|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(1994) 4 ΑΑΔ 770
13 Απριλίου, 1994
[ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΑΝΔΡΕΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΥ,
Αιτητής,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΔIA TOY ΔIEYΘYNTH TOY TMHMATOΣ EΣΩTEPIKΩN ΠPOΣOΔΩN,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 721/92)
Φορολογία ― Φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών για κέρδη από πώληση μετοχών θυγατρικής εταιρείας ― Η μητρική εταιρεία είναι ιδιοκτήτρια ακίνητης ιδιοκτησίας ― Άρση εταιρικού πέπλου ― Πότε επιτρέπεται ― Έλλειψη δέουσας έρευνας, για την σχέση θυγατρικής με μητρική εταιρεία, ενδέχεται να επέφερε πλάνη περί τα πράγματα.
Ο αιτητής προσέβαλε με την προσφυγή του, την απόφαση επιβολής σε αυτόν φόρου κεφαλαιουχικών κερδών για την διάθεση μετοχών του της εταιρείας Cyprogulf Hotels Ltd βάσει του Άρθρου 2(α) του Περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου (Ν.52/80) σύμφωνα με το οποίο οι μετοχές εταιρείας της οποίας η ιδιοκτησία συνίσταται κατά κύριο λόγο από ακίνητη ιδιοκτησία, θεωρούνται "ιδιοκτησία" της οποίας η διάθεση φορολογείται:
Ο αιτητής αντέταξε πως οι μετοχές της επίδικης εταιρείας αντιπροσωπεύονταν από μετοχές της εταιρείας Sunrise Hotels Ltd και όχι από ακίνητη ιδιοκτησία.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:
Το σημαντικό για την τύχη της παρούσας υπόθεσης είναι το ότι γενικά, το αν είναι επιτρεπτή η άρση του εταιρικού πέπλου, εξαρτάται, ως πραγματικό ζήτημα, από τα περιστατικά της κάθε υπόθεσης. Η αναγνωρισθείσα δυνατότητα άρσης του εταιρικού πέπλου, προς παρεμπόδιση της φοροδιαφυγής, δεν σημαίνει πως είναι επιτρεπτό να αγνοείται η αυτοτέλεια μιας εταιρείας, όποτε αυτό θα οδηγούσε σε είσπραξη φόρου. Είναι ανάγκη να καταδεικνύεται τέτοια σχέση των δυο οντοτήτων ώστε στην ορισμένη περίπτωση, να δικαιολογείται η αγνόηση της μιας ως ουσιαστικά ταυτισμένης προς την άλλη. Σταθερό κριτήριο αποφασιστικής σημασίας σε κάθε περίπτωση δεν υπάρχει. Στην υπόθεση Smith Stone Knight Ltd v. Lord Mayor [1939] 4 All E. R. 116), υιοθετήθηκαν έξι παράγοντες ως σχετικοί αναφορικά με το ερώτημα ως προς την αυτοτέλεια θυγατρικής εταιρείας, ως εξής: (1) Τα κέρδη της τύγχαναν χειρισμού ως κέρδη της μητρικής εταιρείας; (2) Τα πρόσωπα που διηύθυναν τις εργασίες της διορίζονταν από τη μητρική εταιρεία; (3) Η μητρική εταιρεία ήταν η κεφαλή και ο νους της εμπορικής δραστηριότητας; (4) η μητρική εταιρεία διηύθυνε την επιχείρηση και αποφάσιζε τί θα έπρεπε να γίνει και ποιό κεφάλαιο θα έπρεπε να διατεθεί γι' αυτή; (5) Τα κέρδη της εταιρείας πραγματοποιούνταν με την επιδεξιότητα και την καθοδήγησή της; (6) Είχε η μητρική εταιρεία αποτελεσματικό και συνεχή έλεγχο;
Στην παρούσα υπόθεση δεν φαίνεται να διεξάχθηκε οποιαδήποτε έρευνα, ενώ αναγνωρίστηκε αυτή η ανάγκη, και δεν έχουν αποκαλυφθεί στοιχεία που θα μπορούσαν ενδεχομένως να είναι σχετικά. Αποδοχή της άποψης των καθ'ων η αίτηση πως σε κάθε παρόμοια περίπτωση οι μετοχές μιας εταιρείας συνιστούν ιδιοκτησία με την έννοια του Νόμου παρά το ότι η εταιρεία αυτή δεν είναι ιδιοκτήτρια ακίνητης ιδιοκτησίας, ουσιαστικά θα σήμαινε διαφοροποίηση της καθαρής νομοθετικής διάταξης που διέπει το ζήτημα. Μπορεί να είναι ορθό πως μεγάλο μέρος της αγοραίας αξίας των μετοχών της Cyprogulf βασίζεται στην αγοραία αξία της ακίνητης ιδιοκτησίας της Sunrise όπως σημειώνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση αλλά φαίνεται πως η εξομοίωση που επιχειρήθηκε προσκρούει στις σταθερές αρχές που διέπουν την ερμηνεία των Νόμων, ιδιαίτερα των φορολογικών. Η διαπίστωση πως η έρευνα υπήρξε ελλιπής αφήνει ανοικτό το ενδεχόμενο πλάνης και καθιστά την προσβαλλόμενη πράξη παράνομη.
H προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Salomon v. Salomon and Co [1897] A.C. 22,
Bank of Cyprus v. Republic (1983) 3 C.L.R. 636,
T.Z. Guarantee Developments Ltd v. Republic (1986) 3 C.L.R. 381,
Ρούσου v. Δημοκρατίας (1991) 4 A.A.Δ. 2208,
Smith Stone Knight Ltd v. Lord Mayor [1939] 4 All ER 116,
Bank of Cyprus (Holdings) v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1883.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της επιβολής στον αιτητή φόρου κεφαλαιουχικών κερδών λόγω διαθέσεως μετοχών εταιρείας περιορισμένης ευθύνης.
Ε. Οδυσσέως, για τον Aιτητή.
Λ. Δημητριάδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Kαθ'ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
KΩNΣTANTINIΔHΣ, Δ.: Σύμφωνα με το άρθρο 4 του περι Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν. 52/80) επιβάλλεται φόρος κεφαλαιουχικών κερδών "επί παντός κέρδους λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας". Το ζήτημα που εγείρεται αναφέρεται στο αν οι μετοχές εταιρείας περιορισμένης ευθύνης που πώλησε ο αιτητής είναι ιδιοκτησία με την έννοια του Νόμου.
Ο αιτητής ήταν ο κύριος 62525 μετοχών της εταιρείας Cyprοgulf Hotels Ltd. Tις είχε αγοράσει μεταξύ των ετών 1978 - 81 προς £62.525, δηλαδή στην ονομαστική τους αξία. Το 1985 τις πώλησε προς £300.000. Ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων θεώρησε ότι πραγματοποίησε κεφαλαιουχικό κέρδος και του επέβαλε φόρο πάνω στη βάση της διαφοράς μεταξύ της τιμής αγοράς και της τιμής πώλησης των μετοχών. Στηρίχτηκε στο άρθρο 2(α) του Νόμου όπως ίσχυε τότε, πριν δηλαδή την τροποποίηση του από το Νόμο 135/90:
"Εν τω παρόντι νόμω, εκτός αν αλλως προκύπτη εκ του κειμένου `ιδιοκτησία' σημαίνει, εις την περίπτωσιν προσώπου διαμένοντος ή συνήθως διαμένοντος εν τη Δημοκρατία πάσαν ακίνητον ιδιοκτησίαν οπουδήποτε ευρισκομένην καθώς επίσης και μετοχάς εταιρείας η ιδιοκτησία των οποίων συνίσταται κατά κύριον λόγον εξ ακινήτου ιδιοκτησίας".
H Cyprogulf δεν ήταν ιδιοκτήτρια οποιασδήποτε ακίνητης ιδιοκτησίας. Περιγράφηκε ως εταιρεία επενδύσεων. Το κύριο στοιχείο ενεργητικού της συνίστατο σε μετοχές της εταιρείας Sunrise Hotels Ltd. O Διευθυντής επέβαλε τη φορολογία επειδή η περιουσία της Sunrise Hotels Ltd συνίστατο κατά κύριο λόγο σε ακίνητη ιδιοκτησία. Αιτιολόγησε την απόφασή του ως εξής:
"Σύμφωνα με το άρθρο 2(α) του Νόμου 52/80 το κέρδος από την πώληση μετοχών φορολογείται. Είναι αναμφισβήτητο γεγονός ότι οι μετοχές της Cyprogulf Hotels Ltd αντιπροσωπεύονται από μετοχές της Εταιρείας Sunrise Hotels Ltd της οποίας η ιδιοκτησία συνίσταται κατά κύριο λόγο από ακίνητη ιδιοκτησία.
Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι μέγα μέρος της αγοραίας αξίας των μετοχών της Cyprogulf Hotels Ltd αντιπροσωπεύεται από μετοχές της Εταιρείας Sunrise Hotels Ltd της οποίας η ιδιοκτησία συνίσταται κατά κύριο λόγο από ακίνητη ιδιοκτησία.
Επίσης πιστεύω ότι η ίδρυση και εγγραφή της Εταιρείας Cyprogulf Hotels Ltd αποτελούσε μάλλον ευκαιριακή πράξη".
Eίναι η θέση του αιτητή πως η απόφαση του Εφόρου προσκρούει στις σαφείς διατάξεις του Νόμου. Η νομολογία δεν αφήνει περιθώρια επιλογών σε τέτοιες περιπτώσεις. Δεν υπάρχει δυνατότητα πρoσθήκης λέξεων ή απόδοση νοήματος άλλου από εκείνο που υπαγορεύει η καθαρή διατύπωσή του. Οι φορολογικοί Νόμοι ερμηνεύονται αυστηρά και, ούτως ή άλλως, οποιαδήποτε αμφιβολία αίρεται υπέρ του φορολογούμενου. Η διαπίστωση πως η Cyprogulf δεν είχε ακίνητη ιδιοκτησία σήμαινε πως δεν διετέθη ιδιοκτησία με την έννοια του Νόμου. Εν πάση περιπτώσει το συμπλήρωμα της αιτιολογίας σύμφωνα με το οποίο η ίδρυση και η εγγραφή της Cyprogulf "αποτελούσε μάλλον ευκαιριακή πράξη", όχι μόνο δεν συνδέθηκε με οποιοδήποτε γεγονός αλλά και είναι αντίθετο προς αδιαμφισβήτητα στοιχεία. Η Cyprogulf ιδρύθηκε και ενεγράφη το 1978, δυο δηλαδή χρόνια πριν από τη θέσπιση του Νόμου 52/80 που εισήγαγε τη φορολογία των κεφαλαιουχικών κερδών.
Η διαφορετική προσέγγιση των καθ' ων η αίτηση δεν έχει ως βάση άλλη αντίληψη ως προς τις αρχές που διέπουν την ερμηνεία των φορολογικών νόμων ή ως προς το νόημα του όρου "ιδιοκτησία" για τους σκοπούς του Νόμου. Δέχονται πως πράγματι είναι προϋπόθεση για την επιβολή φόρου να συνίσταται η ιδιοκτησία της Cyprogulf κατά κύριο λόγο από ακίνητη ιδιοκτησία. Εισηγούνται πως αυτό είναι που συμβαίνει στην πραγματικότητα γιατί, όπως ορθά επεσήμανε ο Διευθυντής, οι μετοχές της αντιπροσωπεύονται από μετοχές της Sunrise. Όχι γιατί η ίδρυση και η εγγραφή της Cyprogulf αποτελούσε "ευκαιριακή πράξη". Αυτή η πτυχή της αιτιολόγησης της προσβαλλόμενης απόφασης δεν έχει υποστηριχθεί. Δεν έχει υποδειχθεί οποιοδήποτε στοιχείο που να δικαιολογεί τέτοια άποψη ούτε αναπτύχθηκε οποιοδήποτε σχετικό επιχείρημα. Το γεγονός ότι η Cyprogulf ιδρύθηκε και ενεγράφη σε χρόνο ανύποπτο, στην απουσία άλλων δεδομένων ή έστω κάποιας εξήγησης, αναιρεί το συσχετισμό τουλάχιστον προς το φόρο κεφαλαιουχικών κερδών.
Εισηγούνται οι καθ' ων η αίτηση πως ο Διευθυντής, αναφερόμενος στην "αντιπροσώπευση" των μετοχών της Cyprogulf από εκείνες της Sunrise, στην ουσία ήρε το εταιρικό πέπλο της Cyprogulf όπως είχε κάθε δικαίωμα να κάμει κατ' εφαρμογή των επιτρεπτών εξαιρέσεων στην αρχή της αυτοτέλειας των εταιρειών ως αυθύπαρκτων νομικών οντοτήτων που καθιερώθηκε στη Salomon v. Salomon and Co [1897] A.C. 22. Kυρίως, ενόψει της νομολογίας σύμφωνα με την οποία η άρση είναι κατ' εξοχήν επιτρεπτή στις περιπτώσεις που χρησιμοποιείται το εταιρικό πέπλο ως εφεύρημα για παράκαμψη φορολογικών Νόμων. [Βλ. Bank of Cyprus v. Republic (1983) 3 C.L.R. 636, T.Z. Guarantee Developments Ltd v. The Republic (1986) 3 C.L.R. 381, Γιώργος Χρίστου Ρούσου ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 2208].
Η άρση του εταιρικού πέπλου στην οποία αναφέρονται οι καθ' ων η αίτηση σημαίνει θεώρηση στην ουσία, της ακίνητης ιδιοκτησίας της Sunrise ως ακίνητης ιδιοκτησίας της Cyprogulf. H εισήγηση γι' αυτή την ταύτιση δεν έχει τεκμηριωθεί με αναφορά σε ο,τιδήποτε που θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως δεσμός των δυο εταιρειών, πέρα εννοείται από το αδιαμφισβήτητο γεγονός ότι η Cyprogulf είχε ως ιδιοκτησία της μετοχές της Sunrise.
Υπάρχουν στο φάκελο τα ακόλουθα στοιχεία. Η Sunrise για όλο τον ουσιώδη χρόνο είχε ως μετόχους την Cyprogulf (250.000 μετοχές,) την Cyprus Development Ltd (62.000 μετοχές) και την Ε. Evangelou Estates Ltd (298.000 μετοχές). Ο αιτητής ήταν ο ένας από τους μετόχους (25%) της Cyprogulf. Σε σημείωμα στο διοικητικό φάκελο αναφέρονται ως επίσης μέτοχοι της Cyprogulf οι Κωστάκης Λοΐζου, Χριστάκης Νεοπτολέμου και A.M.C. Investment. Ποια ήταν η σχέση της Cyprogulf ή των μετόχων της προς τις άλλες εταιρείες-μετόχους της Sunrise δεν φαίνεται νά έχει ερευνηθεί. Δεν έχουμε στοιχεία που να αποκαλύπτουν οτιδήποτε προς αυτή τη κατεύθυνση. Στο ίδιο σημείωμα γίνεται αναφορά και στην Sika Hotel Enterprises Ltd, (ιδρύθηκε το 1982) ως μετόχου της Cyprogulf που επίσης πώλησε μετοχές και εκφράζεται η άποψη πως αν λόγω πιθανού κενού στο νόμο δεν είναι δυνατή η επιβολή φορολογίας ενόψει του άρθρου 2(α), θα έπρεπε να "ερευνηθεί η πιθανότης εικονικής πράξης ή εικονικών πράξεων με σκοπό την αποφυγή της φορολογίας". Σε επόμενο σημείωμα ημερομηνίας 28 Μαρτίου 1991 διαπιστώνεται αδυναμία (weakness) του νόμου και υποδεικνύεται η ανάγκη για τροποποίησή του με παράλληλη πρόταση επιβολής φορολογίας πάνω στη βάση σχεδίου φοροδιαφυγής ενόψει των ημερομηνιών σύστασης των εταιρειών.
Όπως φαίνεται από τρίτο σημείωμα επίσης ημερομηνίας 28 Μαρτίου 1991, υιοθετήθηκε αυτή η γραμμή. Δεν έχει επεξηγηθεί όμως γιατί οι ημερομηνίες προσλαμβάνουν τέτοια σημασία στην παρούσα υπόθεση και έχω ήδη σχολιάσει την άποψη πως η Cyprogulf ήταν μάλλον ευκαιριακή πράξη. Προσθέτω πως, σύμφωνα με το πρώτο από τα σημειώματα, η Sunrise ιδρύθηκε το 1980 με μετόχους, αν διαβάζω ορθά το χειρόγραφο, τους Χριστάκη Νεοπτολέμου και Ανδρέα Χρυσαφίνη.
Οι καθ' ων η αίτηση, στη γραπτή τους αγόρευση, παρέθεσαν μεταξύ άλλων, απόσπασμα από την απόφαση του δικαστή Γ.Μ. Πική στην Bank of Cyprus v. Republic (ανωτέρω) που εμφανίζεται να υιοθετεί τη θέση ότι είναι επιτρεπτή η άρση του εταιρικού πέπλου όταν το απαιτεί η δικαιοσύνη γενικά.
Αντιλαμβάνομαι δε ότι παίρνουν τη θέση πως σε κάθε περίπτωση όπως η παρούσα θα πρέπει να αίρεται το εταιρικό πέπλο γιατί διαφορετικά θα ήταν εύκολο να καταστρατηγείται ο νόμος. Το απόσπασμα που παρατέθηκε ήταν μόνο εισαγωγικό. Αναφερόταν στην προσέγγιση του Lord Denning την οποία όμως, όπως εξηγείται αμέσως μετά, σε αριθμό υποθέσεων που αναλύονται δεν συμμερίστηκε η πλειοψηφία του αγγλικού εφετείου και δεν αποδίδει το νόμο είτε στην Αγγλία είτε εδώ.
Το σημαντικό για την τύχη της παρούσας υπόθεσης είναι το ότι γενικά το αν είναι επιτρεπτή η άρση του εταιρικού πέπλου εξαρτάται, ως πραγματικό ζήτημα, από τα περιστατικά της κάθε υπόθεσης. Η αναγνωρισθείσα δυνατότητα άρσης του εταιρικού πέπλου προς παρεμπόδιση της φοροδιαφυγής δεν σημαίνει πως είναι επιτρεπτό να αγνοείται η αυτοτέλεια μιας εταιρείας όποτε αυτό θα οδηγούσε σε είσπραξη φόρου. Είναι ανάγκη να καταδεικνύεται τέτοια σχέση των δυο οντοτήτων ώστε στην ορισμένη περίπτωση, να δικαιολογείται η αγνόηση της μιας ως ουσιαστικά ταυτισμένης προς την άλλη. Σταθερό κριτήριο αποφασιστικής σημασίας σε κάθε περίπτωση δεν υπάρχει. [Βλ. Gower's Principles of Modern Company Law σελ. 130). Στην υπόθεση Smith Stone Knight Ltd v. Lord Mayor [1939] 4 All E. R. 116], υιοθετήθηκαν έξι παράγοντες ως σχετικοί αναφορικά με το ερώτημα ως προς την αυτοτέλεια θυγατρικής εταιρείας, ως εξής: (1) Τα κέρδη της τύγχαναν χειρισμού ως κέρδη της μητρικής εταιρείας; (2) Τα πρόσωπα που διηύθυναν τις εργασίες της διορίζονταν από τη μητρική εταιρεία; (3) Η μητρική εταιρεία ήταν η κεφαλή και ο νούς της εμπορικής δραστηριότητας; (4) Η μητρική εταιρεία διηύθυνε την επιχείρηση και αποφάσιζε τι θα έπρεπε να γίνει και ποιο κεφάλαιο θα έπρεπε να διατεθεί γι' αυτή; (5) Τα κέρδη της εταιρείας πραγματοποιούνταν με την επιδεξιότητα και την καθοδήγησή της; (6) Είχε η μητρική εταιρεία αποτελεσματικό και συνεχή έλεγχο; Αυτοί οι παράγοντες αναφέρθηκαν με αποδοχή στην Βαnk of Cyprus v. Republic (ανωτέρω) και υιοθετήθηκαν κατ' έφεση στην Βαnk of Cyprus (Holdings) v. The Republic (1985) 3 C.L.R. 1883, κατά την αξιολόγηση των στοιχείων που υπήρχαν.
Στην παρούσα υπόθεση δεν φαίνεται να διεξάχθηκε οποιαδήποτε έρευνα, ενώ αναγνωρίστηκε αυτή η ανάγκη, και δεν έχουν αποκαλυφθεί στοιχεία που θα μπορούσαν ενδεχομένως να είναι σχετικά. Αποδοχή της άποψης των καθ' ων η αίτηση πως σε κάθε παρόμοια περίπτωση οι μετοχές μιας εταιρείας συνιστούν ιδιοκτησία με την έννοια του Νόμου παρά το ότι η εταιρεία αυτή δεν είναι ιδιοκτήτρια ακίνητης ιδιοκτησίας, ουσιαστικά θα σήμαινε διαφοροποίηση της καθαρής νομοθετικής διάταξης που διέπει το ζήτημα. Μπορεί να είναι ορθό πως μεγάλο μέρος της αγοραίας αξίας των μετοχών της Cyprogulf βασίζεται στην αγοραία αξία της ακίνητης ιδιοκτησίας της Sunrise όπως σημειώνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση αλλά μου φαίνεται πως η εξομοίωση που επιχειρήθηκε προσκρούει στις σταθερές αρχές που διέπουν την ερμηνεία των Νόμων, ιδιαίτερα των φορολογικών. Η διαπίστωση πως η έρευνα υπήρξε ελλιπής αφήνει ανοικτό το ενδεχόμενο πλάνης και καθιστά την προσβαλλόμενη πράξη παράνομη.
Η προσφυγή επιτυγχάνει. Η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται με έξοδα.
H προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα.