ΣΚΙΤΣΑΣ ΠΑΡΑΣΚΕΥΑΣ ΞΥΛΟΥΡΓΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΛΤΔ ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, Υπόθεση Αρ. 654/2002, 31 Δεκεμβρίου, 2003

«Α. Δήλωση ή/και απόφαση του Σεβαστού Δικαστηρίου, ότι η απόφαση του Καθ΄ ου η Αίτηση, η οποία κοινοποιήθηκε στους Αιτητές με συστημένη επιστολή, η οποία φέρει ημερομηνία 4.6.2002, και με την οποία απόφαση επιβλήθηκε/βεβαιώθηκε ως συνολικός οφειλόμενος από την Αιτήτρια φόρος προστιθέμενης αξίας για την χρονική περίοδο από 1.9.1993 μέχρι 1.5.2000 συνολικό ποσόν ύψους Λ.Κ. 14.613,54, ποσόν το οποίο η Αιτήτρια κλήθηκε να καταβάλει, είναι άκυρη και στερημένη οποιουδήποτε νομίμου αποτελέσματος.»

Τα πραγματικά περιστατικά τα οποία περιβάλλουν την προσφυγή.

Το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. Λάρνακας ασκώντας τις εξουσίες του με βάση την περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νομοθεσία (Ν 246/90), διενήργησε έλεγχο στα βιβλία και αρχεία της αιτήτριας, ο οποίος άρχισε στις 8 Μαϊου 2002 και ολοκληρώθηκε στις 24 Μαϊου 2002. Κατά τη διάρκεια του ελέγχου ζητήθηκαν τα βιβλία και αρχεία τα οποία τηρούσε η αιτήτρια για την περίοδο 1.2.1995 μέχρι 31.7.2000, για να εξεταστούν σε σχέση με τα υποβληθέντα στοιχεία στις φορολογικές δηλώσεις για την ίδια περίοδο.

Από την εξέταση των πιο πάνω τηρουμένων βιβλίων και αρχείων για την εν λόγω περίοδο διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα τα οποία επηρέασαν την αξιοπιστία τους:

(α) Η αιτήτρια δεν τηρούσε τα βιβλία και αρχεία που προνοούνται στην παράγραφο 4(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992. Δεν τηρούσε βιβλία και αρχεία όλων των παραδόσεων αγαθών ή και παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούσε μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης που ασκούσε. Δεν έκδιδε φορολογικά τιμολόγια για τις εν λόγω παραδόσεις αγαθών ή και παροχές υπηρεσιών.

(β) Η αιτήτρια δεν τηρούσε ή και δεν φύλασσε «Αρχεία και άλλα στοιχεία της επιχείρησης» όπως τα έντυπα προσφορών, σύμφωνα με την παράγραφο 2 και 3(2) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992.

(γ) Η αιτήτρια για την περίοδο 1.9.1993 - 30.4.1994 δεν τήρησε Λογαριασμό Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και συγκεκριμένα «τη μερίδα του καταβλητέου φόρου» σύμφωνα με την παράγραφο 3(1)(β) και 7(1)(2) και (3) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992.

(δ) Υπάρχει στο φάκελο που τηρεί η Υπηρεσία Φ.Π.Α. για την αιτήτρια αντίγραφο εντύπου προσφοράς που έκδωσε για εργασία και με την ολοκλήρωση της εργασίας μετονομάστηκε σε τιμολόγιο με το οποίο εισέπραξε Φ.Π.Α.. Το εν λόγω έντυπο Παράρτημα Ζ δεν παρουσιάστηκε στον έλεγχο.

(ε) Το περιθώριο κέρδους της επιχείρησης παρουσιάζεται στα βιβλία της επιχείρησης αρνητικό. Σύμφωνα με υπολογισμό του περιθωρίου κέρδους τριών κυριότερων προϊόντων της επιχείρησης το περιθώριο κέρδους της επιχείρησης ήταν 44%. Συνεπώς η αιτήτρια απέτυχε στον έλεγχο αξιοπιστίας του περιθωρίου κέρδους της επιχείρησης.

Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα οι αρμόδιοι λειτουργοί της Υπηρεσίας Φ.Π.Α., έκριναν ότι η αιτήτρια δεν απέδωσε ολόκληρο το ποσό του φόρου εκροών ο οποίος αναλογούσε στις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και/ή φορολογητέες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποίησε κατά τις φορολογικές περιόδους από 1.9.1993 μέχρι 31.7.2000. Κατέληξαν σε αυτή τη διαπίστωση αφού προέβηκαν στις ακόλουθες ενέργειες:

(α) Υπολόγισαν το περιθώριο κέρδους της επιχείρησης από τις πληροφορίες που έδωσε ο διευθυντής της επιχείρησης λόγω της μη ύπαρξης τιμολογίων πωλήσεως και εντύπων κατακύρωσης προσφορών για τις εργασίες που έχουν αναλάβει. Συγκεκριμένα ο διευθυντής της εταιρείας έδωσε τις αναγκαίες πληροφορίες για υπολογισμό για τρία κύρια προϊόντα της επιχείρησης ως εξής:

Είδος Κόστος Τιμή Πωλήσεως Περιθώριο Κέρδους

Κουζίνα από δρύ 117,50 135 14,89%

Ερμάρι 52,00 ; 100 92,30%

Μεσόπορτα 104,00 ; 130 25,00%

Μέσος όρος περιθωρίου κέρδους 44,07%

(β) Στη συνέχεια υπολόγισαν τις αγορές της επιχείρησης σε £384301. Οι αγορές αυτές έγιναν στην περίοδο 1.9.1993-31.10.1999.

(γ) Με βάση την αξία των αγορών και το περιθώριο κέρδους της επιχείρησης υπολόγισαν τις αναμενόμενες εκροές για την περίοδο 1.9.1993-31.7.2000 σε £553393,44. Οι εκροές που δηλώθηκαν για την ίδια περίοδο είναι £370814,40. Οι αδήλωτες εκροές ανέρχονται σε £182579,04.

(δ) Υπολόγισαν τον οφειλόμενο φόρο εκροών από τις αδήλωτες εκροές, κατά φορολογική περίοδο, σύμφωνα με την αναλογία των δηλωμένων εκροών.

Εν όψει των πιο πάνω διαπιστώσεων, ο Έφορος Φ.Π.Α. έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις τις οποίες υπέβαλε η αιτήτρια κατά τις φορολογικές περιόδους από 1.9.1993 μέχρι 31.7.2000 ήσαν ελλιπείς και/ή περιείχαν σφάλματα. Ως εκ τούτου ο Έφορος Φ.Π.Α. προέβηκε σε βεβαίωση φόρου εκροών με βάση το άρθρο 34(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν 246/90) χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια ειδοποίησε τον αιτητή με επιστολή του ημερομηνίας 4 Ιουνίου, 2002. Σύμφωνα με την επιστολή, ο αιτητής όφειλε να καταβάλει στον Έφορο Φ.Π.Α. ποσό ύψους £14613,54.

Οι λόγοι ακύρωσης.

Πρώτος λόγος ακύρωσης - Παραβίαση ρητής νομοθετικής πρόνοιας - Παραβίαση του αρ. 5 του περί Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου του 1999 (Ν 158(Ι)/99).

Ο κ. Σεραφείμ, εκ μέρους της αιτήτριας, υπέβαλε ότι πουθενά στην πιο πάνω επιστολή του καθ΄ ου η αίτηση ημερ. 4.6.2002 δεν υπάρχει οποιαδήποτε ενημέρωση της αιτήτριας - αποδέκτη της δυσμενούς προσβαλλόμενης πράξης - αναφορικά με τα μέσα θεραπείας τα οποία είναι στη διάθεση της, εναντίον της απόφασης του καθ΄ ου η αίτηση για βεβαίωση του πρόσθετου φόρου. Το γεγονός αυτό - συνέχισε ο κ. Σεραφείμ - συνιστά παραβίαση ρητής νομοθετικής διατάξεως ήτοι του αρ. 5 του πιο πάνω Νόμου 158(Ι)/99. Εκτός από τη θεραπεία που δύναται να προσφέρει προσφυγή στο Ανώτατο Δικαστήριο, όπως με την παρούσα τελικά η αιτήτρια, στα πλαίσια της οποίας ασκείται πρωτίστως έλεγχος νομιμότητας και όχι σκοπιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης, υπάρχει - συμπλήρωσε ο κ. Σεραφείμ - και η νομοθετικά προβλεπόμενη επιλογή της υποβολής ένστασης ενώπιον του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος πέραν από τον έλεγχο νομιμότητας ασκεί και έλεγχο σκοπιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης και δύναται να λάβει υπόψη του και μεταγενέστερα στοιχεία. Πέραν αυτού - κατέληξε ο ευπαίδευτος συνήγορος - αποτελεί και επιλογή «η οποία ενδεχόμενα είναι οικονομικά πολύ πιο συμφέρουσα για την αιτήτρια, η οποία επιβαρύνεται στη δικαστική διαδικασία (προσφυγή) σε αντίθεση με τη διοικητική διαδικασία (ένσταση) με έξοδα για δικηγόρο και σε περίπτωση απόρριψης της προσφυγής της με τα έξοδα της άλλης πλευράς». Την επιλογή της ένστασης δεν ακολούθησε η αιτήτρια αφού δεν είχε ενημερωθεί γι΄ αυτή.

Από την άλλη η κα. Χριστοδουλίδου-Ζαννέτου, εκ μέρους των καθ΄ ων η αίτηση, υπέβαλε ότι η παράλειψη της διοίκησης να αναγράψει επί του κειμένου της απόφασης τις θεραπείες που παρέχονται στους αιτητές δεν οδηγεί σε ακύρωση της διοικητικής πράξης. Είναι - συνέχισε η ευπαίδευτη συνήγορος - μια επουσιώδης παρατυπία η οποία δεν είχε παίξει κανένα ρόλο στην υπόθεση των αιτητών αφού αυτή δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μη αναζήτηση θεραπείας από τους αιτητές, αλλά το αντίθετο. Στην παρούσα υπόθεση - συμπλήρωσε - η αιτήτρια «παρά την κατ΄ αυτούς παράλειψη των καθ΄ ων η αίτηση να τους ενημερώσουν για την προσφερόμενη θεραπεία που είχαν καταχώρησαν προσφυγή». Αυτή η ενέργεια από μόνη της - κατέληξε - μετατρέπει την παράλειψη των καθ΄ ων η αίτηση σε μη ουσιώδη.

Έχω την άποψη πως οι πρόνοιες του πιο πάνω αρ. 5 του Νόμου 158(Ι)/99 συνιστούν τύπο της διοικητικής πράξης.

'Εχει νομολογηθεί ότι μόνο παράβαση ουσιώδους τύπου καθιστά την πράξη παράνομη (Χατζηγεωργίου ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 2771/29.1.99, Παπαλουκά κ.α. ν. Επιτροπής Σιτηρών Κύπρου, Α.Ε. 1908/16.9.98, A. Lumiere Television Ltd v. Αντέννα κ.α., Α.Ε. 2032/27.2.98).

Το ερώτημα κατά πόσο παράβαση τύπου είναι ουσιώδης ή όχι εξαρτάται από την επίδραση που έχει η παράλειψη του τύπου στη συγκεκριμένη πράξη (Παπαλουκά και Lumiere Television (πιο πάνω) - Βλ. και Η. Κυριακόπουλου, «Ελληνικόν Διοικητικόν Δίκαιον», Τόμος Β, σελ. 380: «Ουσιώδης είναι ο τύπος εφ΄ όσον η τήρησις αυτού, ενδεχομένως, ασκή επιρροήν επί του περιεχομένου της πράξεως, ή η μη τήρησις αυτού καθιστά την πράξιν ανεφάρμοστον ή αμφιβόλου περιεχομένου.» - Βλ., επίσης, και Θ. Τσάτσου, «Η Αίτησις Ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας», σελ. 232: «Επουσιώδης είναι ο τύπος οσάκις η μη τήρησις αυτού δεν ενδέχεται να επηρεάση το περιεχόμενον της πράξεως, ουδέ να καταστήση τούτο αμφίβολον ή ανεφάρμοστον»).

Σύμφωνα με το Ελληνικό Διοικητικό Δίκαιο του Α.Ι. Τάχου, 4^η έκδοση, 1993, σελ. 391-392 «η νομιμότητα των τύπων της διοικητικής πράξης κρίνεται βάσει της νομοθεσίας, η οποία ισχύει κατά το χρόνο της έκδοσης της. Σύμφωνα με τον ευπαίδευτο συγγραφέα οι τύποι διακρίνονται ως (α) εσωτερικοί, (β) προηγούμενοι και (γ) ουσιώδεις και επουσιώδεις. Ουσιώδεις - συνεχίζει ο ευπαίδευτος συγγραφέας - είναι εκείνοι οι οποίοι επηρεάζουν το περιεχόμενο της διοικητικής πράξης ή γενικότερα, όταν η τήρησή τους συντελεί, με βεβαιότητα, στο σύννομο της διοικητικής ενέργειας ιδίως με το σκοπό προστασίας του διοικουμένου. Γι΄ αυτό το λόγο, ο δικαστής εξετάζει αυτεπάγγελτα την τήρηση του ουσιώδους τύπου (ΣΕ 4301/1987). Παραδείγματα: Η «προηγούμενη ακρόαση» του διοικούμενου κατά το άρθρο 20 § 2 Συντ. συνιστά ουσιώδη τύπο (βλ. κατωτέρω § 6), ενώ η πρωτοκόλληση της διοικητικής πράξης συνιστά επουσιώδη τύπο (ΣΕ 4602/1977).

Με την τήρηση των τύπων συντρέχει εγγύηση τήρησης και κατ΄ ουσία του οικείου κανόνα δικαίου. Ορισμός του ουσιώδους και του επουσιώδους δεν γίνεται από το Νομοθέτη κατά τρόπο γενικό. Συνεπώς η διάκριση εναπόκειται να γίνει από τον ελέγχοντα - ιδίως το δικαστή - τη νομιμότητα της διοικητικής πράξης. Ενόψει πάντως της ανάγκης να διασφαλισθεί η ελευθερία των διοικούμενων, σε περίπτωση αμφιβολίας ο τύπος πρέπει να θεωρείται, δηλ. να τεκμαίρεται ουσιώδης.

Σύμφωνα με το «Σύστημα του Ισχύοντος στην Ελλάδα Διοικητικού Δικαίου», Τόμος Πρώτος, έκτη έκδοση, του Γ.Μ. Παπαχατζή, σελ. 614-615:

«β΄) Οι 'ουσιώδεις τύποι' που είναι απαραίτητο να τηρηθούν στις διοικητικές ενέργειες - Η δράση της δημόσιας διοικήσεως δεν είναι νόμιμη, όταν δεν τηρούνται οι τύποι οι επιβαλλόμενοι από τους νόμους στις διάφορες διοικητικές ενέργειες. Ιδίως όταν πρόκειται για την έκδοση νομικών πράξεων της εκτελεστικής εξουσίας, είτε ειδικών ('εν στενή εννοία διοικητικών πράξεων') είτε κανονιστικών, μεριμνούν οι διοικητικοί νόμοι να τάσσουν ποικιλότατους τέτοιους 'ουσιώδεις τύπους' για τη νόμιμη έκδοσή τους. Οι 'τύποι' αυτοί αποσκοπούν στη διασφάλιση του νομίμου, του συντόνου και του ευστόχου (επιτυχούς) χαρακτήρα των λύσεων που το αρμόδιο διοικητικό όργανο δίνει κάθε φορά στα διάφορα ζητήματα και θέματα δράσεως. Ο κάθε θεσπιζόμενος από τη διοικητική νομοθεσία τύπος είναι κατά κανόνα 'ουσιώδης' χωρίς να χρειάζεται να προσθέτει κάθε φορά ο νόμος τη λεκτική έκφραση 'επί ποινή ακυρότητος'. Επομένως η παράλειψη της τήρησής του έχει ως συνέπεια παραβάσεις του νόμου και ακυρότητες. Εξαιρετικές είναι οι περιπτώσεις που ο ακυρωτικός δικαστής μπορεί να κρίνει ότι κάποιος τύπος, έστω ρητώς από τον νόμο προβλεπόμενος, δεν έχει τον χαρακτήρα 'ουσιώδους τύπου'. Το θέμα της διακρίσεως των 'τύπων' του νόμου σε ουσιώδεις και μη είναι σε τελευταία ανάλυση ζήτημα εκτιμήσεως του δικαστού της αιτήσεως ακυρώσεως. Οι διοικητικές υπηρεσίες οφείλουν να υπολογίζουν ως 'ουσιώδεις' όλους τους υπό του νόμου οριζόμενους 'τύπους'.»

Στο «Διοικητικό Δικονομικό Δίκαιο», 2^η έκδοση, του Π.Δ. Δαγτόγλου, παραγ. 583, υποδεικνύεται ότι λόγο ακυρώσεως αποτελεί κατά τον νόμο και η «παράβασις ουσιώδους τύπου διατεταγμένου περί την ενέργειαν της πράξεως». Στις παραγ. 585 - 586 διαβάζουμε τα εξής:

«585. - Όταν βέβαια χαρακτηρίζει ο νόμος ως λόγο ακυρώσεως την παράβαση ουσιώδους τύπου 'διατεταγμένου περί την ενέργειαν της πράξεως', εννοεί τον καθορισμό του από κανόνα δικαίου, επομένως όχι από απλή εγκύκλιο. Από την άλλη πλευρά όμως, ουσιώδης τύπος μπορεί να προβλέπεται όχι μόνο από τυπικό νόμο, αλλά και από κανονιστική πράξη της διοικήσεως μέσα στα όρια της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως/ή και από γενική αρχή του διοικητικού δικαίου, όπως π.χ. η αιτιολογία.

586. - Στην συγκεκριμένη περίπτωση μπορεί να χαρακτηρισθεί ένας τύπος ως επουσιώδης, αν ο ενδιαφερόμενος, υπέρ του οποίου προβλέπεται, προέβη ήδη στην αποσκοπούμενη προς το συμφέρον του ενέργεια.»

Ο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμος του 1990 (Ν 246/90) καταργήθηκε από την 1.2.2002 με το αρ. 59 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 (Ν 95(Ι)/2000). Ο Νόμος 95(Ι)/2000 τέθηκε σε εφαρμογή την 1.2.2002 (βλ. Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας αρ. 3572 της 1.2.2002 - Παράρτημα Τέταρτο). Η προσβαλλόμενη απόφαση αναφέρεται στην περίοδο από 1.9.1993 - 31.7.2000 και το νομικό καθεστώς που διέπει τη λήψη της απόφασης είναι εκείνο του Νόμου 246/90 (βλ. κατ΄ αναλογία το αρ. 59(4) του Νόμου 95(Ι)/2000).

Σύμφωνα με το αρ. 52 (1) του Νόμου 246/90 «οποιοδήποτε πρόσωπο μπορεί να υποβάλει ένσταση στον Υπουργό για οποιαδήποτε απόφαση, διαταγή, ειδοποίηση ή άλλη πράξη του Εφόρου, αναφορικά με τα θέματα που καθορίζονται στους κανονισμούς που εκδίδονται από το Υπουργικό Συμβούλιο δυνάμει του εδαφίου (3) του παρόντος άρθρου. Η ένσταση υποβάλλεται μέσα σε τριάντα ημέρες από την ημερομηνία της κοινοποίησης στο πιο πάνω πρόσωπο της εν λόγω απόφασης, διαταγής, ειδοποίησης ή άλλης πράξης του Εφόρου».

Περαιτέρω, σύμφωνα με το αρ. 52(2) του Νόμου 246/90 «ο Υπουργός εξετάζει την ένσταση και αποφασίζει, το αργότερο μέσα σε εξήντα ημέρες από την υποβολή της, κατά πόσο αυτή θα πρέπει να γίνει δεκτή ή να απορριφθεί ή κατά πόσο η απόφαση, διαταγή, ειδοποίηση ή άλλη πράξη του Εφόρου εναντίον της οποίας υποβλήθηκε η ένσταση πρέπει και σε ποιο βαθμό να τροποποιηθεί».

Λαμβάνω υπόψη το λεκτικό του αρ. 52(2) του Νόμου 246/90. Έχω την άποψη πως παρέχει ευρύτερες εξουσίες στον Υπουργό από εκείνες που παρέχει το αρ. 146 του Συντάγματος στο Ανώτατο Δικαστήριο σε περίπτωση προσφυγής. Παρέχει στον Υπουργό την εξουσία να προβεί σε έλεγχο της ουσίας της υπόθεσης σε αντίθεση με την εξουσία του Ανωτάτου Δικαστηρίου, δυνάμει του αρ. 146 η οποία αποτελείται από έλεγχο νομιμότητας.

Επομένως η ένσταση που προβλέπεται από το αρ. 52 του Νόμου 246/90 εξυπηρετεί τα συμφέροντα του φορολογουμένου με τρόπο πιο αποτελεσματικό από εκείνο της προσφυγής δυνάμει του αρ. 146.1 του Συντάγματος. Ο Έφορος παρέλειψε να ειδοποιήσει τον αιτητή περί του δικαιώματος του για υποβολή ένστασης στον Υπουργό όπως υπαγορεύεται από το αρ. 5 του Νόμου 158(Ι)/99. Εν όψει των αποτελεσμάτων της ένστασης επί των δικαιωμάτων του αιτητή, όπως έχουν προδιαγραφεί πιο πάνω, θεωρώ ότι η συμμόρφωση με τις επιταγές του αρ. 5 του Νόμου 158(Ι)/99 συνιστά ουσιώδη νομοθετικό τύπο της πράξης. Έπεται πως ο Έφορος έχει ενεργήσει κατά παράβαση ουσιώδους νομοθετικού τύπου. Για το λόγο αυτό η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται με έξοδα.

Π. ΚΑΛΛΗΣ,

Δ.

/ΕΑΠ.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο