι οι αρχικές προκαταβολές δεν σχετίζονταν με οποιαδήποτε συγκεκριμένη προμήθεια και ότι δεν υπήρχε φορολογικό σημείο μέχρι την κατάθεση της σταθερής παραγγελίας και τη λήψη της προκαταβολής του 10%. Το δικαστήριο δέχθηκε τον ισχυρισμό και επέτρεψε την έφεση. Η αρχική προκαταβολή δεν δημιούργησε οποιαδήποτε συμβατική σχέση· ήταν μόνο συμφωνία για σύναψη συμφωνίας. Οι υποθέσεις East Kilbride Golf Club, 26.186, και Bristol Bathroom Co., 26.193, διακρίνονται."*
Στον De Voil (πιο πάνω) σελ. Α651 επεξηγείται:
"... παράδοση αγαθών μπορεί να θεωρηθεί ότι λαμβάνει χώραν όταν το πρόσωπο που προβαίνει στην παράδοση λαμβάνει πληρωμή σε σχέση με αυτή. Αυτό εφαρμόζεται μόνο όπου η πληρωμή λαμβάνεται πριν από το χρόνο που μετακινούνται τα αγαθά .... Η παράδοση θεωρείται ότι λαμβάνει χώραν κατά το χρόνο που λαμβάνεται η πληρωμή και θεωρείται ότι λαμβάνει χώραν στο βαθμό που καλύπτεται από την πληρωμή.
Πληρωμή κάτω από αυτές τις περιστάσεις συχνά αποκαλείται 'προκαταβολή' (deposit), προκαταβολική πληρωμή (payment in advance), σταδιακή πληρωμή (stage payment) ή παρόμοια περιγραφή. Οποιοσδήποτε όρος και αν χρησιμοποιηθεί τα ουσιώδη συστατικά είναι: (1) η πληρωμή γίνεται σε σχέση με παράδοση που προβλέπεται από τη σύμβαση ανάμεσα στα μέρη· (2) η πληρωμή θα θεωρηθεί σαν ολική ή μερική πληρωμή για την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών δυνάμει της σύμβασης· (3) η πληρωμή γίνεται στο πρόσωπο το οποίο θα γίνει η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών· και (4) η πληρωμή γίνεται πριν από το χρόνο που θα μετακινηθούν ή θα γίνουν διαθέσιμα τα αγαθά ή θα παρασχεθούν οι υπηρεσίες. Νοουμένου ότι θα τηρηθούν αυτές οι προϋποθέσεις είναι άσχετο το κατά πόσο η σύμβαση προβλέπει ότι η παράδοση δεν θα γίνει κάτω από ορισμένες περιστάσεις .........................................
Η προϋπόθεση δυνάμει του Κεφαλαίου (1) πηγάζει από τους όρους του αρ. 5(1) της Value Added Tax, 1983, π.χ. ότι το πρόσωπο που κάμνει την παράδοση έχει λάβει πληρωμήν σε σχέση με αυτή. Μια πληρωμή λαμβάνεται σε σχέση με παράδοση εάν υπάρχει σύμβαση ανάμεσα στα μέρη για την παράδοση αγαθών ή υπηρεσιών. Έτσι, μια πληρωμή δεν δημιουργεί ή δεν δημιουργεί αμέσως φορολογικό σημείο, εάν ληφθεί πριν την κατάθεση σταθερής παραγγελίας .... Μια πληρωμή δυνατόν να μην εμπίπτει εντός των πιο πάνω απαιτήσεων εάν γίνεται σε σχέση με σύμβαση η οποία είναι άκυρη λόγω αβεβαιότητας.
Στις λέξεις 'λαμβάνει πληρωμήν' δίδεται η συνήθης έννοια. Πληρωμές γίνονται για σκοπούς του άρ. 5(1) της Value Added Tax Act 1983 εάν ο πελάτης απαλλάσσεται από την ευθύνη του δυνάμει της σύμβασης και ο παραλήπτης δεν έχει δικαίωμα αγωγής δυνάμει της σύμβασης'. Αυτό τυγχάνει εφαρμογής ακόμη και όταν οι πληρωμές γίνονται δυνάμει διευθετήσεων οι οποίες δεσμεύουν την χρήση των χρημάτων, που λαμβάνονται από τον παραλήπτη. Όπως το έθεσε ο Δικαστής McNeill στην Dormer's Builders (London) v. C. & E. Commissioners [1988] STC 735, 742, 743 -
'... με βάση ένα νομοθετημένο κριτήριο η πληρωμή γίνεται οσάκις ο χρεώστης εξοφλά το χρέος του. οσάκις η υποχρέωση για πληρωμή τελειώνει. οσάκις ο πιστωτής δεν μπορεί πλέον να εγείρει αγωγή για το χρέος. Εφόσον έχει λάβει χώραν πληρωμή όπως αυτή ορίζεται στο δίκαιο των συμβάσεων το άρθρο 5(1) της Value Added Tax Act, 1983 ικανοποιείται γιατί το άρθρο χρησιμοποιεί τις λέξεις 'λαμβάνει πληρωμήν' υπό την νομική τους έννοια. Με βάση άλλο κριτήριο εφόσον ο πληρωθείς γίνεται ιδιοκτήτης των χρημάτων 'έχει λάβει πλήρωμην'".*
Στην κρινόμενη περίπτωση η επίδικη πληρωμή είχε λάβει χώραν πριν την ημερομηνία εφαρμογής του Νόμου. Τυγχάνει επομένως εφαρμογής το αρ. 6 της Κ.Δ.Π. 155/92. Το υπό εξέταση ζήτημα διέπεται από την ερμηνεία που θα δοθεί στην φράση "λαμβάνει πληρωμήν" την οποία συναντούμε στο πιο πάνω αρ. 6. Η ίδια φράση βρίσκεται και στο άρ. 5(1) της Value Added Tax Act, 1983, το οποίο αντιστοιχεί με το άρ. 11(4) του δικού μας Νόμου.
Η Αγγλική Νομολογία στην οποία γίνεται αναφορά πιο πάνω καθώς και το σχετικό απόσπασμα από τον De Voil - παρατίθεται στις σελ. 7-8, πιο πάνω - σχετίζονται με το άρ. 5(1). Αποτελεί επομένως χρήσιμο βοήθημα στην προσπάθεια ερμηνείας της φράσης "λαμβάνει πληρωμήν" στο αρ. 6 της Κ.Δ.Π. 155/92.
Είναι πρόδηλο από το λόγο (ratio) των πιο πάνω αυθεντιών και από το πιο πάνω απόσπασμα από τον De Voil ότι η προσέγγιση της Αγγλικής νομολογίας στο θέμα της ερμηνείας της επίμαχης φράσης διέπεται αποκλειστικά από τις αρχές του δικαίου των συμβάσεων. Βλ. Nigel Mansell (πιο πάνω) της οποίας ο λόγος (ratio) είναι η μη δημιουργία συμβατικής σχέσης. Έχουμε, επομένως, την άποψη πως το υπό εξέταση ζήτημα πρέπει να προσεγγιστεί στη βάση των γενικών αρχών του δικαίου των συμβάσεων.
Παίρνουμε τα γεγονότα όπως τα έχει διαπιστώσει η Λειτουργός της Υπηρεσίας Φ.Π.Α.:
"Το ποσό των £98584 αφορά παραδόσεις αγαθών για τις οποίες προηγήθηκε πληρωμή πριν την 1.7.92. Η εταιρεία G & L GALIBERS LTD συνηθίζει κάθε χρόνο μέσα στον Ιούνιο να κάμνει προσφορές προς τους πελάτες της και να παίρνει προκαταβολές για τις παραδόσεις αγαθών για την καινούργια κυνηγετική περίοδο, με τη δέσμευση να τιμολογά τα προϊόντα βάσει των παλαιών τιμών μέχρι της εξαντλήσεως της προκαταβολής. Οι προσφορές αυτές γίνονται συνήθως μέσω τηλεφώνου, είναι κάτι το οποίο γίνεται κάθε χρόνο και δεν υπάρχουν γραπτές προσφορές ................................................".
Εγείρεται το ερώτημα κατά πόσο οι πληρωμές που έγιναν από τους πελάτες της εφεσείουσας στη βάση της πιο πάνω διευθέτησης και η αποδοχή τους από την εφεσείουσα είχαν σαν αποτέλεσμα τη δημιουργία έγκυρης συμβατικής σχέσης ανάμεσα στα μέρη.
Σύμφωνα με την σχετική διευθέτηση η εφεσείουσα δεσμευόταν:
(α) Να παραδώσει τέτοιες ποσότητες φυσιγγίων έτσι ώστε να εξαντληθεί το ποσό της πληρωμής ή, με άλλα λόγια, να παραδώσει αγαθά - φυσίγγια των οποίων η συνολική αξία θα ήταν ίση με το ποσό της πληρωμής.
(β) Η τιμή του κάθε τύπου των αγαθών - φυσιγγίων - τα οποία θα παρεδίδοντο δυνάμει της διευθέτησης ήταν γνωστή και στα δύο μέρη της σύμβασης. Ο πελάτης θα χρεωνόταν στη βάση εκείνης της γνωστής τιμής.
Αυτό που δεν ήταν γνωστό ήταν ποια ποσότητα φυσιγγίων θα έπαιρνε ο πελάτης από τον κάθε τύπο ή κατηγορία αγαθών - φυσιγγίων.
Στα πιο πάνω πρέπει να προσθέσουμε ότι δεν αμφισβητείται ότι η σχετική διευθέτηση είχε λειτουργήσει χωρίς προβλήματα επί σειρά ετών. Με βάση τα δεδομένα της διευθέτησης προχωρούμε να εξετάσουμε κατά πόσο η πληρωμή περιέχει τα 4 ουσιώδη στοιχεία ή προϋποθέσεις που απαρριθμούνται στον De Voil, πιο πάνω. Θέτουμε τις 4 προϋποθέσεις με τη μορφή ερωτημάτων:
1. Έχει γίνει η πληρωμή σε σχέση με παράδοση αγαθών που προβλέπεται από τη σύμβαση των μερών;
2. Θα θεωρηθεί η πληρωμή ως ολική ή μερική πληρωμή για τα αγαθά που θα παραδοθούν δυνάμει της σύμβασης;
3. Έχει γίνει η πληρωμή στο πρόσωπο που θα προμηθεύσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες δυνάμει της σύμβασης;
4. Έχει γίνει η πληρωμή πριν από το χρόνο που θα μετακινηθούν τα αγαθά ή θα γίνουν διαθέσιμα ή θα παρασχεθούν οι υπηρεσίες;
Η απάντηση σε όλα τα πιο πάνω ερωτήματα είναι καταφατική. Επομένως η επίδικη διευθέτηση ικανοποιεί και τις 4 προϋποθέσεις που θέτει ο De Voil. Εξετάζοντας το επίδικο ζήτημα και από μια άλλη σκοπιά θέτουμε το ερώτημα:
Θα μπορούσε ο πελάτης, δυνάμει της επίδικης διευθέτησης, να αξιώσει με ένδικα μέσα αποζημιώσεις από την εφεσείουσα σε περίπτωση που η τελευταία παρέλειπε να παραδώσει τα αγαθά - φυσίγγια;
Η απάντηση είναι και πάλι καταφατική, γιατί το πραγματικό υπόβαθρο που σχετίζεται με την επίδικη διευθέτηση περιέχει όλα τα συστατικά στοιχεία μιας έγκυρης και δεσμευτικής σύμβασης για την παράδοση αγαθών.
Αυτό που στην πραγματικότητα είχε λάβει χώραν αποτελούσε προεξόφληση μελλοντικής παράδοσης αγαθών της αξίας του ποσού της πληρωμής και σε τιμές γνωστές και συμφωνημένες και στα δύο μέρη της σύμβασης. Ούτε και μπορεί να λεχθεί ότι η σύμβαση πάσχει λόγω αβεβαιότητας. Όπως υποδεικνύεται στον Chitty on Contracts, 27th ed., Volume I, General Principles, παραγ. 2-100, μια υπέρμετρη απαίτηση για βεβαιότητα θα είχε σαν αποτέλεσμα τη διαγραφή συμφωνιών στις οποίες οι επιχειρηματίες στόχευαν να δώσουν δεσμευτική ισχύ. Τα δικαστήρια είναι απρόθυμα να καταλήξουν σε τέτοιο συμπέρασμα ειδικά όταν τα μέρη έχουν ενεργήσει στη βάση της σύμβασης (Hillas & Co. Ltd v. Arcos Ltd [1932] 147 L.T. 503, 514).
Στην κρινόμενη περίπτωση αποτελεί κοινό έδαφος ότι τα μέρη - η εφεσείουσα και οι πελάτες της - έχουν ενεργήσει στη βάση τέτοιας διευθέτησης επί σειρά ετών.
Πρόκειται για φορολογική απόφαση της Διοίκησης. Καθώς έχει νομολογηθεί το διοικητικό δικαστήριο δεν έχει δικαιοδοσία να εξετάσει την ουσία της φορολογίας και να την υποκαταστήσει, όπου αυτό είναι αναγκαίο με δική του απόφαση. Η εξουσία του δικαστηρίου περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας της πράξης και στη διακρίβωση του κατά πόσο η διοίκηση έχει υπερβεί τα ακραία όρια των εξουσιών της. Νοουμένου ότι περιορίζει την δράση του εντός των ορίων της εξουσίας του το διοικητικό όργανο παραμένει ο κριτής της απόφασης που είναι αναγκαία για να εφαρμοστεί ο Νόμος. Εφόσον η διοίκηση προβαίνει στην ορθή αξιολόγηση του πραγματικού υπόβαθρου και ενεργεί σύμφωνα με τις αρχές της χρηστής διοίκησης η απόφαση της δεν θα κριθεί ως εσφαλμένη. Στο τέλος τα δικαστήρια πρέπει να επικυρώνουν την απόφαση εάν ήταν εύλογα επιτρεπτή στη διοίκηση (Βλ. Georghiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659 (F.B.) - απόφαση Πική, Δ., όπως ήταν τότε- η οποία έχει υιοθετηθεί στις υποθέσεις Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376, Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346, 355 και Δημοκρατία ν. Ακίνητα Στ. Ιωαννίδη Λτδ (1991) 3 Α.Α.Δ. 398, 403).
Έχουμε διαπιστώσει ότι το πραγματικό υπόβαθρο που σχετίζεται με την επίδικη διευθέτηση περιέχει όλα τα συστατικά στοιχεία μιας έγκυρης και δεσμευτικής σύμβασης για την παράδοση αγαθών. Έχουμε, επομένως, την άποψη πως μια ορθή αξιολόγηση από τον Έφορο του πραγματικού υπόβαθρου θα τον οδηγούσε αναπόφευκτα στο συμπέρασμα πως η επίδικη πληρωμή λήφθηκε σε σχέση με την παράδοση αγαθών. Σαν τέτοια αποτελεί πληρωμή εντός της έννοιας του αρ. 6 της Κ.Δ.Π. 155/92 και δημιουργεί φορολογικό σημείο (Βλ. De Voil, πιο πάνω, σύμφωνα με τον οποίο "μια πληρωμή λαμβάνεται σε σχέση με την παράδοση αγαθών εάν υπάρχει σύμβαση ανάμεσα στα μέρη για την παράδοση αγαθών"). Έπεται πως ο Έφορος δεν έχει αξιολογήσει ορθά το ενώπιον του πραγματικό υπόβαθρο. Αυτή δε η πλημμελής αξιολόγηση έχει οδηγήσει σε απόφαση η οποία δεν ήταν εύλογα επιτρεπτή στον Έφορο με βάση το ενώπιον του υλικό. Η περί του αντιθέτου κατάληξη του πρωτόδικου δικαστηρίου κρίνεται εσφαλμένη.
Η έφεση επιτυγχάνει. Η εκκαλούμενη απόφαση παραμερίζεται. Η προσβαλλόμενη απόφαση - του Εφόρου Φ.Π.Α. - ακυρώνεται στην ολότητά της. Οι εφεσίβλητοι να πληρώσουν στην εφεσείουσα τα έξοδα της πρωτόδικης και της παρούσης διαδικασίας.
Διαταγή ως ανωτέρω.