Kυπριακή Δημοκρατία, Yπουργού Oικονομικών, Eφόρου Φόρου Eισοδήματος ν. Aλεξάνδρας Tριμιθιώτου (PP) Λτδ (1997) 3 ΑΑΔ 356

Φόρος εισοδήματος — Φορολογικό έτος 1990 — Αδικαιολόγητη παράλειψη — Πότε η παράλειψη του φορολογουμένου θεωρείται αδικαιολόγητη — Επιβολή πρόσθετης επιβάρυνσης και τόκου — Ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978, Άρθρο 39(2), όπως τροποποιήθηκε — Εφαρμοστέες αρχές.

Λέξεις και Φράσεις — "Παράλειψη" στο Άρθρο 39(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978, όπως τροποποιήθηκε με το Νόμο 164/1987.

Η εφεσίβλητη διατηρούσε κατάστημα λιανικής πώλησης δώρων και παιχνιδιών, που λειτουργούσε και ως περίπτερο. Υπέβαλε εμπρόθεσμα φορολογική δήλωση για το έτος 1990, στις 31.5.1991, ενώ η προθεσμία έληγε στο τέλος του 1991. Στις 15.2.1992, ο Έφορος υπέβαλε αρχική φορολογία. Στις 13.11.1992, ο Έφορος επέβαλε αναθεωρημένη πρόσθετη φορολογία λόγω του ότι τα λογιστικά βιβλία και οι λογαριασμοί της εταιρείας για το 1990 δεν κρίθηκαν ικανοποιητικοί. Το εισόδημα που δήλωσε η εφεσίβλητη ήταν ΛΚ1.405 ενώ ο Έφορος το προσδιόρισε σε ΛΚ16.419. Ένσταση που υπέβαλε η εφεσίβλητη για φορολογικές εκπτώσεις απορρίφθηκε, λόγω του ότι τα λογιστικά της βιβλία δεν ήταν ικανοποιητικά και επομένως οι λογαριασμοί της δεν ήταν αληθείς. Η τελική βεβαίωση φορολογίας απεστάλη στην εφεσίβλητη στις 27.8.1993. Η απόφαση του Εφόρου για επιβολή πρόσθετης χρηματικής επιβάρυνσης και τόκου επί του οφειλόμενου φόρου αποτέλεσε το αντικείμενο προσφυγής, όπως επίσης και η βεβαίωση για τον οφειλόμενο φόρο.

Το πρωτόδικο Δικαστήριο επικύρωσε τη βεβαίωση του φόρου, ακύρωσε όμως την απόφαση ως προς την πρόσθετη επιβάρυνση και τον τόκο, κρίνοντας ότι δεν υπήρξε αδικαιολόγητη παράλειψη εκ μέρους της εφεσίβλητης που να δικαιολογεί την επιβολή τους.

Στην έφεση, το θέμα που εξετάστηκε ήταν κατά πόσο η καθυστέρηση στη διενέργεια της βεβαίωσης οφείλετο ή όχι στην αναφερθείσα παράλειψη της εφεσίβλητης.

Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου αποδέκτηκε την έφεση και αποφάνθηκε ότι:

1. Το θέμα ρυθμίζεται από το Άρθρο 39(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978, όπως τροποποιήθηκε.

2. Η μη δήλωση του πραγματικού εισοδήματος αποτελεί αδικαιολόγητη παράλειψη εντός της έννοιας του νόμου. Αυτό προκύπτει από το ότι ο φορολογούμενος υπέχει ευθύνη αποκάλυψης, η οποία δεν εξαντλείται με την υποβολή και την παρουσίαση εγγράφων. Αν η εφεσίβλητη δεν παρέλειπε εξ αρχής να δηλώσει το πραγματικό της εισόδημα, το θέμα θα έληγε με την επιβολή της αρχικής φορολογίας. Η παράλειψή της ήταν επίσης συνεχιζόμενη και επενεργούσε μέχρι την οριστική επίλυση του ζητήματος με την επιβολή τελικής φορολογίας.

3. Η παράλειψη της εφεσίβλητης είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με την βραδυπορία του Εφόρου, που αν και αποτελεί εξωγενή ή παρεμφερή παράγοντα, εν τούτοις δεν αποσυνδέει την εγγενή συνάφεια μεταξύ της εν λόγω παράλειψης και της τελικής βεβαίωσης.

4. Σύμφωνα με την αρχή στην Rainbow v. The Republic, η ευθύνη του φορολογουμένου συνίσταται στην αποκάλυψη και συνάμα τη στοιχειοθέτηση της πραγματικής του οικονομικής κατάστασης.

Η έφεση επιτρέπεται με έξοδα.

Aναφερόμενες υποθέσεις:

Michaelidou v. Republic (1985) 3(C) C.L.R. 1836,

Rainbow v. Republic (1984) 3(B) C.L.R. 846.

Έφεση.

Έφεση εναντίον της απόφασης Δικαστή του Aνωτάτου Δικαστηρίου Kύπρου (Nικήτας, Δ.) που δόθηκε στις 20 Φεβρουαρίου, 1993 (Προσφυγή Aρ. 908/93) με την οποία επικυρώθηκε η απόφαση του Eφόρου Φόρου Eισοδήματος όσον αφορά τη βεβαίωση του φόρου εισοδήματος της εφεσίβλητης και ακυρώθηκε η απόφασή του σχετικά με επιβολή πρόσθετης χρηματικής επιβάρυνσης και τόκου επί του οφειλόμενου φόρου.

Λ. Χριστοδουλίδου-Ζανέττου, για την Eφεσείουσα.

Καμιά εμφάνιση, για την Eφεσίβλητη.

Cur. adv. vult.

ΠΙΚΗΣ, Π.: Την απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Δικαστής Νικολάου.

ΝΙΚΟΛΑΟΥ, Δ.: Ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος επέβαλε στην εφεσίβλητη, για το φορολογικό έτος 1990, χρηματική επιβάρυνση και τόκο επί του οφειλομένου φόρου επειδή, καθώς αποφάσισε, η εφεσίβλητη ήταν υπαίτια αδικαιολόγητης παράλειψης που επέφερε καθυστέρηση στη διενέργεια της βεβαίωσης. Το ζήτημα ρυθμίζεται από το Άρθρο 39(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978, όπως τροποποιήθηκε με το Νόμο 164/1987. Προβλέπεται ότι:

"Οσάκις η καθυστέρησις εις την διενέργειαν βεβαιώσεως οφείλεται εις αδικαιολόγητον παράλειψιν του φορολογουμένου, καταβάλλεται ποσόν εκ πέντε τοις εκατόν επί του ποσού του οφειλομένου φόρου ως και τόκος προς εννέα τοις εκατόν ετησίως από της πρώτης ημέρας του Δεκεμβρίου, του έτους εις το οποίον αναφέρεται η βεβαίωσις, ανεξαρτήτως του έτους εν τω οποίω όντως εγένετο η τοιαύτη βεβαίωσις.

............................................................................................................."

Η απόφαση του Εφόρου προσεβλήθη, όπως άλλωστε προσεβλήθη και η βεβαίωση για τον οφειλόμενο φόρο του ίδιου έτους. Το Δικαστήριο πρωτόδικα επικύρωσε τη βεβαίωση φόρου, ακύρωσε όμως την απόφαση ως προς την πρόσθετη επιβάρυνση και τον τόκο διότι, καθώς έκρινε, δεν υπήρχε πραγματικό έρεισμα για την άποψη ότι υπήρξε αδικαιολόγητη παράλειψη εκ μέρους της εφεσίβλητης. Η Δημοκρατία εφεσίβαλε την ακύρωση ως εσφαλμένη, προβάλλοντας ότι η σχετική απόφαση του Εφόρου ήταν εν προκειμένω λογικά εφικτή.

Θα πρέπει κατά πρώτο να ανατρέξουμε στις περιστάσεις. Η εφεσίβλητη διατηρούσε κατάστημα λιανικής πώλησης παιχνιδιών και δώρων το οποίο λειτουργούσε και ως περίπτερο. Φορολογική δήλωση για το έτος 1990 μαζί με εξελεγμένους λογαριασμούς υποβλήθηκε εμπρόθεσμα την 31 Μαΐου, 1991, ενώ η προθεσμία έληγε στο τέλος του 1991. Στις 15 Φεβρουαρίου, 1992 ο Έφορος επέβαλε αρχική φορολογία με βάση τη δήλωση και γνωστοποίησε το γεγονός χωρίς χρονοτριβή. Εν συνεχεία, ενεργώντας προφανώς δυνάμει του Άρθρου 23(1) του Νόμου, προέβη σε επανεξέταση προς διόρθωση. Με ειδοποίηση ημερομηνίας 27 Φεβρουαρίου, 1992, κάλεσε την εφεσίβλητη να παρουσιάσει διάφορα έγγραφα και βιβλία εντός ταχθείσας προθεσμίας: βλ. Άρθρο 20(3). Η εφεσίβλητη το έπραξε. Στις 13 Νοεμβρίου, 1992 ο Έφορος επέβαλε αναθεωρημένη πρόσθετη φορολογία με βάση τη δική του κρίση. Και, με επιστολή ημερ. 18 Νοεμβρίου, 1992, γνωστοποίησε το αποτέλεσμα στους λογιστές της εφεσίβλητης. Στην επιστολή του, αφού επεσήμανε διάφορες αδυναμίες στο σύστημα της εφεσίβλητης, κατέληξε ότι "τα λογιστικά βιβλία και σε συνέπεια οι λογαριασμοί και προσδιορισμοί της εταιρείας για το έτος 1990 δεν κρίνονται ικανοποιητικοί.". Εξέθεσε ακολούθως νέο τροποποιημένο προσδιορισμό με βάση δικό του υπολογισμό. Η εφεσίβλητη είχε δηλώσει εισόδημα μόνο £1.405. Ο Έφορος το προσδιόρισε σε £16.419. Στις 30 Δεκεμβρίου, 1992 υποβλήθηκε ένσταση μέσω των λογιστών της εφεσίβλητης για λόγους που αναπτύχθηκαν σε επιστολή τους, η οποία λήφθηκε από τον Έφορο στις 9 Φεβρουαρίου, 1993. Ο Έφορος επιλήφθηκε της ένστασης και με επιστολή ημερ. 19 Αυγούστου, 1993, η οποία στάληκε στις 6 Σεπτεμβρίου, 1993, γνωστοποίησε στην εφεσίβλητη το αποτέλεσμα και τους λόγους. Συνοψίζονται στο εξής απόσπασμα του οποίου προηγήθηκαν διάφορες επισημάνσεις, ανάμεσα στις οποίες και το ενδεχόμενο, ενόψει του συστήματος της εφεσίβλητης, να υπήρξαν αδήλωτες πωλήσεις:

"Με βάση τις αδυναμίες του συστήματος καταγραφής των πωλήσεων και του επιπρόσθετου εισοδήματος που υπολόγισα, κρίνω ότι τα λογιστικά σας βιβλία δεν είναι ικανοποιητικά και επομένως οι λογαριασμοί σας δεν είναι αληθείς. Έτσι σύμφωνα με το άρθρο 48 των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων 1978-1990 δεν σας επιτρέπω Κεφαλαιουχικές Εκπτώσεις."

Προέβη λοιπόν σε βεβαίωση τελικής φορολογίας σε σχέση με την οποία απέστειλε νέα ειδοποίηση ημερ. 27 Αυγούστου 1993. Το ίδιο έπραξε για την έκτακτη εισφορά και την έκτακτη εισφορά για την άμυνα. Η απόφασή του για την πρόσθετη χρηματική επιβάρυνση και τον τόκο ως προς τον φόρο, ακολούθησε χωρίς επεξηγήσεις.

Η εκκαλούμενη απόφαση λάμβανε υπόψη, καθώς αναφέρεται σε αυτή, ότι "η φορολογική δήλωση της αιτήτριας κατατέθηκε έγκαιρα και περαιτέρω αυτή ανταποκρίθηκε σε εύλογο διάστημα σε κάθε αίτημα της βεβαιωτικής αρχής για παροχή στοιχείων όπως, λ.χ. λογαριασμών, βιβλίων, καταστάσεων κεφαλαίου κ.λ.π.". Έτσι κατέληξε πως "δεν υπάρχει μαρτυρία που να στηρίζει την άποψη, έστω και αν χρειάστηκε έλεγχος για τις αδήλωτες πωλήσεις, ότι η καθυστέρηση που σημειώθηκε οφειλόταν σε υπαιτιότητα της αιτήτριας.". Στην αντίκρυση του ζητήματος το Δικαστήριο ακολούθησε την απόφαση του Στυλιανίδη Δ. στη Michaelidou v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1836 όπου η "παράλειψη" ερμηνεύτηκε να σημαίνει:

"....... a failure to give any notice, make any return, produce or furnish any document or other information required by or under the law."

Η συνήγορος της εφεσείουσας δεν αμφισβήτησε την ορθότητα της ερμηνείας που δόθηκε στην εν λόγω απόφαση. Τουναντίον φάνηκε να την υιοθετεί. Παρέπεμψε δε και σε άλλες πρωτόδικες αποφάσεις που την ακολούθησαν. Εισηγήθηκε, ωστόσο, ότι κάλυπτε την παρούσα υπόθεση ενόψει της συμπερίληψης και της υποχρέωσης όχι μόνο για την υποβολή εγγράφων αλλά και για την παροχή "άλλης πληροφορίας". Όπως βέβαια της αναγκαίας πληροφορίας αναφορικά με το πραγματικό εισόδημα. Την οποία εν προκειμένω η εφεσίβλητη παρέλειψε να παράσχει. Η συνήγορος επεκτάθηκε, προς επίρρωση, στη γενικότερη αρχή την οποία εξέθεσε ο Πικής Δ. (όπως ήταν τότε) στη Rainbow v. Republic (1984) 3 C.L.R. 846, σύμφωνα με την οποία ο φορολογούμενος υπέχει ευθύνη αποκάλυψης της πραγματικής του οικονομικής κατάστασης, συνάμα και τη στοιχειοθέτησή της. Παραθέτουμε τη σχετική περικοπή (σελ. 850):

"Section 51 of Law 4/78 confers power on the Commissioner to reject a claim for deduction notwithstanding its apparent nature in the absence of reliable audited accounts. The acknowledgment of such discretion to the Commissioner to reject claims for deductions unless properly validated, is justified in the context of the income tax legislation in view of the peculiar knowledge of a taxpayer of his financial affairs and amenity to document them. In fact, unless he documents his affairs, it is next to impossible to ascertain his precise income and, more so, his taxable income. If it was not for this power, a taxpayer might be allowed to shield behind a cloud of uncertainty that is mostly his creation.

The payment of income tax constitutes a social duty upon the diligent discharge of which depends the effective functioning of the modern State and realisation of social objectives. Avoidance of tax erodes economic planning and makes for uneven distribution of social burdens contrary to Article 24.1 of the Constitution. Section 51 aims to seal the door to the unmerited avoidance of tax. It is in this spirit it must be read and applied."

Η εφεσίβλητη δεν εμφανίστηκε για να λάβει μέρος στη συζήτηση.

Συμφωνούμε με τη συνήγορο της εφεσείουσας ότι η μη δήλωση του πραγματικού εισοδήματος αποτελεί "αδικαιολόγητον παράλειψιν" εντός της έννοιας του νόμου. Αυτό προκύπτει από το ότι ο φορολογούμενος υπέχει ευθύνη αποκάλυψης. Δε δικαιολογείται ως εκ τούτου να μην αποκαλύψει. Και η μη αποκάλυψη είναι ταυτόσημη με παράλειψη ενόψει της θετικής του υποχρέωσης. Η οποία δεν εξαντλείται με την υποβολή και την παρουσίαση εγγράφων ως αυθύπαρκτων στοιχείων. Εκτείνεται και στην ουσία του ζητουμένου, δηλαδή του ύψους του φορολογητέου εισοδήματος. Σε σχέση με το οποίο είναι πρόδηλη η σημασία του περιεχομένου των όποιων υποβληθέντων εγγράφων.

Διαφορετική ήταν η προσέγγιση στη Michaelidou v. Republic (ανωτέρω), ανεξάρτητα από το πόσο ευρεία θα μπορούσε εξ αντικειμένου να θεωρηθεί η εκεί διατυπωθείσα ερμηνεία της σχετικής διάταξης. Το αποτέλεσμά της καταδείχνει ότι περιορίστηκε η υποχρέωση - από τη μη εκπλήρωση της οποίας θα προέκυπτε παράλειψη - σε μόνο τα εξωτερικά γνωρίσματα των όσων ενδιέφεραν, ήτοι στην υποβολή, καθεαυτήν, των όποιων απαιτουμένων εγγράφων και όχι σε τι ήταν που αυτά κατέτειναν. Γι' αυτό κρίθηκε εκεί πως, εφόσον υποβλήθηκε δήλωση, δεν υπήρξε παράλειψη, παρόλον που δεν είχε αποκαλυφθεί το πραγματικό εισόδημα.

Υπήρξε, λοιπόν, στην προκείμενη περίπτωση, αδικαιολόγητη παράλειψη εκ μέρους της εφεσίβλητης. Το εισόδημά της, όπως το προσδιόρισε ο Έφορος, ήταν πολλαπλάσιο εκείνου που είχε δηλώσει η ιδία. Επικράτησε με τη δικαστική απόφαση ο προσδιορισμός του Εφόρου. Και αποτελεί έτσι σταθερό σημείο αναφοράς ως προς το ποιά ήταν εξ αρχής η πραγματικότητα. Την οποία η φορολογουμένη όφειλε να είχε αποκαλύψει.

Απομένει για εξέταση το κατά πόσο η καθυστέρηση στη διενέργεια βεβαίωσης οφείλεται ή όχι στην αναφερθείσα παράλειψη της εφεσίβλητης. Το άρθρο 13(1) του Νόμου προνοεί ότι:

"13. (1) Ο Διευθυντής προβαίνει εις την βεβαίωσιν της φορολογίας παντός προσώπου επί του αντικειμένου φόρου του οποίου έχει επιβληθή φόρος, το ταχύτερον ευθύς μετά την πάροδον της προθεσμίας της ορισθείσης διά την υπό του τοιούτου προσώπου παράδοσιν της δηλώσεώς του.

..............................................................................................................."

Στην προκείμενη περίπτωση, η αρχική βεβαίωση ημερ. 15 Φεβρουαρίου, 1992, ενάμισυ μήνα μετά τη λήξη της ορισθείσας προθεσμίας, έγινε σε εύλογο χρονικό διάστημα. Βραδυπορεία από μέρους του Εφόρου επήλθε στο στάδιο αναθεώρησης, όπως και ακολούθως κατά την εξέταση της υποβληθείσας ένστασης. Αν η εφεσίβλητη δεν παρέλειπε εξ αρχής να δηλώσει το πραγματικό της εισόδημα, το ζήτημα θα έληγε με την επιβολή της αρχικής φορολογίας. Από αυτή την άποψη η παράλειψή της επέφερε καθυστέρηση αλλά είναι η τελική και όχι η αρχική βεβαίωση που άμεσα ενδιαφέρει. Επρόκειτο πάντως για συνεχιζόμενη παράλειψη. Η οποία επενεργούσε μέχρι την οριστική επίλυση του ζητήματος με την επιβολή τελικής φορολογίας. Το πρόβλημα είναι το κατά πόσο θα πρέπει να συνυπολογιστεί και η βραδυπορεία του Εφόρου μετά την επιβολή της αρχικής φορολογίας. Κατά την άποψή μας, η παράλειψη της εφεσίβλητης είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με την επελθούσα καθυστέρηση γιατί ενέχει επιπτώσεις που ανατρέχουν σε ό,τι θα έπρεπε να είχε γίνει με την πρώτη ευκαιρία. Έτσι τίθεται σε εφαρμογή το άρθρο 39(2) του Νόμου. Ενώ η βραδυπορεία του Εφόρου αποτελεί εξωγενή ή παρεμφερή παράγοντα που, εν πάση περιπτώσει, δεν αποσυνδέει την εγγενή συνάφεια μεταξύ της παράλειψης της εφεσίβλητης και της τελικής βεβαίωσης.

Η έφεση επιτρέπεται με έξοδα. Η πρωτόδικη απόφαση παραμερίζεται. Η διοικητική απόφαση επικυρώνεται στην ολότητά της, βάσει του Άρθρου 146.4(α) του Συντάγματος.

Η έφεση επιτρέπεται με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο

	CyLaw \| Αναφορικά μ'εμάς \| Επικοινωνία