|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση αρ. 788/00
ΕΝΩΠΙΟΝ:
Σ. ΝΙΚΗΤΑ, Δ.Μεταξύ -
1. Ανδρέα Βαρνάβα από τα Λατσιά
2. Παντελή Βαρνάβα από τα Λατσιά
και/ή υπό επωνυμία Ανδρέας Βαρνάβα
& Παντελής Βαρνάβα
Αιτητών
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω
του Υπουργού Οικονομικών και/ή
Εφόρου Φ.Π.Α.
Καθών η αίτηση
--------------------
Ημερομηνία
: 31.10.02Για τους αιτητές: Γ. Παπαντωνίου
Για τον καθού η αίτηση: Δ. Χρυσανδρέα (κα),
Δικηγόρος της Δημοκρατίας
---------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Οι αιτητές είναι αδελφοί. Κατασκευάζουν καλούπια που χρησιμο-ποιούνται στην ανέγερση οικοδομών. Αμφισβητούν, με την προσφυγή τους, τη νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, που περιέχει η επιστολή που τους απέστειλε, ημερομηνίας 23.2.00. Με αυτή αποφάσισε την εγγραφή τους, αναδρομικά από 1.5.97, στο Μητρώο Φ.Π.Α., που ο Έφορος τηρεί για σκοπούς επιβολής της φορολογίας αυτής. Ταυτόχρονα ζήτησε από τους αιτητές να καταβάλουν ποσό £1.750.- ως χρηματική επιβάρυνση, που υπολόγισε με βάση τις διατάξεις του άρθρ. 21Α του ομώνυμου νόμου του 1990 (αρ.246/1990), γιατί καθυστέρησε για 35 μήνες η εγγραφή τους.
Χρειάζεται μία σύντομη διευκρίνιση δύο σημείων. Την υποχρέωση εγγραφής, που δημιουργεί τις υποχρεώσεις αλλά και τα δικαιώματα του φορολογούμενου, επέβαλλε το άρθρ. 13 του πιο πάνω νόμου, σύμφωνα με τις διατάξεις του οποίου θα κριθεί η υπόθεση. Αποσαφηνίζεται ωστόσο ότι ο νόμος αυτός καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από τον ομώνυμο νόμο του 2000 [(αρ. 95(1) 2000)]. Η υποχρέωση προς εγγραφή στο Μητρώο διέπεται τώρα από τις πρόνοιες του Πρώτου Πίνακα του άρθρ. 6(2). Το δεύτερο είναι ότι υποκείμενος στο φόρο είναι εκείνος που κατά τρόπο ανεξάρτητο ασκεί επιχείρηση [(άρθρ. 5(2) του ν. 246/90)] δηλ. μιά από τις οικονομικές δραστηριότητες που απαριθμούνται στο άρθρ. 2(2) και (3) του ιδίου νόμου. Εξαιρούνται όσοι αναφέρει το άρθρ. (2)(2)(β), που είναι βασικά οι μισθωτοί.
Προηγήθηκε της επίδικης απόφασης έρευνα, που διενήργησε η Υπηρεσία Φ.Π.Α., από 15.2.00 μέχρι 8.3.00. Η έρευνα ήταν επακόλουθο επώνυμης καταγγελίας πολίτη στις 26.5.98 ότι οι αιτητές, χωρίς να είχαν εγγραφεί, είσπραξαν συνολικά από την κόρη του, το πρώτο τρίμηνο του 1997, £5.990.-, για την αξία καλουπιών που προμήθευσαν στην υπό κατασκευή κατοικία της. Συναπέστειλε μάλιστα και τις σχετικές αποδείξεις, που είχαν εκδόσει οι αιτητές.
Ο Έφορος υποστηρίζει ότι τους ζητήθηκαν στοιχεία που να δείχνουν ότι οι εισπράξεις τους δεν υπερέβαιναν τις £12.000.- στις επόμενες τρεις φορολογικές περιόδους, οπόταν θα έπρεπε να γραφτούν στο Μητρώο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρ. 13(2). Δεν αντα-ποκρίθηκαν όμως. Στις 30.3.2000 οι αιτητές ζήτησαν πίστωση χρόνου (με τηλεφώνημα του λογιστή τους στην Υπηρεσία) για να προσκομίσουν περαιτέρω στοιχεία, αλλά, αν και δόθηκε παράταση ενός μηνός, δεν υπήρξε συμμόρφωση. Ο δικηγόρος των αιτητών στην αγόρευσή του αρνήθηκε ότι οι αιτητές είχαν προβεί σε μια τέτοια ενέργεια. Δεν υποστήριξαν ωστόσο περαιτέρω την άρνηση του ισχυρισμού του καθού. Για την εκδοχή του Εφόρου υπάρχει υπηρεσιακό σημείωμα ημερ. 6.4.2000 στο οποίο καταγράφεται το συμβάν και μάλιστα αναφέρεται και το όνομα του λογιστή. Γι' αυτό και τη δέχομαι. Έτσι, με βάση τη σχετική νομο-θετική διάταξη, προχώρησε σε εγγραφή από 1.5.97, υπό τη μορφή άτυπου συνεταιρισμού. Επέβαλε συγχρόνως την επιβάρυνση, που είναι το αντικείμενο του δεύτερου σκέλους του αιτητικού της προσφυγής.
Θα ήθελα εδώ να υπογραμμίσω ότι αυτή καθαυτή η επιβάρυνση δεν αποτελεί εκτελεστή και άρα προσβλητή πράξη. Ο λόγος είναι ότι προβλέπεται ρητά και απευθείας από το νόμο χωρίς να διαμεσολαβεί, ή να έχει σημασία η βούληση του οργάνου που την επιβάλλει. Το θέμα εξηγεί η ΑΕ 2803 Γεώργιος Καλαπαλίκης κ.α. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Υπ. Οικονομικών 2 Εφόρου ΦΠΑ ημερ. 20.9.01, καθώς και η ΑΕ 2876 Παρασκευάς Ελευθερίου ν. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Εφόρου ΦΠΑ ημερ. 29.10.01.
Για να συμπληρωθεί το ιστορικό αναφέρω ότι η βεβαίωση φορολογίας, που έγινε στη συνέχεια, ανακλήθηκε στις 15.5.2000 γιατί αφορούσε σε περίοδο προ της ημερομηνίας ισχύος της εγγραφής. Φαίνεται ότι ακολούθησε νέα βεβαίωση ημερ. 17.11.2000 (την επισύναψε στην αγόρευσή του ο δικηγόρος των αιτητών). Όμως καμιά από τις πράξεις αυτές δεν αφορά την κρινόμενη περίπτωση.
Οι αιτητές φέρονται να παραδέχθηκαν (βλ. έκθεση λειτουργού που έκαμε τον έλεγχο, Παράρτημα Β) ότι είσπραξαν για την παραπάνω εργασία που ανέλαβαν, η οποία έγινε τους τρεις πρώτους μήνες του 1997, ποσό περίπου £6.000.-. Ισχυρίστηκαν όμως στην ουσία πως επρόκειτο για μεμονωμένη περίπτωση γιατί δεν ανέλαβαν άλλη εργολαβία το 1997. Και πρόσθεσαν ότι το 1998 ήταν άνεργοι, ενώ, όπως είπαν στη λειτουργό στην ουσία, από το 1999 προσφέρουν χωριστά τις υπηρεσίες τους ως μισθωτοί. Ο 2ος αιτητής είπε ότι, όταν ήταν άνεργος, κέρδιζε τη ζωή του πουλώντας κοτόπουλα, τα οποία εξέτρεφε. Ας σημειωθεί ότι είναι και οι δύο άνω των 50 ετών και ότι έχει ο καθένας οικογένεια.
Ο δικηγόρος των αιτητών υπέβαλε πρώτα ότι για την ύπαρξη συνεταιρισμού είναι ουσιώδες στοιχείο η ίδρυση νομικού προσώπου. Ακόμη με βάση το άρθρ. 2 του ν. 246/90 δεν είναι νοητό να στοιχειο-θετείται η σύσταση συνεταιρισμού μόνο και μόνο επειδή εκδόθηκαν μερικές αποδείξεις. Πρέπει να αποδειχθεί συμφωνία ίδρυσης για επίτευξη κοινού σκοπού, να υπάρχει πρόβλεψη για κερδοζημίες, καθώς και άλλα στοιχεία. Ένα από αυτά είναι η μονιμότητα της συνεταιρικής σχέσης και κατά το μάλλον ή ήττον η χρονική της διάρκεια. Παρέπεμψε, ως προς την έννοια του συνεταιρισμού, στον Halsbury, 3η έκδοση, καθώς και την υπόθεση αρ. 1015/98 Σταυρινού ν. Δημοκρατίας ημερ. 26.6.2000, όπου συζητήθηκε όμοιο θέμα υπό το πρίσμα του άρθρ. 2. Κατά το συνήγορο, ότι συνέβη εδώ ήταν μια απλή συνεργασία που δεν μπορεί να εξομοιωθεί με άτυπο συνεταιρισμό. Δεν υπάρχουν, είτε σωρευτικά είτε ακόμη ενδεικτικά, τα στοιχεία για τη συγκροτημένη ύπαρξη συνεταιρισμού.
Ο δεύτερος λόγος που προβλήθηκε για ακύρωση της απόφασης είναι ότι η έρευνα της Υπηρεσίας ΦΠΑ ήταν ελλειπής γιατί στηρίχθηκε σε εικασίες, συνομιλίες και πληροφορίες που ποτέ δεν τέθηκαν ενώπιον των αιτητών. Αποτέλεσμα των παραλείψεων ήταν να καταλήξει ο Έφορος σε αυθαίρετη απόφαση για αναγκαστική εγγραφή των αιτητών. Περαιτέρω η απόφαση είναι τρωτή για έλλειψη αιτιολογίας. Επίσης υπάρχει κατάχρηση εξουσίας λόγω της καθυστέρησης που σημειώθηκε από το χρόνο της καταγγελίας μέχρι το χρόνο έναρξης της έρευνας.
Στην υπόθεση Σταυρινού οι αιτητές, που ήταν μέλη της ίδιας οικογένειας, ζήτησαν τη διαγραφή της επιχείρησης από το Μητρώο, στο οποίο είχε εγγραφεί ως άτυπος συνεταιρισμός, από τον θάνατο του πατέρα τους. Πρόβαλαν ότι έκτοτε λειτουργούσαν ο καθένας για ίδιο λογαριασμό. Ο Ηλιάδης Δ., αφού αναφέρθηκε στα κριτήρια που διέπουν το διαχωρισμό ή διάσπαση επιχείρησης (business splitting) όπως καθορίζονται από τον De Voil "Indirect Tax Service", Cases and Index A4.14, A524), κατέληξε, με βάση τα δεδομένα της υπόθεσης, ότι η απορριπτική απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή. Δεν βλέπω πως υποβοηθεί τους αιτητές η απόφαση εκείνη. Μάλλον συμβαίνει το αντίθετο.
Ό,τι έχει ουσιαστικότερη σημασία για την παρούσα υπόθεση είναι η παράθεση από το ίδιο σύγγραμμα, των ενδεικτικών στοιχείων που αποτελούν συμπερασματική απόδειξη για την παρουσία της συνεταιριστικής σχέσης. Φαίνεται ότι το σχετικό θέμα αναπτύσσει ο συγγραφέας στον τόμο 2 110, 2124. Το παραθέτω όπως φαίνεται να μεταφράστηκε:
"Τα ενδεικτικά στοιχεία που μπορούν να καθορίσουν την ύπαρξη ενός συνεταιρισμού συμπεριλαμβάνουν,
(1) Λογαριασμούς του συνεταιρισμού με τα ονόματα των συνεταίρων με τα αντίστοιχα κέρδη,
(2) Ένα τραπεζικό λογαριασμό στο όνομα των συνεταίρων,
(3) Αποδείξεις ή επιστολόχαρτα που φέρουν τα ονόματα των συνεταίρων,
(4) Διευθετήσεις μεταξύ των μερών που υποδεικνύουν πρόθεση διαμοιρασμού των κερδών,
(5) Αναγνώριση του συνεταιρισμού από το Γραφείο Φόρου Εισοδήματος.
(Ίδε De Voil "Indirect Tax Service" Commentary V.2 110, 2124)
Σύμφωνα με το άρθρ. 2(1) του ν. 246/90 θεωρείται ως νομικό πρόσωπο - και είναι φανερό ότι είναι υποκείμενο στο φόρο - και η ένωση προσώπων ανεξάρτητα "από το εάν έχει συσταθεί ή όχι σύμφωνα με τις διατάξεις οποιουδήποτε νόμου ή κανονισμού". Ο πλήρης ορισμός έχει ως εξής:
"Νομικό Πρόσωπο" περιλαμβάνει εταιρεία, συνεταιρισμό, σωματείο, λέσχη, σύλλογο, σύνδεσμο, οργανισμό ή οποιαδήποτε άλλη ένωση προσώπων, ανεξάρτητα από το εάν έχει συσταθεί ή όχι σύμφωνα με τις διατάξεις οποιουδήποτε νόμου ή κανονισμού."
Τα στοιχεία που είχε στα χέρια του ο Έφορος αφορούσαν μόνο την πρώτη τριμηνία του 1997. Ήταν δέκα κοινές αποδείξεις με το ονοματεπώνυμο των αιτητών ως επικεφαλίδα "Ανδρέας Βαρνάβα & Παντελής Βαρνάβα" που εξέδωσαν, ως προελέχθη, για την κατασκευή καλουπιών, αφού είσπραξαν περίπου £6.000.-. Η έρευνα έφερε σε φως ότι ο καθένας είχε συνάψει ξεχωριστό δάνειο. Ωστόσο αγόρασαν φορτηγό αυτοκίνητο το 1995 μαζί. Η λειτουργός της Υπηρεσίας ζήτησε τα μπλοκ των αποδείξεων. Οι αιτητές της ανέφεραν (για όλα αυτά βλ. Παράρτημα Β) ότι είχαν μόνο ένα μπλοκ, που το αγόρασαν για την πιο πάνω εργολαβία, αλλά χάθηκε. Διαπιστώθηκε εντούτοις ότι οι αριθμοί των αποδείξεων δεν ήταν συνεχόμενοι που βάσιμα μπορεί να σημαίνει ότι είχαν κατά τον ίδιο χρόνο και άλλες συναλλαγές. Περαιτέρω, οι αποδείξεις προέρχονταν από δύο μπλοκ, ενώ οι ίδιοι είπαν ότι είχαν προμηθευθεί μόνο ένα.
Από την εξέταση του υλικού προκύπτει ότι το προεξάρχον στοιχείο ήταν οι αποδείξεις. Οι ίδιοι δέχθηκαν, προφανώς ενόψει του υλικού που απέστειλε ο καταγγείλας, ότι έκαμαν μαζί τη δουλειά και μοιράστηκαν τα κέρδη. Με βάση ότι αποκάλυψε η έρευνα ήταν λογικά βάσιμη η υπόθεση του Εφόρου ότι το εισόδημα των αιτητών σε ετήσια βάση θα ξεπερνούσε
τις £12.000.- και ήταν επομένως εγγράψιμοι υπό τη μορφή άτυπου συνεταιρισμού. Ασφαλώς δεν χρειαζόταν να αποδειχθεί η συστατική πράξη του συνεταιρισμού με τις λεπτομέρειες που εισηγήθηκε ο συνήγορος των αιτητών. Τα στοιχεία που αναφέρει η Σταυρινού και ήδη παρέθεσα δεν είναι απαραίτητο να εμφανίζονται σωρευτικά. Μπορεί και ένα μόνο στοιχείο να αρκεί, αν είναι ισχυρό και σημαδιακό, όπως και είναι στην υπό κρίση υπόθεση.Η περίπτωση αυτή φανερώνει τις δυσκολίες που αντιμετωπίζει η αρμόδια Υπηρεσία στην εφαρμογή του νόμου. Η διερεύνηση εδώ κατέστη δυνατή μόνο ύστερα από την καταγγελία και αποστολή στοιχείων. Μολαταύτα, οι αιτητές έκαμαν προσπάθεια να αποφύγουν την εγγραφή και κατά συνέπεια να φοροαποφύγουν. Υπό τις συνθήκες που έχω περιγράψει μου φαίνονται ακατανόητοι οι ισχυρισμοί για ελλειπή έρευνα ή για κατάχρηση εξουσίας.
Αναφορικά με τη διάρκεια του συνεταιρισμού, το θέμα απλώς ηγέρθη από τον κ. Παναντωνίου χωρίς να γίνει ουσιαστική συζήτηση. Το θίγει όμως ο Κ. Φινοκαλιώτης στο βιβλίο του "Ο ΦΠΑ κλπ" 2η έκδ., σελ. 104 και 105, από τις οποίες φαίνεται η προσέγγιση διαφόρων ευρωπαϊκών χωρών:
"Στην Αγγλία εξάλλου για το χαρακτηρισμό κάποιου ως υποκειμένου απαιτείται να έχει η δραστηριότητά του κάποια διάρκεια. Αντίθετα στη Γαλλία (άρθρ. 256-Α) η δραστηριότητα αυτή μπορεί να έχει κάποια διάρκεια μπορεί όμως να είναι και ευκαιριακή. Την ύπαρξη διάρκειας απαιτεί και το γερμανικό δίκαιο, για το χαρακτηρισμό κάποιου ως υποκείμενου στο φόρο (παρ. 2,1). Η αντίστοιχη ρύθμιση του ελληνικού νόμου (άρθρ. 4) δεν κάνει οποιαδήποτε αναφορά, υποστηρίζεται όμως, ότι ενόψει της γενικότητας της διατύπωσης "δύσκολα θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η άσκηση μιας οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο δεν προσδίδει σ' αυτόν που την ασκεί την ιδιότητα του υποκείμενου στο φόρο, ανεξάρτητα αν αυτή έχει περιοδικότητα ή διάρκεια".
Στις υποσημειώσεις του κειμένου υπάρχουν παραπομπές που το θεμελιώνουν.
Θα απέκλινα υπέρ της ερμηνείας του ελληνικού νόμου για τον ίδιο λόγο. Δεν εκφέρω ωστόσο οριστική άποψη δοθέντος του μειονεκτήματος της έλλειψης συζήτησης. Εκείνο που βρίσκω να υπάρχει σ' αυτή την περίπτωση είναι ότι ο συνεταιρισμός είχε κάποια διάρκεια και επομένως το επιχείρημα δε θα μπορούσε έτσι ή αλλοιώς να πετύχει.
Η αίτηση απορρίπτεται με έξοδα σε βάρος των αιτητών.
Σ. Νικήτας,
Δ.
/νχ