|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 1381/2005)
4 Απριλίου, 2007
[ΝΙΚΟΛΑΤΟΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
UNIPLANT LTD,
Αιτητές,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ' ων η αίτηση.
____________________
Ν. Παρτασίδου (κα.) για Α. Τριανταφυλλίδη, για τους Αιτητές.
Ε. Συμεωνίδου (κα.), για τους Καθ' ων η αίτηση.
________________________
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΝΙΚΟΛΑΤΟΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή οι αιτητές αμφισβητούν τη νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας με την οποία τους επιβλήθηκε επιπρόσθετος φόρος προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) για το ποσό των ΛΚ 94.592,78 σεντ για την περίοδο από 1/11/97 έως 30/11/05. Η αιτήτρια εταιρεία κατά τον ουσιώδη χρόνο ήταν εγγεγραμμένη στο Μητρώο Φ.Π.Α.
Το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. Λευκωσίας ασκώντας τις εξουσίες του με βάση τον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμο του 2000 (Ν. 95(1)/2000) διενήργησε επίσκεψη ελέγχου στο υποστατικό των αιτητών ο οποίος έλεγχος άρχισε στις 14.12.2004 και ολοκληρώθηκε στις 12.9.2005. Κατά τον εν λόγω έλεγχο ζητήθηκαν τα βιβλία και αρχεία τα οποία οι αιτητές όφειλαν να τηρούν για την περίοδο από 1.11.1997 μέχρι 30.4.2005 για να εξεταστούν σε σχέση με τα υποβληθέντα στοιχεία στις φορολογικές τους δηλώσεις για την ίδια περίοδο.
Από την εξέταση των πιο πάνω βιβλίων και αρχείων, διαπιστώθηκαν διάφορες παραλείψεις ως προς την τήρηση των απαιτούμενων από το Νόμο βιβλίων. Περαιτέρω φάνηκε ότι φορολογικές δηλώσεις που είχαν υποβληθεί ήσαν ανακριβείς και/ή περιείχαν σφάλματα .
Ενόψει των εν λόγω διαπιστώσεων (λεπτομέρειες των οποίων φαίνονται και στην προσβαλλόμενη με την παρούσα προσφυγή απόφαση) ο Έφορος Φ.Π.Α. έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις τις οποίες υπέβαλαν οι αιτητές κατά τις φορολογικές περιόδους από 1.11.1997 μέχρι 30.4.2005 ήσαν ελλιπείς και/ή περιείχαν σφάλματα.
Γι΄ αυτό κατέφυγε και έκαμε χρήση των εξουσιών που του παρέχουν οι σχετικές διατάξεις του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων Ν 246/90, και Ν 95(Ι)/2000, βεβαιώνοντας ο ίδιος, αφού χρησιμοποίησε την κρίση του, το φόρο εκροών και το φόρο εισροών αντίστοιχα.
Η απόφαση του, που αποτελεί το αντικείμενο της παρούσας προσφυγής, κοινοποιήθηκε στην αιτήτρια με επιστολή ημερ. 13/9/05 σύμφωνα με την οποία οι αιτητές όφειλαν να καταβάλουν το συνολικό ποσό των Λ.Κ. 94.592,78 σεντ ως επιπρόσθετο Φ.Π.Α.
Το ουσιαστικό μέρος της επιστολής ημερ. 13/9/05 έχει ως ακολούθως:
« ...............................
1. Δεν έχετε αποδώσει φόρο εκροών για χρεώσεις που αφορούν διαχειριστικά έξοδα προς την συνδεόμενη εταιρεία Spima Ltd συνολικού ύψους 2428,87 όπως φαίνεται στον Πίνακα Ι που επισυνάπτεται.
2. Δεν έχετε αποδώσει φόρο εκροών ύψους 61377.55 για την παροχή υπηρεσιών επιδιόρθωσης μέσα στα πλαίσια της εγγύησης, προς κατασκευάστριες εταιρείες του εξωτερικού, για την περίοδο 1.7.2000 μέχρι 30.4.2005 όπως φαίνεται στον Πίνακα ΙΙ που επισυνάπτεται.
3. Επιπρόσθετα για την περίοδο 1.7.1992 μέχρι 30.6.2000 λανθασμένα έχετε εκδώσει πιστωτικές σημειώσεις προς κατασκευάστριες εταιρείες του εξωτερικού στις οποίες παρέχετε υπηρεσίες επιδιόρθωσης μέσα στα πλαίσια της εγγύησης που προσφέρουν διορθώνοντας με αυτό τον τρόπο τον Λογαριασμό Φ.ΠΑ ( με θετική εγγραφή στο μερίδιο του φόρου εισροών της φορολογικής περιόδου 1/11/2000-31/1/2001) Το ποσό του οφειλόμενου φόρου που βεβαιώνεται ανέρχεται 25977.04, όπως φαίνεται στον Πίνακα ΙΙΙ που επισυνάπτεται.
4. Δεν δικαιούστε έκπτωση φόρου εισροών ύψους ΛΚ 4.809,32 που αφορά αγορές εξαρτημάτων για τις οποίες λαμβάνεται αποζημίωση από την ξένη κατασκευάστρια εταιρεία O & K Orenstein & Koppel οι οποίες στην προκείμενη περίπτωση η αντιπαροχή αποζημίωση δεν αποδίδεται σε φορολογητέες συναλλαγές όπως φαίνεται στον πίνακα IV που επισυνάπτεται ................»
Ο επίδικος φόρος προκύπτει από ισχυριζόμενη παροχή υπηρεσιών επιδιόρθωσης από την αιτήτρια εταιρεία προς τις κατασκευάστριες εταιρείες του εξωτερικού και συγκεκριμένα προς την Αγγλική εταιρεία JCB κατασκευάστριας χωματουργικών μηχανημάτων και της οποίας τα μηχανήματα η αιτήτρια εταιρεία αντιπροσωπεύει ως αποκλειστικός εμπορικός αντιπρόσωπός της στην Κύπρο. Είναι η θέση των καθών η αίτηση ότι στα πλαίσια των όρων πώλησης-εξαγωγής μεταξύ της εταιρείας JCB και της αιτήτριας εταιρείας , τη συμβατική υποχρέωση και ευθύνη για την καλή λειτουργία των μηχανημάτων και επιδιόρθωσή τους κατά το χρόνο που αυτά τελούν υπό εγγύηση την έχει η κατασκευάστρια εταιρεία. Η κατασκευάστρια εταιρεία αναλαμβάνει να φέρει σε πέρας την ευθύνη αυτή μέσω του εμπορικού της αντιπροσώπου καλύπτοντας του τα έξοδα. Επομένως η έννοια της καταβολής των εξόδων τα οποία υφίσταται για επιδιορθώσεις ή αντικατάστασης των μηχανημάτων και εξαρτημάτων όσο και για τα έξοδα του συνεργείου της θεωρούνται παρερχόμενες υπηρεσίες και υπάγονται σε φόρο προστιθέμενης αξίας.
H αιτήτρια εταιρεία από την άλλη πλευρά ισχυρίζεται ότι εσφαλμένα απαιτείται ο επίδικος φόρος καθότι η εγγύηση παροχής υπηρεσιών επιδιόρθωσης προς τον Κύπριο αγοραστή δίδεται από την ίδια την αιτήτρια εταιρεία και όχι από τις κατασκευάστριες εταιρείες του εξωτερικού. Με βάση τη συμφωνία που υφίσταται μεταξύ της κατασκευάστριας εταιρείας του εξωτερικού και της αιτήτριας εταιρείας, η τελευταία είναι υποχρεωμένη να παράσχει η ίδια εγγύηση προς τον Κύπριο αγοραστή για συγκεκριμένη χρονική περίοδο κατά την οποία είναι υποχρεωμένη να επιδιορθώνει δωρεάν τα μηχανήματα τα οποία πωλεί. Είναι λοιπόν η θέση των αιτητών εκ διαμέτρου αντίθετη από αυτή των καθών καθώς διατείνονται ότι η ξένη κατασκευάστρια εταιρεία δεν έχει οποιαδήποτε συμβατική υποχρέωση προς τον Κύπριο αγοραστή για την επιδιόρθωση των μηχανημάτων και συνακόλουθα η αιτήτρια εταιρεία δεν παρέχει οποιαδήποτε υπηρεσία προς την ξένη κατασκευάστρια εταιρεία που να υπόκειται σε φόρο προστιθέμενης αξίας . Επομένως και το ποσό το οποίο εισπράττει από την κατασκευάστρια εταιρεία είναι απλώς τα έξοδα στα οποία υπόκειται σε σχέση με τις επιδιορθώσεις και τα οποία απαιτούνται σαν αποζημίωση δυνάμει συμβολαίου μεταξύ της ξένης κατασκευάστριας εταιρείας και της αιτήτριας εταιρείας.
Οι αιτητές προβάλλουν περαιτέρω ότι οι καθ΄ ων η αίτηση δεν ήταν βέβαιοι μετά τον έλεγχο που διεξήγαγαν ως προς το ποιος δίδει την εγγύηση. Προς υποστήριξη της θέσης τους αυτής, έγινε αναφορά σε κάποια αποσπάσματα από το Σημείωμα της Λειτουργού που έκανε τον έλεγχο και το οποίο φέρει ημερομηνία 29.6.2005. Ενόψει της προβαλλόμενης αυτής αβεβαιότητας, υποστηρίζουν ότι το πλεονέκτημα αμφιβολίας θα πρέπει να δοθεί προς την αιτήτρια εταιρεία.
Πριν προβώ στην εξέταση του επίδικου ζητήματος, θεωρώ χρήσιμο στο παρόν στάδιο να σημειώσω ότι ο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμος του 1990 (Ν 246/90) καταργήθηκε από τον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμο του 2000 (Ν 95(Ι)/2000).
Ο Νόμος 95(Ι)/2000 τέθηκε σ΄ εφαρμογή την 7.7.2000. Η προσβαλλόμενη απόφαση αναφέρεται στην περίοδο από 1.11.1997 μέχρι 30.4.2005 και το νομικό καθεστώς που διέπει τη λήψη της απόφασης είναι εκείνο του Νόμου 246/90 και του Νόμου 95(Ι)/2000 .
Το αρ. 59(4) συγκεκριμένα του Νόμου 95(Ι)/2000 προβλέπει:
«59.-(4) Εάν η φορολογική περίοδος οποιουδήποτε υποκειμένου στο φόρο προσώπου , άρχισε πριν και θα συμπληρωθεί μετά την ημερομηνία έναρξης της ισχύος του παρόντος Νόμου, τότε οποιοδήποτε ζήτημα που αφορά την εν λόγω φορολογική περίοδο, ρυθμίζεται με βάση τις διατάξεις του καταργηθέντος Νόμου καθόσον αφορά το μέρος της φορολογικής περιόδου που προηγήθηκε της εν λόγω ημερομηνίας.»
Αντικείμενο του φόρου ΦΠΑ, αποτελεί σύμφωνα με το άρθρο 4(α) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990, Ν.246/90, «Κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται στη Δημοκρατία από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση των δραστηριοτήτων επιχείρησης την οποία ασκεί».
Ειδικότερα σύμφωνα με το άρθρο 5(1) του ιδίου Νόμου (Ν246/90), ο φόρος Προστιθέμενης Αξίας επιβάλλεται σε κάθε φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών. Φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, κατά το εδ. 3, είναι κάθε παροχή υπηρεσιών «που αποτελεί αντικείμενο του Φ.Π.Α. και δεν εξαιρείται σύμφωνα με τις διατάξεις του Νόμου».
Καθίσταται οφειλόμενος κατά το χρόνο που πραγματοποιείται ή θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε η παράδοση ή παροχή (άρθρο 5(4)), Περαιτέρω ο Φ.Π.Α. αποτελεί υποχρέωση του προσώπου που πραγματοποιεί την παράδοση ή την παροχή. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας δεν βαρύνει ουσιαστικά την επιχείρηση, αλλά τα πρόσωπα που συναλλάσσονται μ' αυτήν και η επιχείρηση στην πραγματικότητα ενεργεί ως εμπιστευματοδόχος του κράτους προς είσπραξη του οφειλόμενου ποσού.
Το άρθρο 6 έχει και ερμηνευτική υπόσταση. Ορίζει τους όρους «παράδοση αγαθών» και «παροχή υπηρεσιών».
Συγκεκριμένα στο εδ. 2 του άρθρ. 6 προβλέπεται ότι:
"(2) Χωρίς να επηρεάζεται οποιαδήποτε άλλη διάταξη του παρόντος άρθρου οι όροι "παράδοση αγαθών" ή "παροχή υπηρεσιών" περιλαμβάνουν κάθε μορφή παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών αλλά δεν περιλαμβάνουν οτιδήποτε το οποίο πραγματοποιείται χωρίς αντιπαροχή."
Το άρθρο 6(13) μάλιστα προνοεί:
«6(13)Οτιδήποτε δεν αποτελεί παράδοση αγαθών σύμφωνα με τις προηγούμενες διατάξεις του παρόντος άρθρου, πραγματοποιείται όμως με αντιπαροχή, αποτελεί παροχή υπηρεσιών έστω και αν είναι παραχώρηση ή εκχώρηση οποιουδήποτε δικαιώματος. »
Αντίστοιχα το άρθρο 5 του Ν 95(Ι)/2000 προβλέπει τα εξής :
«5(1) Φόρος προστιθέμενης αξίας επιβάλλεται σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος Νόμου -
(α) Επί της παράδοσης αγαθών και της παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Δημοκρατίας (συμπεριλαμβανομένου και οτιδήποτε θεωρείται ως τέτοια συναλλαγή)
(β) επί της απόκτησης οποιωνδήποτε αγαθών στο εσωτερικό της Δημοκρατίας από άλλα κράτη μέλη και
(γ) επί της εισαγωγής αγαθών από τόπο εκτός των κρατών μελών
και αναφορές στον παρόντα Νόμο σε ΦΠΑ είναι αναφορές στο φόρο προστιθέμενης αξίας.
(2) Ο φόρος επί οποιασδήποτε παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών είναι υποχρέωση του προσώπου που πραγματοποιεί την παράδοση ή παροχή και (τηρουμένων των διατάξεων για απόδοση λογαριασμού και καταβολή καθίσταται οφειλόμενος κατά το χρόνο της συναλλαγής..............».
Καθοριστική λοιπόν για την εφαρμογή των πιο πάνω νομοθετικών προνοιών είναι η κρίση αναφορικά με το ερώτημα ως προς το ποιος έχει τη συμβατική ευθύνη για παροχή εγγύησης προς τους Κυπρίους αγοραστές, κατά πόσο δηλαδή αυτή ανήκει αποκλειστικά στην αιτήτρια εταιρεία ή στην κατασκευάστρια. Αυτό αποτελεί και το μοναδικό επίδικο θέμα προς εξέταση το οποίο είναι ζήτημα πραγματικό και καθορίζει το ποια από τις δύο εκ διαμέτρου αντίθετες απόψεις των δύο πλευρών είναι η ορθή.
Έχω εξετάσει προσεκτικά το θέμα και έχω καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η εισήγηση των καθ'ων η αίτηση είναι η ορθή. Aπό τους όρους πώλησης και Εξαγωγής μεταξύ των αιτητών και της κατασκευάστριας εταιρείας JCB διαφαίνεται ότι τη συμβατική ευθύνη για την εγγύηση την έχει η κατασκευάστρια εταιρεία. Συγκεκριμένα, στην παράγραφο (1) των όρων αναφέρεται ότι :
«...the Manufacturer undertakes as its sole warranty to make good by repair or replacement at its opinion carried out by a duly appointed Distributor or Main Dealer, free of all charge other than labοur costs and travelling costs , any defects in JCB' Products arising in the Manufacturer's opinion from faulty materials or workmanship [.. .]».
Στην επιστολή δε της εταιρείας JCB SERVICE προς την Αιτήτρια ημερομηνίας 13.5.2005 (Παράρτημα Δ, σελ 81 στην Ένσταση),αναφέρεται συγκεκριμένα :
«The distributorship agreement imposes οη the distributor certain obligations which include the carrying out free of charge to purchasers of new JCB Machines all work which ιn the opinion of the Distributor- will be acceptable under the terms of the Manufacturer's Warranty and to submit claims in respect thereof to JCB as prescribed from time to time.». (υπογράμμιση δική μου)
Περαιτέρω, στους Όρους Πώλησης-Εξαγωγής (Conditions of Sale Export) γίνεται ρητή αναφορά σε «Manufacture's Warranty» (παράγραφος 1 (d)).
Η Αιτήτρια αποκτά μεν την κυριότητα των μηχανημάτων κατά την εισαγωγή τους και πριν την πώλησή τους, αλλά δεν έχει και τη συμβατική υποχρέωση για την καλή λειτουργία τους . Αυτό φαίνεται ρητά από τους Όρους Πώλησης-Εξαγωγής (Conditions of Sale-Export) και από το γεγονός ότι η εγγύηση αποκαλείται «Manufacturer's Warranty».
Θεωρώ την Υπόθεση αρ. 345/98 Γ. Παυλίδης και Αραούζος ΛΤΔ ημερ.28.6.2000, στην οποία κάνουν αναφορά οι αιτητές ως μη έχουσα εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση εφόσον τα γεγονότα ήταν διαφορετικά. Εκεί η κατάληξη του Δικαστηρίου ήταν ότι:
«Η προσφερόμενη εγγύηση δίδεται από την αιτήτρια εταιρεία και όχι από την κατασκευάστρια. Έτσι, η συμβατική υποχρέωση είναι εκείνη της αιτήτριας εταιρείας και η κατασκευάστρια εταιρεία Opel έχει αναλάβει γραπτώς την υποχρέωση να την αποζημιώνει (to reimburse) για τα έξοδα στα οποία υποβάλλεται συνεπεία της εγγύησης.»
Οι καθ΄ ων η αίτηση ήταν σίγουροι για την απόφαση που έλαβαν. Επομένως δεν τίθεται θέμα ευεργετήματος αμφιβολίας υπέρ της Αιτήτριας. Αυτό συνάγεται από το σημείωμα της λειτουργού ημερομηνίας 2.9.2005 η οποία αφού έλαβε τις απόψεις του Εφόρου Φ.Π.Α. (Παράρτημα Δ στην Ένσταση, σελ. 41), κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η Αιτήτρια δεν δικαιούται να αφαιρέσει το φόρο που της επιβλήθηκε για αγορά εξαρτημάτων και για επιδιορθώσεις, μέσα στα πλαίσια της εγγύησης, οφείλοντας να αποδώσει φόρο εκροών για έσοδα από παροχή υπηρεσιών επιδιόρθωσης μέσα στα πλαίσια της εγγύησης (Παράρτημα Δ της Ένστασης, σελ 14 και 15).
Καταλήγω ότι ο Έφορος εν προκειμένω εξέτασε με δίκαιο και καλόπιστο τρόπο το υλικό που ήταν ενώπιόν του, μετά από διεξαγωγή έρευνας. Με βάση τις διαπιστώσεις του ως προς τα πραγματικά γεγονότα και τη νομοθετική ρύθμιση των προαναφερομένων άρθρων του Ν 246/90 και του Ν 95(Ι)2000 , εύλογα θεώρησε τις επιδιορθώσεις, κατά τη διάρκεια της εγγύησης, ως παροχή υπηρεσιών για τις οποίες υπήρξε αντιπαροχή από την κατασκευάστρια εταιρεία, και οι οποίες συνακόλουθα είναι υποκείμενες σε ΦΠΑ.
Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται με έξοδα. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται.
Μ.Μ. ΝΙΚΟΛΑΤΟΣ,
Δ.
/ΕΑΠ.