|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2000) 3 ΑΑΔ 112
1 Μαρτίου, 2000
[ΝΙΚΗΤΑΣ, ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, ΚΡΟΝΙΔΗΣ, ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, Δ/στές]
ΔΗΜΗΤΡΑ ΧΙΝΗ ΣΠΑΝΟΥΔΗ,
Εφεσείουσα-Αιτήτρια,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚHΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΚΑΙ/ Η ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Εφεσιβλήτων-Καθ' ων η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2414)
Φορολογία ― Φορολογία Εισοδήματος ― Εισόδημα από την ενοικίαση ακινήτου ― Φορολογείται ο ιδιοκτήτης του ακινήτου, έστω και αν το εισόδημα το αποκομίζει τρίτος ― Κατ' εξαίρεση φορολογείται ο τρίτος αν έχει γίνει εμπίστευμα σε αυτόν ― Η απόδειξη ύπαρξης εμπιστοσύνης βαρύνει τον φορολογούμενο.
Φορολογία ― Φορολογία Εισοδήματος ― Ισχυρισμός για διπλή φορολογία ενοικίων από ακίνητο ― Τόσο της ιδιοκτήτριας, όσο και του πατέρα της που κατ' ισχυρισμό καρπούτο τα ενοίκια ― Βάρος απόδειξης το έχει ο ιδιοκτήτης φορολογούμενος ― Καμία απόδειξη περί τούτου ― Ισχυρισμός για έλλειψη δέουσας έρευνας ποτέ δεν τέθηκε στην προσφυγή ― Ισχύει το τεκμήριο κανονικότητας.
Προσφυγή βάσει του Άρθρου 146 του Συντάγματος ― Λόγοι ακυρώσεως ― Έλλειψη δέουσας έρευνας ― Δεν εξετάζεται αυτεπαγγέλτως.
Αντικείμενο της προσφυγής και της έφεσης αποτέλεσε η απόφαση του εφεσίβλητου, να φορολογήσει την εφεσείουσα με φόρο εισοδήματος για ενοίκια από ακίνητο που της μεταβιβάστηκε από τον πατέρα της, παρά το γεγονός ότι κατά τους ισχυρισμούς της, τα ενοίκια τα καρπώθηκε ο πατέρας της.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
1. Η αποξένωση του εισοδήματος από τον ιδιοκτήτη ακινήτου προς όφελος τρίτου δεν μεταθέτει στον τελευταίο και την ευθύνη καταβολής του φόρου. Η απλή λοιπόν διάθεση του εισοδήματος υπέρ τρίτου, χωρίς να συνοδεύεται από άμεση μεταβίβαση σε αυτόν του ακινήτου και τη δημιουργία έγκυρου εμπιστεύματος ως προς το εισόδημα προς όφελος του μεταβιβάζοντος, δεν απαλλάσσει τον ιδιοκτήτη των φορολογικών του υποχρεώσεων σχετικά με τα ενοίκια.
Είναι ορθό ότι η εμβέλεια του εμπιστεύματος δεν περιορίζεται στα στενότερα όρια που διαγράφουν οι νομοθετικές διατάξεις στις οποίες αναφέρθηκε ο πρωτόδικος δικαστής. Οι αποφάσεις στις οποίες έγινε παραπομπή διευρύνουν τον ορίζοντα για να καλύψουν τα εμπιστεύματα γενικά ανάμεσα στα οποία και τα αποκαλούμενα εξ υπαγωγής (cοnstructive trusts) και προκύπτοντα εμπιστεύματα (resulting trusts).
Ωστόσο από το παραπάνω απόσπασμα της απόφασης, ο πρωτόδικος δικαστής δε φαίνεται να απέκλεισε άλλης μορφής εμπίστευμα. Εξάλλου - και αυτό είναι το σημαντικό - δεν προβλήθηκε ποτέ τέτοιος ισχυρισμός. Η απόδειξή του βάρυνε την ίδια την εφεσείουσα. Το επιχείρημα για λανθασμένη καθοδήγηση απορρίπτεται.
2. Η εφεσείουσα τίποτε δεν προσκόμισε που να θεμελιώνει τον ισχυρισμό της για διπλή φορολογία. Ο πρωτόδικος δικαστής συμπέρανε ότι από τα στοιχεία του φακέλου δε θεμελιώθηκε ο ισχυρισμός για φορολόγηση του πατέρα. Η δε επιστολή της 15/1/96, άνκαι μεταγενέστερη της προσφυγής, υποστήριζε συμπέρασμα πως αυτός δε φορολογήθηκε για τα ενοίκια. Ο δικαστής υπέμνησε συγχρόνως πως το βάρος απόδειξης του ισχυρισμού της εφεσείουσας, εφόσον ο φόρος επιρρίπτεται στον ιδιοκτήτη του ακινήτου, το είχε η εφεσείουσα. Όμως απέτυχε να το αποσείσει.
Συνεχίζοντας, ο πρωτόδικος δικαστής είπε ότι δε γνώριζε κατά πόσο ο Έφορος είχε, κατά τη λήψη της απόφασης, το φάκελο του πατέρα της αιτήτριας και αν τα στοιχεία που περιείχε έδειχναν πράγματι ότι δε φορολογήθηκε για τα ενοίκια. Εμποδιζόταν όμως να εξετάσει ζήτημα έλλειψης δέουσας έρευνας από τον Έφορο, ως λόγο ακύρωσης, εφόσον η εφεσείουσα δεν τα έθιξε.
3. Στα νομικά σημεία της προσφυγής δεν συμπεριλήφθηκε λόγος ακυρώσεως για έλλειψη δέουσας έρευνας. Ούτε συζητήθηκε σαν χωριστή αιτία ακύρωσης της πρωτόδικης απόφασης. Επομένως δεν εξετάζεται κατ' έφεση, αφού δεν είναι μεταξύ των θεμάτων που μπορεί το Δικαστήριο αυτεπάγγελτα. Λειτουργεί όμως το τεκμήριο της κανονικότητας, ότι, δηλαδή, ο Έφορος είχε υπόψη του, όταν έπαιρνε την απόφαση, κάθε σχετικό στοιχείο. Ο δε προβληθείς λόγος για διπλή φορολόγηση παρέμεινε σε επίπεδο ισχυρισμού. Δεν θεμελιώθηκε.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Perkins' Executor v. Commissioners of Inland Revenue, 13 T.C. 851,
Kittides v. Republic (1973) 3 C.L.R. 123,
Χίννης v. Δημοκρατίας, (1991) 4 Α.Α.Δ. 3970,
Georghallides (1958) 23 C.L.R. 249,
Odysseos v. Pieris Estates & Others (1982) 1 C.L.R. 557,
Χαραλαμπίδης v. Κωνσταντίνου (1996) 1 Α.Α.Δ. 709,
Χριστοφόρου v. Χριστοφόρου (1998) 1 Α.Α.Δ. 1551,
Koussoumides v. Republic (1966) 3 C.L.R. 1,
Kyriacos M. Tyllis & Co. Ltd v. Republic (1986) 3 C.L.R. 401,
Mitsios Trading Ltd v. Republic (1987) 3 C.L.R. 1455.
Έφεση.
Έφεση της αιτήτριας κατά της απόφασης του Δικαστηρίου (Π. Αρτέμης, Δ) στην Yπόθεση Aρ. 878/94, ημερ. 8/1/97, με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή της κατά της φορολόγησης του εισοδήματός της το οποίο προείλθε από την ενοικίαση ενός σπιτιού, ιδιοκτησίας της, για τη φορολογική περίοδο 1986-1989.
Σπ. Ευαγγέλου, για την Εφεσείουσα.
Ε. Κλεόπα, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσιβλήτους.
Cur. adv. vult.
ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ: Την απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο δικαστής Σ. Νικήτας.
ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Αντικείμενο της έφεσης είναι η φορολόγηση εισοδήματος της εφεσείουσας, που προήλθε από την ενοικίαση ενός σπιτιού ιδιοκτησίας της, για τη φορολογική περίοδο 1986 έως 1989. Το σπίτι αυτό της το είχε δωρίσει ο πατέρας της. Η εφεσείουσα, που ενέστη στις φορολογίες, ζήτησε από τον Έφορο Φόρου Εισοδήματος να αφαιρέσει τα ενοίκια από το φορολογητέο εισόδημά της ως ιδιωτικής υπαλλήλου. Αντέταξε ότι τα ενοίκια καρπώθηκε, για την παραπάνω περίοδο, ο πατέρας της. Και πρόσθεσε, πως εκτός από τη σύνταξή του, τα ενοίκια ήταν ο μόνος άλλος πόρος ζωής που είχε ο πατέρας της για να αντιμετωπίσει τα έξοδα συντήρησής του και τα έξοδα σπουδών μικρότερου σε ηλικία αδελφού της.
Δεν υπάρχει διχογνωμία αναφορικά με το νομικό καθεστώς που διέπει τη διαφορά. Η αποξένωση του εισοδήματος από τον ιδιοκτήτη ακινήτου προς όφελος τρίτου δεν μεταθέτει στον τελευταίο και την ευθύνη καταβολής του φόρου. Η απλή λοιπόν διάθεση του εισοδήματος υπέρ τρίτου, χωρίς να συνοδεύεται από άμεση μεταβίβαση σε αυτόν του ακινήτου και τη δημιουργία έγκυρου εμπιστεύματος ως προς το εισόδημα προς όφελος του μεταβιβάζοντος, δεν απαλλάσσει τον ιδιοκτήτη των φορολογικών του υποχρεώσεων σχετικά με τα ενοίκια.
Τη διάκριση μεταξύ αποξένωσης και διάθεσης εισοδήματος οριοθετεί ο Rowlatt Δ. στην Perkins' Executor v. The Commissioners of Inland Revenue, 13 T.C. 851, 858:
"It seems to me that the question - I think the Solicitor- General agreed with me - as a question can be stated very clearly. If a person has alienated his income so that it is no longer his income he is not super-taxed upon it, but if he merely applies the income so that it passes through him and goes on to an ulterior purpose, even although he may be obliged to do so, still that remains his income. I do not think there is any difficulty about stating that that is the question. It is the particular case that causes the trouble every time, and I am bound to say it does occur to me that there may be cases where the line is very hard to draw between what is an alienation and what is a binding application. From that point of view I suppose it is very important to look and see what the purpose of the application is, whether it is to pay a man's own debt or for some other purpose, but I suppose logically the purpose of an alienation, if it is an alienation, does not matter, and the purpose of an application, if it really is an application, does not matter either. However, that is how it stands."
Την υπόθεση ακολούθησε ο Χ''Αναστασίου Δ., στην Plutis Kittides v. Republic (1973) 3 C.L.R. 123, για να καταλήξει, υπό παρόμοιες συνθήκες ότι τα ενοίκια, που σε εκείνη την περίπτωση είσπραξε η θυγατέρα του ιδιοκτήτη, αποτελούσαν μέρος του εισοδήματος του τελευταίου για σκοπούς φόρου εισοδήματος: βλ. επίσης Ιερώνυμος Χίννης ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 3970 (απόφαση Κούρρη Δ.).
Η προσέγγιση αυτή εναρμονίζεται και με την προανεξαρτησιακή περίοδο της νομολογίας. Φαίνεται πως το ζήτημα αντιμετώπισε για πρώτη φορά το Εφετείο στην υπόθεση In the matter of sec. 39(9) of the Income Tax Law, Cap. 297 and In the matter of Charis Georgallides (1958) 23 C.L.R. 249. Ο Ζεκιά Δ. (όπως ήταν τότε), αφού αναφέρθηκε στην Perkins' Executor, ανωτέρω, επισημαίνει τη διαφορά μεταξύ των δύο εννοιών με αναφορά στις επιπτώσεις της, στη σελ. 258:
"We have to fall back to the general Law and find out whether the purported transfer of income is effective enough to pass property in the income to the disponee, i.e. covenantee or trustee. In other words, there must be alienation of income so that the seller or covenantor might say that a particular income is no more his. A disposition short of an alienation in our view is not sufficient for shifting the liability to pay tax on somebody else. A disposition for instance which only creates a charge on a particular income or in effect does not go beyond a contractual obligation on the part of a promissor to hand over part of the income he collects from a definite source could not be considered an effective disposition or alienation of income for the purpose of the Income Tax Law."
O πρωτόδικος δικαστής στην απόφασή του είπε και τα εξής ως προς τον τρόπο αποτελεσματικής αποξένωσης:
"Τέτοια αποξένωση πρέπει να γίνεται αμέσως με την μεταβίβαση του ακινήτου. Έτσι, όταν υπάρχει μεταβίβαση περιουσίας, πρέπει να υπάρχει έγκυρο εμπίστευμα με βάση το άρθρο 40 του περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμηση) Νόμου, Κεφ. 224, όπως αυτός τροποποιήθηκε και του άρθρου 5 του περί Μεταβιβάσεως και Υποθηκεύσεως Ακινήτων Νόμου 9/65, όπως τροποποιήθηκε."
Αξίζει να σταθούμε στο σημείο αυτό τώρα. Το παραπάνω σχόλιο παρέσχε το έρεισμα για τον πρώτο λόγο της έφεσης. Κατά την εισήγηση του δικηγόρου της αιτήτριας εδώ έγινε λάθος από τον πρωτόδικο δικαστή. Δεν είναι η μόνη μέθοδος καθίδρυσης έγκυρου εμπιστεύματος για τους σκοπούς φόρου εισοδήματος η τήρηση των παραπάνω διατάξεων. Η νομολογία έχει διευρύνει το σχετικό πεδίο. Έγινε αναφορά στις υποθέσεις Οdysseos ν. Pieris Estates & Others (1982) 1 C.L.R. 557 και Χαραλαμπίδης ν. Κωνσταντίνου (1996) 1 Α.Α.Δ. 709.
Είναι ορθό ότι η εμβέλεια του εμπιστεύματος δεν περιορίζεται στα στενότερα όρια που διαγράφουν οι νομοθετικές διατάξεις στις οποίες αναφέρθηκε ο πρωτόδικος δικαστής. Οι αποφάσεις στις οποίες παρέπεμψε ο κ. Ευαγγέλου διευρύνουν τον ορίζοντα για να καλύψουν τα εμπιστεύματα γενικά ανάμεσα στα οποία και τα αποκαλούμενα εξ υπαγωγής (constructive trusts) και προκύπτοντα εμπιστεύματα (resulting trusts): βλ. απόφαση του Κωνσταντινίδη Δ., στην Θεοδώρα Θεοδώρου Χριστοφόρου ν. Ελένη Θεοδώρου Χριστοφόρου (1998) 1 Α.Α.Δ. 1551, που, αφού ανασκοπεί τη νομολογία, επικροτεί την ερμηνεία αυτή και την εφαρμόζει.
Ωστόσο από το παραπάνω απόσπασμα της απόφασης, ο πρωτόδικος δικαστής δε φαίνεται να απέκλεισε άλλης μορφής εμπίστευμα. Εξάλλου - και αυτό είναι το σημαντικό - δεν προβλήθηκε ποτέ τέτοιος ισχυρισμός. Η απόδειξή του βάρυνε την ίδια την εφεσείουσα (βλ. George Koussoumides v. The Republic (1966) 3 C.L.R. 1, 18). Το επιχείρημα για λανθασμένη καθοδήγηση απορρίπτεται.
Η φορολογική διένεξη εδώ καθηλώθηκε σε ένα σημείο, που αποτελεί το κοινό έρεισμα, όπως είναι άλλωστε παραδεκτό, των υπόλοιπων τεσσάρων λόγων της έφεσης. Ότι, δηλαδή, η παρούσα είναι περίπτωση διπλής φορολογίας, υπό την έννοια ότι ο πατέρας δήλωνε τα ενοίκια στις φορολογικές του δηλώσεις και φορολογήθηκε γιαυτά. Το γεγονός αυτό είπε ο συνήγορος, επικαλούμενος και τις αποφάσεις Kyriacos M. Tyllis & Co. Ltd. v. The Republic (1986) 3 C.L.R. 401 και Mitsios Trading Ltd. v. The Republic (1987) 3 C.L.R. 1455, συνιστά αντιφατικότητα που πρέπει να οδηγήσει σε ακύρωση.
Η εφεσείουσα τίποτε δεν προσκόμισε που να θεμελιώνει τον ισχυρισμό της για διπλή φορολoγία. Ο πρωτόδικος δικαστής εντόπισε στο φάκελο επιστολή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, προς τη Νομική Υπηρεσία, ημερ. 15/1/96 (μετά την καταχώρηση της προσφυγής) όπου αναφέρεται πως το εισόδημα του πατέρα ήταν τα ενοίκια και η σύνταξη· ότι φορολογήθηκε μόνο για τη σύνταξη· και ότι δεν οφειλόταν φόρος για την επίδικη περίοδο (1986 και 1987), ενώ για το 1988 έπρεπε να του επιστραφεί φόρος.
Ο πρωτόδικος δικαστής συμπέρανε ότι από τα στοιχεία του φακέλου δε θεμελιώθηκε ο ισχυρισμός για φορολόγηση του πατέρα. Η δε επιστολή της 15/1/96, άνκαι μεταγενέστερη της προσφυγής, υποστήριζε συμπέρασμα πως αυτός δε φορολογήθηκε για τα ενοίκια. Ο δικαστής υπέμνησε συγχρόνως πως το βάρος απόδειξης του ισχυρισμού της εφεσείουσας, εφόσον ο φόρος επιρρίπτεται στον ιδιοκτήτη του ακινήτου, το είχε η εφεσείουσα. Όμως απέτυχε να το αποσείσει.
Συνεχίζοντας, ο πρωτόδικος δικαστής, είπε ότι δε γνώριζε κατά πόσο ο Έφορος είχε, κατά τη λήψη της απόφασης, το φάκελο του πατέρα της αιτήτριας και αν τα στοιχεία που περιείχε έδειχναν πράγματι ότι δε φορολογήθηκε για τα ενοίκια. Εμποδιζόταν όμως να εξετάσει ζήτημα έλλειψης δέουσας έρευνας από τον Έφορο, ως λόγο ακύρωσης, εφόσον η εφεσείουσα δεν το έθιξε. Παίρνοντας αφορμή από το σχόλιο αυτό, ο δικηγόρος της εφεσείουσας υπέβαλε ότι η έλλειψη έρευνας ήταν ακριβώς ένας από τους λόγους αφισβήτησης της απόφασης. Η αλήθεια είναι ότι στα νομικά σημεία της προσφυγής δεν συμπεριλήφθηκε τέτοιος λόγος. Ούτε συζητήθηκε σαν χωριστή αιτία ακύρωσης της πρωτόδικης απόφασης. Επομένως δεν εξετάζεται κατ' έφεση αφού δεν είναι μεταξύ των θεμάτων που μπορούμε να επιληφθούμε αυτεπάγγελτα.
Είμαστε όμως μπροστά σε περίπτωση όπου λειτουργεί το τεκμήριο της κανονικότητας, ότι, δηλαδή, ο Έφορος είχε υπόψη του, όταν έπαιρνε την απόφαση, κάθε σχετικό στοιχείο. Το τεκμήριο μάλιστα συνεπικουρείται και από την παραπάνω επιστολή. Ο δε προβληθείς λόγος για διπλή φορολόγηση παρέμεινε σε επίπεδο ισχυρισμού. Δε θεμελιώθηκε.
Για τους λόγους αυτούς η έφεση απορρίπτεται. Με έξοδα σε βάρος της εφεσείουσας.
H�έφεση απορρίπτεται με έξοδα.