|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2000) 3 ΑΑΔ 782
14 Δεκεμβρίου, 2000
[ΠΙΚΗΣ, Π., ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, ΗΛΙΑΔΗΣ, ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, Δ/στές]
ΑΝΔΡΕΑΣ ΣΤΥΛΙΑΝΟΥ,
Εφεσείων-Αιτητής,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσιβλήτων-Καθ' ων η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2644)
Διοικητική πράξη ― Κοινοποίηση ― Δεν συνιστά συστατικό στοιχείο της πράξης ― Μη κοινοποίηση της ίδιας της πράξης ή ελλιπής κοινοποίηση, δυνατόν να έχει επιπτώσεις μόνο ως προς την προθεσμία προσβολής της.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου βάσει του Άρθρου 34(1) του νόμου ― Βάρος απόδειξης πίστης τήρησης των καταχωρίσεων στα βιβλία, το έχει ο φορολογούμενος.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου βάση του Άρθρου 34(1) ― Υπολογισμός φόρου 13 φορολογικών περιόδων βάσει καταγραφής στην κορδέλα ταμειακής μηχανής τριών μηνών ― Ισχυρισμός πως είχαν προσκομιστεί και άλλες κορδέλες παρέμειναν ατεκμηρίωτες.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου βάσει του Άρθρου 34(1) για 13 φορολογικές περιόδους (τρίμηνα) ― Δεν ισχύει η αρχή της αυτοτέλειας της φορολογίας κάθε φορολογικής περιόδου στον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου ― Βάρος προσκόμισης στοιχείων στους ώμους του φορολογούμενου ― Παράλειψή του, επιτρέπει στον Έφορο να προβεί στα δικά του συμπεράσματα, βάσει της δικής του έρευνας και των στοιχείων ενώπιόν του.
Αναθεωρητική Έφεση ― Λόγοι έφεσης ― Αόριστος λόγος έφεσης που δεν υποστηρίχθηκε ούτε στο περίγραμμα ούτε στην προφορική αγόρευση, απορρίφθηκε.
Ο εφεσείων, του οποίου η προσφυγή κατά της απόφασης του εφεσίβλητου είχε απορριφθεί πρωτόδικα, επεδίωξε την αμφισβήτηση της ορθότητας της εκκαλούμενης απόφασης κατ' έφεση.
Η Ολομέλεια του Ανώτατου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
1. Ο πρώτος λόγος έφεσης είναι ότι «το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε λανθασμένα ότι η μη κοινοποίηση αυτού τούτου του κειμένου της απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, με την οποία απέρριψε την ένσταση του εφεσείοντος, δεν επηρέαζε το κύρος της». Ο λόγος αυτός δεν ευσταθεί. Το γεγονός ότι με την επιστολή του Γενικού Διευθυντή του Υπουργείου Οικονομικών της 28.11.1996 δεν κοινοποιήθηκε αυτούσιο αυτό τούτο το κείμενο της απόφασης του Υπουργού, δεν επηρεάζει ούτε την εγκυρότητα ούτε την εκτελεστότητά της.
2. Ο δεύτερος λόγος έφεσης είναι ότι «το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε λανθασμένα ότι ο εφεσείων δεν είχε αποσείσει το βάρος της απόδειξης με το οποίο εβαρύνετο, ότι δεν υπήρχαν καταχωρήσεις όλων των αγορών της επιχείρησής του, στα βιβλία και αρχεία της». Ουδέποτε ο Έφορος αποδέχτηκε το σύνολο των αγορών των ποτών της επιχείρησης του εφεσείοντα, όπως αυτές ήταν καταχωρημένες στα βιβλία αγορών. Αντίθετα με τους ισχυρισμούς του εφεσείοντα, ο Έφορος διαπίστωσε ότι δεν υπήρχαν καταχωρήσεις όλων των αγορών στα βιβλία αγορών. Ο δε πρωτόδικος δικαστής ορθά αποφάσισε ότι οι περί του αντιθέτου ισχυρισμοί του εφεσείοντα παρέμειναν ατεκμηρίωτοι.
3. Ο τρίτος λόγος έφεσης είναι ότι «το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε λανθασμένα ότι οι μόνες κορδέλες της ταμειακής μηχανής που βρήκε η Υπηρεσία Φ.Π.Α. ήταν οι κορδέλες για τους μήνες Απρίλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο του 1995 και προέβη σε λεπτομερή έλεγχο μόνο γι' αυτές»
Διαπιστώνεται ότι ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι οι μόνες κορδέλες της ταμειακής μηχανής που βρήκε η Υπηρεσία ΦΠΑ ήταν οι κορδέλες για τους μήνες Απρίλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο του 1995, με αποτέλεσμα ο έλεγχος να περιοριστεί μόνο σ' αυτές. Η κρίση αυτή του πρωτόδικου Δικαστηρίου ως προς τον τρίτο λόγο έφεσης, υποστηρίζεται από το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου της υπόθεσης και, ειδικότερα, από το σημείωμα της Υπηρεσίας ΦΠΑ προς τον εφεσίβλητο, ημερομηνίας 20.11.1996, όπου αναφέρεται ρητά ότι (α) παρά τις οδηγίες που του είχαν δοθεί σε προηγούμενη επίσκεψη, ο εφεσείων δεν τηρούσε αναλυτικά - αλλά συνοπτικά - τα στοιχεία των κορδέλων της ταμειακής μηχανής και (β) ότι η Υπηρεσία ΦΠΑ προέβη σε λεπτομερή έλεγχο των κορδέλων της ταμειακής μηχανής για τους μήνες Απρίλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο του 1995, γιατί αυτές ήταν οι μόνες κορδέλες που βρήκε. Η περί του αντιθέτου θέση του εφεσείοντα, ότι δηλαδή τέθηκαν στη διάθεση της Υπηρεσίας ΦΠΑ και άλλες κορδέλες ταμειακής μηχανής, αλλά δεν λήφθηκαν υπόψη, δεν τεκμηριώθηκε.
4. Αναφορικά με τον τέταρτο λόγο παρατηρείται ότι η θέση του δικηγόρου του εφεσείοντα ότι «Ο Έφορος Φ.Π.Α προτού καταλήξει στα συμπεράσματά του ως προς τον οφειλόμενο από τον Εφεσείοντα φόρο, όφειλε να προβεί σε ξεχωριστή εξέταση των αυτοτελών τριμηνιαίων φορολογικών περιόδων με αναφορά στα ιδιαίτερα στοιχεία κάθε μιας από αυτές για να καταλήξει αυτοτελώς σε επιβολή φορολογίας στην κάθε μια φορολογική περίοδο ξεχωριστά.», δεν είναι ορθή. Ορθή είναι η αντίθετη θέση. Η αρχή της αυτοτέλειας της φορολογίας κάθε φορολογικής περιόδου δεν ισχύει στην περίπτωση του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας.
Στην περίπτωση, επομένως, του εφεσείοντα, η χρησιμοποίηση των αποτελεσμάτων της ταμειακής μηχανής της τελευταίας περιόδου από τον Έφορο και, στη συνέχεια, από τον εφεσίβλητο, ήταν απόλυτα δικαιολογημένη εφόσον τα αποτελέσματα αυτά ήταν τα μόνα στοιχεία που είχαν ενώπιόν τους ενόψει της μη παρουσίασης των κορδέλων των προηγούμενων περιόδων.
Η αρχή ότι ο φορολογούμενος οφείλει να διατηρεί και παρουσιάζει στον Έφορο όλα τα στοιχεία για τον προσδιορισμό των φορολογικών του υποχρεώσεων και ότι, ελλείψει επαρκών αποδεικτικών στοιχείων, ο Έφορος έχει το δικαίωμα να απορρίψει τους ισχυρισμούς του και να καταλήξει στα δικά του συμπεράσματα στη βάση των στοιχείων που έχει ενώπιόν του, όπως και των αποτελεσμάτων της έρευνας που διεξήγαγε, έχει τονισθεί επανειλημμένα από τη νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου.
5. Ο πέμπτος λόγος έφεσης είναι ότι «το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα απέρριψε την προσφυγή και καταδίκασε σε έξοδα τον Εφεσείοντα χωρίς να εξετάσει και τους άλλους λόγους ακύρωσης που προέβαλε ο εφεσείων, λόγοι ακύρωσης οποίοι παραμένουν προς εκδίκαση ενώπιον του Δικαστηρίου. Τούτο γιατί αφ' ενός έχουν εγερθεί και χρήζουν εξέτασης και αφ' ετέρου το Δικαστήριο σταματά να εξετάζει άλλους λόγους ακύρωσης μόνο όταν ικανοποιηθεί ότι από εξετασθέντα προέκυψε ακύρωση της πράξης». Και ο λόγος αυτός είναι αβάσιμος. Αφού στο εφετήριο «οι λόγοι ακύρωσης οι οποίοι παραμένουν προς εκδίκαση» δεν προσδιορίζονται, ο προβαλλόμενος λόγος έφεσης δεν υποστηρίζεται ούτε στο περίγραμμα για τον εφεσείοντα. Ούτε και θίγηκε από το δικηγόρο του κατά την αγόρευσή του ενώπιον του Δικαστηρίου. Εν πάση περιπτώσει, η απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου δεν φαίνεται να άφησε ανεπίλυτο οποιοδήποτε από τα θέματα, νομικά ή πραγματικά, που συζητήθηκαν.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Δημοκρατία ν. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 A.A.Δ. 679,
Farnocchia and Another v. Customs and Excise Commissioners [1994] STC, 881,
Rainbow v. Republic (1984) 3 CLR 846,
Tryfonos v. Republic (1984) 3 CLR 884,
Κυρίλλου ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 12,
Σκαρπάρης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1004,
Δημοκρατία ν. Αλεξάνδρας Τριμιθιώτου (P.P.) Λτδ. (1997) 3 Α.Α.Δ. 356,
Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 A.A.Δ. 21,
Τσίκκος ν. Δημοκρατίας (2000) 3 A.A.Δ. 603.
Έφεση.
Έφεση από τον αιτητή εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Π. Καλλής, Δ.) στην Υπόθεση Αρ. 94/97, ημερομηνίας 8/4/98, με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή του κατά της απόφασης του Εφόρου ΦΠΑ ημερ. 27/11/96, με την οποία αυτός ενέμεινε στην αρχική βεβαίωση φόρου ΦΠΑ για υποχρέωση καταβολής από τον αιτητή ποσού £12.264,20 για τις περιόδους από 1/7/92 - 30/9/95.
Ντ. Καψάλης με Μ. Προκοπίου, για τον Εφεσείοντα.
Ε. Αντωνίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΠΙΚHΣ, Π.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Γαβριηλίδης, Δ.
ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, Δ.: Ο εφεσείων διατηρεί καφεστιατόριο στην παραλία Άγιος Ερμογένης Κουρίου Λεμεσού.
Μετά από έλεγχο των βιβλίων, αρχείων και άλλων στοιχείων της επιχείρησης του εφεσείοντα από αρμόδιους λειτουργούς του Επαρχιακού Γραφείου ΦΠΑ Λεμεσού, και αφού διαπιστώθηκε ότι ο εφεσείων δεν τηρούσε στοιχεία αναφορικά με τη διακύμανση των αποθεμάτων, δεν διατηρούσε τα στοιχεία των κορδέλων της ταμειακής μηχανής αναλυτικά, δεν τηρούσε στοιχεία για την κατανάλωση ποτών από τον ίδιο, το προσωπικό, ή τη δωρεάν παραχώρηση ποτών, ούτε είχε καταχωρημένα, στα βιβλία και αρχεία, τα στοιχεία των αγορών και εξόδων της επιχείρησης, ο Έφορος ΦΠΑ (ο Έφορος) έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που είχαν υποβληθεί από τον εφεσείοντα, για τις φορολογικές περιόδους από 1.7.1992 μέχρι 30.9.1995, περιείχαν σφάλματα και ή παραλείψεις με αποτέλεσμα να μην έχει αποδοθεί το σύνολο του οφειλόμενου φόρου εκροών. Ενόψει τούτου, και για να υπολογισθεί το σύνολο του οφειλόμενου φόρου εκροών, οι αρμόδιοι λειτουργοί προχώρησαν σε λεπτομερή έλεγχο των κορδέλων της ταμειακής μηχανής για τον Απρίλιο, τον Αύγουστο και Σεπτέμβριο του 1995, υπολόγισαν, με βάση τυχαία δείγματα τριών διαφορετικών εβδομάδων, το ποσοστό των πωλήσεων ποτών και φαγητού σε σχέση με τις συνολικές πωλήσεις, υπολόγισαν τις αγορές ποτών της επιχείρησης που καταναλώθηκαν στο καφεστιατόριο, υπολόγισαν το κόστος των τιμολογηθέντων ποτών του δείγματος που χρησιμοποιήθηκε και, αφού αποδέχθηκαν ως ορθές τις εκροές από τις δεξιώσεις και εισπράξεις από παιγνίδια (video games) που δηλώθηκαν, υπολόγισαν τις ολικές εκροές της επιχείρησης, κατά την υπό εξέταση περίοδο, στο ποσό των £447.543,46. Ακολούθως, στηριζόμενος στα στοιχεία όπως υπολογίστηκαν, και που ήταν διαφορετικά από εκείνα που είχαν δηλωθεί στις φορολογικές δηλώσεις, ο Έφορος, στις 17.4.1996, προέβη, δυνάμει του άρθρου 34(1) του Νόμου 246/90, σε βεβαίωση φόρου, σύμφωνα με την οποία ο εφεσείων είχε υποχρέωση να καταβάλει το ποσό των £12.264,20 ως ΦΠΑ για τις φορολογικές περιόδους από 1.7.1992 μέχρι 30.9.1995.
Στις 10.5.1996 ο εφεσείων υπέβαλε ένσταση προς τον εφεσίβλητο (Υπουργό των Οικονομικών) ισχυριζόμενος, μεταξύ άλλων, ότι η βεβαίωση του Εφόρου δεν στηριζόταν σε πραγματικά δεδομένα αλλά σε αυθαίρετους υπολογισμούς. Στα πλαίσια της εξέτασης της ένστασης, αρμόδιοι λειτουργοί του Υπουργείου Οικονομικών ζήτησαν και είχαν τις εκτενείς απόψεις τόσο του εφεσείοντα όσο και του Εφόρου. Παράλληλα, και ενώ εκκρεμούσε η απόφαση του εφεσίβλητου, ο δικηγόρος του εφεσείοντα, με επιστολή του ημερομηνίας 19.9.1996, ζήτησε να ανασταλεί η έκδοση της απόφασης μέχρις ότου εξεταστούν από τον Έφορο ορισμένα νέα στοιχεία, αίτημα που έγινε αποδεκτό. Μετά, όμως, από εξέταση και των νέων στοιχείων, ο Έφορος επέμεινε στην αρχική του βεβαίωση.
Τελικά, η ένσταση του εφεσείοντα απορρίφθηκε με απόφαση του εφεσίβλητου, ημερομηνίας 27.11.1996. Στην απόφαση αναφέρεται ότι ο εφεσίβλητος αποφάσισε να απορρίψει την ένσταση, αφού έλαβε υπόψη το άρθρο 34(1) του Νόμου 246/90 και, ειδικά, ότι:
(i) κατά την επίσκεψη ελέγχου που διενήργησε η Υπηρεσία ΦΠΑ διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση δεν τηρούσε στοιχεία αναφορικά με τη διακύμανση των αποθεμάτων της, δε διατηρούσε αναλυτικά τα στοιχεία των κορδέλων της ταμειακής μηχανής, δεν τηρούσε οποιαδήποτε στοιχεία για την κατανάλωση ποτών από τον ιδιοκτήτη, το προσωπικό και τη δωρεάν παραχώρηση ποτών και δεν καταχωρούσε όλες τις αγορές και τα έξοδα στα βιβλία και αρχεία της,
(ii) η Υπηρεσία ΦΠΑ προέβη σε λεπτομερή έλεγχο των κορδέλων της ταμειακής μηχανής της επιχείρησης για τους μήνες Απρίλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο του 1995 (οι μόνες που τέθηκαν υπόψη της),
(iii) η Υπηρεσία ΦΠΑ υπολόγισε τις ολικές εισπράξεις της επιχείρησης για ολόκληρη την υπό εξέταση περίοδο, χρησιμοποιώντας στοιχεία που πήρε από τυχαία δείγματα τριών διαφορετικών εβδομάδων (από τους πιο πάνω μήνες) και τη μέθοδο «Drinks to total», και,
(iv) παρά το ότι δεν ετηρούντο οποιαδήποτε στοιχεία για την κατανάλωση ποτών από τον ιδιοκτήτη, το προσωπικό και τις δωρεάν διαθέσεις ποτών σε πελάτες, η Υπηρεσία ΦΠΑ στους υπολογισμούς της αποδέχτηκε και παραχώρησε ποσοστό 10% από τις αγορές ποτών για τους πιο πάνω λόγους.
Η απόφαση του εφεσίβλητου κοινοποιήθηκε στον Ελεγκτή του εφεσείοντα με λεπτομερή επιστολή του Γενικού Διευθυντή του Υπουργείου Οικονομικών, ημερομηνίας 28.11.1996.
Η πιο πάνω απόφαση προσβλήθηκε με την προσφυγή η απορριπτική απόφαση στην οποία αποτελεί το αντικείμενο της ενώπιόν μας έφεσης.
Ο πρώτος λόγος έφεσης είναι ότι «το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε λανθασμένα ότι η μη κοινοποίηση αυτού τούτου του κειμένου της απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, με την οποία απέρριψε την ένσταση του εφεσείοντος, δεν επηρέαζε το κύρος της». Ο λόγος αυτός δεν ευσταθεί. Στην ένσταση του εφεσίβλητου (Παράρτημα 9) επισυνάπτεται αυτούσια η απόφαση του Υπουργού, με την υπογραφή του και με πλήρη αιτιολογία. Το γεγονός ότι με την επιστολή του Γενικού Διευθυντή του Υπουργείου Οικονομικών της 28.11.1996 δεν κοινοποιήθηκε αυτούσιο αυτό τούτο το κείμενο της απόφασης του Υπουργού δεν επηρεάζει ούτε την εγκυρότητα ούτε την εκτελεστότητά της. Σχετικό είναι το ακόλουθο απόσπασμα από τα Πορίσματα Νομολογίας του Στ.Ε. 1929-1959, στη σελίδα 193:
«Η παράλειψις της κοινοποιήσεως της πράξεως εις τον διοικούμενον ή η ελλιπής κοινοποίησις τούτης ασκεί επιρροήν επί της ενάρξεως της προθεσμίας προσβολής αυτής επί ακυρώσει, δεν θίγει όμως το κύρος της πράξεως: 189 (34), 1117 (39), 199 (55), ουδέ την εκτελεστότητα αυτής: 201 (36), διότι η κοινοποίησις δεν αποτελεί συστατικόν στοιχείον της πράξεως, αλλά μέσον γνωστοποιήσεως αυτής, επόμενον της τελειώσεως αυτής: 1117 (39).»
Ο δεύτερος λόγος έφεσης είναι ότι «το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε λανθασμένα ότι ο εφεσείων δεν είχε αποσείσει το βάρος της απόδειξης με το οποίο εβαρύνετο, ότι δεν υπήρχαν καταχωρήσεις όλων των αγορών της επιχείρησής του, στα βιβλία και αρχεία της». Σύμφωνα με το δικηγόρο του εφεσείοντα, ενώ ο Έφορος έκανε αποδεκτό το σύνολο των αγορών των ποτών της επιχείρησης από τον εφεσείοντα, όπως αυτές ήταν καταχωρημένες στα βιβλία αγορών, εν τούτοις, ο πρωτόδικος Δικαστής αποφάσισε αντίθετα από την αποδοχή αυτή του Εφόρου. Τούτο δεν είναι ορθό. Ουδέποτε ο Έφορος αποδέχτηκε το σύνολο των αγορών των ποτών της επιχείρησης του εφεσείοντα, όπως αυτές ήταν καταχωρημένες στα βιβλία αγορών. Αντίθετα με τους ισχυρισμούς του εφεσείοντα, ο Έφορος διαπίστωσε ότι δεν υπήρχαν καταχωρήσεις όλων των αγορών στα βιβλία αγορών. Ο δε πρωτόδικος δικαστής ορθά αποφάσισε ότι οι περί του αντιθέτου ισχυρισμοί του εφεσείοντα παρέμειναν ατεκμηρίωτοι.
Ο τρίτος λόγος έφεσης είναι ότι «το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε λανθασμένα ότι οι μόνες κορδέλες της ταμειακής μηχανής που βρήκε η Υπηρεσία Φ.Π.Α. ήταν οι κορδέλες για τους μήνες Απρίλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο του 1995 και προέβη σε λεπτομερή έλεγχο μόνο γι' αυτές», ο δε τέταρτος λόγος έφεσης είναι ότι «εσφαλμένα το Πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι ο Έφορος Φ.Π.Α. ορθά κατέληξε στα συμπεράσματά του και υπολόγισε τις ολικές εισπράξεις της επιχείρησης του εφεσείοντα για τις 13 φορολογικές περιόδους, ήτοι από 1.7.92-30.9.95 χρησιμοποιώντας στοιχεία που πήρε από τυχαία δείγματα τριών διαφορετικών εβδομάδων από τους μήνες Απρίλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο του 1995 από τις κορδέλες της ταμειακής μηχανής της επιχείρησης.»
Ούτε αυτοί οι λόγοι ευσταθούν.
Αναφορικά με τον τρίτο λόγο διαπιστώνουμε ότι ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι οι μόνες κορδέλες της ταμειακής μηχανής που βρήκε η Υπηρεσία ΦΠΑ ήταν οι κορδέλες για τους μήνες Απρίλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο του 1995, με αποτέλεσμα ο έλεγχος να περιοριστεί μόνο σ' αυτές. Η κρίση αυτή του πρωτόδικου Δικαστηρίου υποστηρίζεται από το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου της υπόθεσης και, ειδικότερα, από το σημείωμα της Υπηρεσίας ΦΠΑ προς τον εφεσίβλητο, ημερομηνίας 20.11.1996, όπου αναφέρεται ρητά ότι (α) παρά τις οδηγίες που του είχαν δοθεί σε προηγούμενη επίσκεψη ο εφεσείων δεν τηρούσε αναλυτικά - αλλά συνοπτικά - τα στοιχεία των κορδέλων της ταμειακής μηχανής και (β) ότι η Υπηρεσία ΦΠΑ προέβη σε λεπτομερή έλεγχο των κορδέλων της ταμειακής μηχανής για τους μήνες Απρίλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο του 1995, γιατί αυτές ήταν οι μόνες κορδέλες που βρήκε. (Βλ. Παράρτημα 8 στην Ένσταση, σελ. 3 έως 4). Η περί του αντιθέτου θέση του εφεσείοντα, ότι δηλαδή τέθηκαν στη διάθεση της Υπηρεσίας ΦΠΑ και άλλες κορδέλες ταμειακής μηχανής, αλλά δεν λήφθηκαν υπόψη, δεν τεκμηριώθηκε.
Αναφορικά με τον τέταρτο λόγο παρατηρούμε ότι η θέση του δικηγόρου του εφεσείοντα ότι «Ο Έφορος Φ.Π.Α προτού καταλήξει στα συμπεράσματα του ως προς τον οφειλόμενο από τον Εφεσείοντα φόρο, όφειλε να προβεί σε ξεχωριστή εξέταση των αυτοτελών τριμηνιαίων φορολογικών περιόδων με αναφορά στα ιδιαίτερα στοιχεία κάθε μιας από αυτές για να καταλήξει αυτοτελώς σε επιβολή φορολογίας στην κάθε μια φορολογική περίοδο ξεχωριστά.», δεν είναι ορθή. Ορθή είναι η αντίθετη θέση. Η αρχή της αυτοτέλειας της φορολογίας κάθε φορολογικής περιόδου δεν ισχύει στην περίπτωση του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας. (Βλ. Δημοκρατία ν. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 A.A.Δ. 679.) Στην περίπτωση, επομένως, του εφεσείοντα, η χρησιμοποίηση των αποτελεσμάτων της ταμειακής μηχανής της τελευταίας περιόδου από τον Έφορο και, στη συνέχεια, από τον εφεσίβλητο, ήταν απόλυτα δικαιολογημένη εφόσον τα αποτελέσματα αυτά ήταν τα μόνα στοιχεία που είχαν ενώπιόν τους ενόψει της μη παρουσίασης των κορδέλων των προηγούμενων περιόδων. Σχετικό είναι και το ακόλουθο απόσπασμα από την Αγγλική υπόθεση Farnocchia and Another v. Customs and Excise Commissioners [1994] S.T.C. 881, 886-887, που παρατίθεται στην απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου, υπόθεση στην οποία είχαν χρησιμοποιηθεί τα στοιχεία (επιχείρησης εστιατορίου) των τελευταίων δύο μηνών σε σχέση με εξεταζόμενη περίοδο πέντε ετών:
«. it is not necessary for the commissioners to conduct exhaustive inquiries and investigate every point of detail in order to assess the amount of the tax due by a person who is in default. The obligation is on the taxpayer in the first instance to furnish returns to the commissioners in respect of each period which are true and complete. The process is one of self-assessment, based on the information kept by and available to the taxpayer. Where the taxpayer fails in that obligation, the commissioners may make an assessment to the best of their judgment of the tax which is due for the relevant period. But it is the exercise of best judgment which is required at this stage not a complete reinvestigation down to the point of every detail. The longer the period to be covered by the assessment the more unreasonable it may be though to be for the commissioners to have to investigate all the facts over the entire period in order to arrive at the assessment. In principle, therefore, it was open to the commissioners to select a shorter period than that which was to be covered by the assessment in order to arrive at an appropriate figure for the food to drink ratio on which that assessment was to be based. In Van Boekel v. Customs and Excise Commissioners [1981] 2 All E.R. 505, the taxpayer was in default in that he had failed to declare and account for tax accurately on the full value of supplies made by him over a period of three years. The commissioners arrived at their assessment for that period after analysing the takings for a test period of five weeks. Woolf J. (at 295) rejected the criticism that for the commissioners to proceed on this basis was arbitrary as being entirely without foundation. In our opinion the tribunal were entitled to reject the criticism to the similar approach taken by the commissioners in the present case for the same reasons.»*
Η αρχή ότι ο φορολογούμενος οφείλει να διατηρεί και παρουσιάζει στον Έφορο όλα τα στοιχεία για τον προσδιορισμό των φορολογικών του υποχρεώσεων και ότι, ελλείψει επαρκών αποδεικτικών στοιχείων, ο Έφορος έχει το δικαίωμα να απορρίψει τους ισχυρισμούς του και να καταλήξει στα δικά του συμπεράσματα στη βάση των στοιχείων που έχει ενώπιόν του, όπως και των αποτελεσμάτων της έρευνας που διεξήγαγε, έχει τονισθεί επανειλημμένα από τη νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου. (Βλέπε, μεταξύ άλλων, Rainbow v. Republic (1984) 3 C.L.R. 846, Tryfonos v. Republic (1984) 3 C.L.R. 884, Α. Κυρίλλου ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 12, Ι. Σκαρπάρης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1004, Δημοκρατία ν. Αλεξάνδρας Τριμιθιώτου (P.P.) Λτδ. (1997) 3 Α.Α.Δ. 356, Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 A.A.Δ. 21 και Θεόδωρος Κόνια Τσίκκος ν. Δημοκρατίας (2000) 3 A.A.Δ. 603.)
Ο πέμπτος λόγος έφεσης είναι ότι «το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα απέρριψε την προσφυγή και καταδίκασε σε έξοδα τον Εφεσείοντα χωρίς να εξετάσει και τους άλλους λόγους ακύρωσης που προέβαλε ο εφεσείων, λόγοι ακύρωσης οποίοι παραμένουν προς εκδίκαση ενώπιον του Δικαστηρίου. Τούτο γιατί αφ' ενός έχουν εγερθεί και χρήζουν εξέτασης και αφ' ετέρου το Δικαστήριο σταματά να εξετάζει άλλους λόγους ακύρωσης μόνο όταν ικανοποιηθεί ότι από εξετασθέντα προέκυψε ακύρωση της πράξης». Και ο λόγος αυτός είναι αβάσιμος. Αφού στο εφετήριο «οι λόγοι ακύρωσης οι οποίοι παραμένουν προς εκδίκαση» δεν προσδιορίζονται, ο προβαλλόμενος λόγος έφεσης δεν υποστηρίζεται ούτε στο περίγραμμα για τον εφεσείοντα. Ούτε και θίγηκε από το δικηγόρο του κατά την αγόρευσή του ενώπιόν μας. Εν πάση περιπτώσει, η απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου δεν φαίνεται να άφησε ανεπίλυτο οποιοδήποτε από τα θέματα, νομικά ή πραγματικά, που συζητήθηκαν.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα εις βάρος του εφεσείοντα.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.