ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ

ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ

Αναθεωρητική Έφεση αρ. 2357.

Σύνθεση Δικαστηριου: ΠΙΚΗΣ, Π., ΑΡΤΕΜΗΣ, ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΙΔΗΣ, ΚΡΟΝΙΔΗΣ, ΔΔ.

1. Υπουργού Οικονομικών,

Ημερομηνία: 28 Μαΐου, 1999.

Δεύτερο, πλάνη περί το νόμο. Η Διοίκηση λειτούργησε κάτω από εσφαλμένη αντίληψη των προνοιών του φορολογικού νόμου - άρθρο 15(5) - ως προς το δικαίωμα συμψηφισμού, της ζημίας την οποία υπέστη η «συνεξαρτημένη», όπως χαρακτηρίζεται εταιρεία της εφεσείουσας, D. Nicolaou & Sons (Landowners) Ltd. H παράλειψη είχε ως αποτέλεσμα την επαύξηση της φορολογίας της οποίας επιδιώκεται η ακύρωση. Το λάθος εντοπίζεται στην εσφαλμένη, κατά την εισήγηση της εφεσείουσας, ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 15(5). Στην επίδικη διοικητική απόφαση γίνεται αναφορά και αντλείται καθοδήγηση ως προς την ερμηνεία και εφαρμογή της προαναφερθείσας νομοθετικής διάταξης από την απόφαση της Ολομέλειας Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ (1994)3 Α.Α.Δ. 553. Στην υπόθεση εκείνη αποφασίστηκε, για τους λόγους που εξηγούνται σε έκταση στο σκεπτικό της απόφασης, ότι το άρθρο 15(5) δεν παρέχει το διεκδικούμενο δικαίωμα συμψηφισμού.

Το πρωτόδικο Δικαστήριο αποδέχτηκε τις θέσεις της εφεσίβλητης της Δημοκρατίας και στα δύο θέματα τα οποία θεώρησε λελυμένα στην περίπτωση του άρθρου 15(5), από την Τύμβιου και στην περίπτωση του άρθρου 23(1), από την Ιωνίδης ν. Δημοκρατίας (Υπ. αρ. 645/92, 646/92,- 25.2.1994, πρωτόδικη απόφαση).

Με την έφεση προσβάλλονται και οι δύο λόγοι στους οποίους θεμελιώνεται η πρωτόδικη απόφαση. Θέση της εφεσείουσας είναι ότι ο περιορισμός των έξι ετών που θέτει το άρθρο 23(1) δεν περιορίζεται στη βεβαίωση της φορολογίας αλλά εκτείνεται και σε κάθε απόφαση η οποία προκύπτει μεταγενέστερα μετά την υποβολή ένστασης. Εάν η εισήγηση αυτή γίνει δεχτή τότε πρέπει να υποθέσουμε ότι βεβαίωση φορολογίας η οποία διενεργείται στο τέλος της εξαετούς περιόδου υπόκειται εκ προοιμίου σε αναίρεση εφόσον υποβληθεί ένσταση. Εκτός από την Ιωνίδης και σε σειρά άλλων πρωτόδικων αποφάσεων κρίθηκε ότι η περίοδος των έξι ετών αναφέρεται στη βεβαίωση της φορολογίας. (Βλ. μεταξύ άλλων, Ιγνατίου ν. Δημοκρατίας, πρ. αρ. 145/84 - 18.3.1989^. Πραξιτέλης Βογαζιανός ν. Δημοκρατίας, πρ. αρ. 479/91 - 23.12.1993.) Κρίνουμε τη θέση αυτή ορθή. Το άρθρο 23(1), συναρτά την περίοδο των έξι ετών με τη βεβαίωση φορολογίας ή την επιβολή πρόσθετης φορολογίας. Η ένσταση αποτελεί διοικητικό μέσο για την αμφισβήτηση της φορολογίας το οποίο μπορεί να οδηγήσει σε τροποποίηση της επιβληθείσας φορολογίας όπως προβλέπεται στο άρθρο 20 του Ν.4/78.

Το άρθρο 23(1) αναφέρεται στην επιβολή φορολογίας ή πρόσθετης φορολογίας μέσα στην περίοδο των έξι ετών. Σκοπός του είναι η οριοθέτηση του χρονικού πλαισίου μέσα στο οποίο είναι παραδεκτή η επιβολή φορολογίας και όχι ο καθορισμός του χρόνου μέσα στον οποίο πρέπει να αντιμετωπίζονται οι ενστάσεις του φορολογούμενου. Σ΄ αυτή την περίπτωση η φορολογία επιβλήθηκε μέσα στην εξαετή περίοδο.

O κ. Κακογιάννης υπέβαλε ότι το άρθρο 15(5) στοιχειοθετεί δικαίωμα συμψηφισμού της ζημίας εξαρτημένης στον καθορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων ιθύνουσας εταιρείας. Εισηγήθηκε ότι η παράλειψη της Διοίκησης να προβεί στην έκδοση των Κανονισμών που προβλέπονται από τις διατάξεις του δεν αναιρεί ούτε εξουδετερώνει το δικαίωμα. Συμφωνεί επί του προκειμένου με την πρωτόδικη απόφαση στην Τύμβιος Λτδ η οποία ανατράπηκε κατ΄ έφεση στη Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ (1994)3 Α.Α.Δ. 553. Το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι οι πρόνοιες του άρθρου 15(5) στοιχειοθετούν δικαίωμα συμψηφισμού και ότι καθυστέρηση στην έκδοση των προβλεπόμενων Κανονισμών δεν μπορεί να αφεθεί να ματαιώσει τη βούληση του νομοθέτη να παράσχει το δικαίωμα. Η ανατροπή της πρωτόδικης απόφασης από την ολομέλεια στην υπόθεση Δημοκρατία ν. Ετ. Κ.Γ. Τύμβιου Λτδ (ανωτέρω), κατά τον κ. Κακογιάννη συνιστά σφάλμα το οποίο απολήγει στην καθιέρωση λανθασμένης αρχής δικαίου. Μας κάλεσε να ανατρέψουμε την απόφαση της ολομέλειας και να αποστούμε από το λόγο της σύμφωνα με τις αρχές που διέπουν απόκλιση από δικαστικό προηγούμενο, οι οποίες μνημονεύονται στη Republic (Minister of Finance and Another) v. Demetrios Demetriades (1977)3 C.L.R. 213. Aνεξάρτητα από το εσφαλμένο της απόφασης της Ολομέλειας στη Τύμβιου (ανωτέρω), η δυστροπία της Διοίκησης να προβεί στην έκδοση των Κανονισμών που προβλέπει το άρθρο 15(5) δεν αφήνεται ανέλεγκτη. Η έκδοση των Κανονισμών αποτελούσε, σύμφωνα με την εισήγηση του κ. Κακογιάννη, υποχρέωση της Διοίκησης, όλως ιδιαίτερα ενόψει του καθορισμού προθεσμίας για την έκδοσή τους, η οποία ελέγχεται δικαστικά προς ευόδωση των σκοπών του νόμου. Μας παρέπεμψε σε Αγγλικές αποφάσεις διαφωτιστικές ως προς την υποχρέωση που ενέχει για τη Διοίκηση νομοθετική διάταξη για την έκδοση Κανονισμών. Ιδιαίτερη αναφορά έγινε στην R. v. Secretary of State for the Environment, ex. p. Greater London Council (1983) The Times, 2 December. Κατ΄ αρχή υιοθετείται η θέση ότι νομοθετική επιταγή για την έκδοση Κανονισμών στοιχειοθετεί υποχρέωση της Διοίκησης να δράσει σύμφωνα με τους ορισμούς του νόμου. Θεωρείται αδιανόητο η Βουλή (Parliament), να αφήνει την εκπλήρωση νομοθετικής επιταγής στην κρίση της αρχής που εντέλλεται να χωρήσει στην έκδοση Κανονισμών. Και αν γίνει δεχτό ότι παρέχεται τέτοια ευχέρεια σε Διοικητική Αρχή, επισημαίνει το Δικαστήριο αυτή πρέπει να θεωρηθεί ότι συνδέεται με καθήκον να ενεργήσει ώστε να μή ματαιωθούν οι σκοποί του νόμου.

Το ερώτημα, που πρέπει να απαντήσουμε, είναι κατά πόσο το άρθρο 15(5) στοιχειοθετεί δικαίωμα συμψηφισμού και όχι το παραδεκτό της παράλειψης της Διοίκησης να προβεί στην έκδοση δευτερογενούς νομοθεσίας. Εάν ο νόμος δεν παρέχει, αφ' εαυτού, δικαίωμα συμψηφισμού, το απαράδεκτο της παράλειψης της Διοίκησης να προβεί στην έκδοση Κανονισμών δε θα μπορούσε να πληρώσει το κενό στο νόμο. Ούτε μπορεί να αναθεωρηθεί, στο πλαίσιο του ΄Αρθρου 146.1 του Συντάγματος, η νομιμότητα της παράλειψης έκδοσης νομοθετικής πράξης. Το ΄Αρθρο 146.1 περιορίζει το αντικείμενο της αναθεώρησης σε πράξεις εκτελεστικής ή διοικητικής φύσεως. Ο καταρτισμός και η έκδοση νομοθεσίας, τόσο σε πρώτο όσο και σε δεύτερο βαθμό, συνιστά νομοθετική αρμοδιότητα, εκτός του πεδίου δικαιοδοσίας του ΄Αρθρου 146 του Συντάγματος. Αυτό είναι πρόδηλο από το κείμενο του ΄Αρθρου 146.1 και νομολογιακά επιβεβαιωμένο - (βλ., μεταξύ άλλων, George S. Papaphilippou and The Republic (Council of Ministers) (1961)1 R.S.C.C. 62 και Μηλιώτη ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 2304, 12.5.98).

Επισημαίνουμε ότι η αναθεώρηση της παράλειψης έκδοσης της δευτερογενούς νομοθεσίας στη Secretary of States, (ανωτέρω), έγινε μέσω του ένδικου μέσου των προνομιακών ενταλμάτων certiorari και mandamus. Δε θα διερευνήσουμε κατά πόσο παρέχεται ανάλογη ευχέρεια και στην Κύπρο αναθεώρησης της παράλειψης διοικητικού οργάνου να προβεί στην έκδοση Κανονισμών, μέσω των ενταλμάτων certiorari και mandamus, δικαιοδοσία για την έκδοση των οποίων παρέχεται από το ΄Αρθρο 155.4 του Συντάγματος. Το θέμα δεν εγείρεται ενώπιόν μας. Επίσης, δε θα επεκταθούμε στην εξέταση της φύσης της υποχρέωσης, η οποία ανακύπτει από την ανάθεση έκδοσης δευτερογενούς νομοθεσίας σε διοικητική αρχή στην Κύπρο, θέμα στο οποίο υπεισέρχεται και η αρχή της διάκρισης των Εξουσιών. Η Ολομέλεια στην Τύμβιου ασχολήθηκε με αυτή την πτυχή του θέματος και προέβη σε διαπιστώσεις, που δεν ήταν απαραίτητες για τη λύση της διαφοράς και αποσυνδέονται από το λόγο της, ο οποίος περιορίζεται στη διαπίστωση ότι το άρθρο 15(5) δεν παρέχει αποκρυσταλλωμένο δικαίωμα συμψηφισμού. Η τελείωση του δικαιώματος αφήνεται να συντελεστεί μέσω δευτερογενούς νομοθεσίας. Εάν ο νόμος δεν παρέχει, αφ' εαυτού, δικαίωμα συμψηφισμού, η πιθανολόγηση της μορφής, που θα μπορούσε να πάρει με την έκδοση δευτερογενούς νομοθεσίας, δε θα μπορούσε να πληρώσει το κενό στη στοιχειοθέτησή του.

Η εφεσείουσα υπέβαλε ότι ο λόγος της Ολομέλειας στην απόφαση Τύμβιου είναι εσφαλμένος και κάλεσε το Δικαστήριο να ανατρέψει την απόφαση. Αντίθετα, η εφεσίβλητη υποστήριξε το λόγο της Τύμβιου ως ορθό, απόρροια σωστής ερμηνείας των διατάξεων του άρθρου 15(5) και νομολογιακά δεσμευτικό.

Η ερμηνεία του άρθρου 15(5) στην Τύμβιου είναι παραδεκτή, υπό το φως των ερμηνευτικών κανόνων της νομοθεσίας, και δεσμευτική, ως θέμα δικαστικού προηγούμενου. Δέσμευση από την οποία δε συντρέχει βάσιμος λόγος να αποστούμε, σύμφωνα με τις αρχές που αναγνωρίζονται στη Μαυρογένης ν. Βουλής των Αντιπροσώπων κ.ά., Αίτηση Αρ. 1/95, 26.3.96 - (βλ., επίσης, Νικολάου κ.α. ν. Νικολάου και άλλου (Αρ. 2) (1992) 1 Α.Α.Δ.(Β) 1338).

Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.