|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Αρ. 44/2000 & 45/2000
Ενώπιον
Αναφορικά με το Άρθρο 146 του Συντάγματος.
Μεταξύ
:Εταιρεία Γύψου και Γυψοσανίδων Λτδ εκ Λευκωσίας
Αιτητή
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω
Καθ΄ ων η αίτηση
- - - - - -
ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ
: 9/8/2002Για τον αιτητή: κα Λυκούργου για κ. Τριανταφυλλίδη και
κα Στυλιανού για κ. Πολυβίου.
Για τους καθ΄ ων η αίτηση: κ. Γ. Λαζάρου, Ανώτερος Δικηγόρος της
Δημοκρατίας για Γενικό Εισαγγελέα της
Δημοκρατίας.
- - - - - -
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Το άρθρο 47Α των περί Φορολογίας των Εισοδημάτων Νόμο προνοεί ότι,
«Οποτεδήποτε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, η οποία ελέγχεται από όχι περισσότερα από πέντε πρόσωπα, παραχωρεί δάνειο ή οποιαδήποτε άλλη χρηματική διευκόλυνση σε διευθυντές ή μετόχους της ή σε συγγενείς τους μέχρι και του δεύτερου βαθμού συγγένειας, ο Έφορος δύναται να θεωρήσει ότι καταβάλλεται στην εταιρεία τόκος προς εννέα τοις εκατόν (9%) ετήσια επί του ποσού του δανείου.»
Το βασικό ερώτημα που εγείρεται στην παρούσα διαδικασία είναι κατά πόσο οι πιο πάνω πρόνοιες της παραγράφου 47Α των περί Φορολογίας των Εισοδημάτων Νόμων επέτρεπαν στους καθ' ων η αίτηση να επιβάλουν στην αιτήτρια εταιρεία φόρο εισοδήματος και έκτακτη εισφορά και να τη φορολογήσουν με νοητό τόκο 9% για ισχυριζόμενο δάνειο που παραχώρησε προς την ιθύνουσα εταιρεία.
(α) Τα γεγονότα
Τα γεγονότα της πιο πάνω υπόθεσης παρουσιάζουν την πιο κάτω εικόνα. Η αιτήτρια εταιρεία είναι ιδιωτική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, με μετοχικό κεφάλαιο 250.000 από τις οποίες το εκδοθέν και πληρωθέν μετοχικό κεφάλαιο ήταν 157.672 μετοχές αξίας £1 έκαστη.
Η μετοχική δομή της εταιρείας είχε την πιο κάτω μορφή:
ΕΜΕ Λτδ 122.339
Ιερά Αρχιεπισκοπή Κύπρου 35.003
Γιώργος Γλυκύς 300
Άλλοι 30
_______
Σύνολο 157.672
Η αιτήτρια εταιρεία υπέβαλε σχετικές Δηλώσεις Εισοδήματος και Ελεγμένους Λογαριασμούς για τα χρόνια 1991 - 1994. Οι καθ' ων η αίτηση πληροφόρησαν εγγράφως την αιτήτρια εταιρεία ότι είχαν προβεί σε συγκεκριμένες τροποποιήσεις, αποστέλλοντας ταυτόχρονα αρχικές Ειδοποιήσεις Επιβολής Φορολογίας Έκτακτης Εισφοράς για τις τριμηνίες 1/91 μέχρι 2/92. Για τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος οι καθ' ων η αίτηση συμπεριέλαβαν ποσό £95.953 (για το 1991) και £102.370 (για το 1992) με την επεξήγηση ότι τα πιο πάνω ποσά αποτελούσαν το προϊόν «τόκου 9% επί του χρεωστικού υπολοίπου ιθύνουσας εταιρείας σύμφωνα με το άρθρο 47Α». Η αιτήτρια εταιρεία υπέβαλε ένσταση ισχυριζόμενη ότι δεν συνήψε κανένα δάνειο και κατ' επέκταση δεν είχε υποχρέωση να πληρώσει οποιοδήποτε τόκο. Οι καθ' ων η αίτηση με σχετική επιστολή τους ημερομηνίας 8.11.1999 (που αποτελεί και το επίδικο θέμα και των δύο προσφυγών), επέμεναν στην αρχική τους τοποθέτηση. Κρίνω σκόπιμο να παραθέσω το κείμενο της πιο πάνω επιστολής.
«Αναφέρομαι στις επιστολές των ελεγκτών σας κυρίων PriceWaterhouseCoopers με ημερομηνίες 17 Δεκεμβρίου 1997, 23 Ιουλίου 1998 και 21 Δεκεμβρίου 1998 με τις οποίες υποβλήθηκαν ενστάσεις κατά των φορολογιών φόρου εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς για την Άμυνα για τα έτη 1991 μέχρι 1994 και Έκτακτης Εισφοράς για τους πρόσφυγες για τις τριμηνίες 1/91 μέχρι 2/92 και σας πληροφορώ τα πιο κάτω:
Στις ενστάσεις προβλήθηκαν οι ισχυρισμοί ότι:
1. α) Η εταιρεία δεν συνήψε κανένα δάνειο και δεν πληρώνει τόκους.
β) Ότι η διακριτική ευχέρεια του Εφόρου μέσα στα πλαίσια των γενικών εξουσιών που του παρέχει ο Νόμος, δεν μπορεί να θεωρηθεί σαν νομική υποχρέωση της εταιρείας να πληρώνει φόρο πάνω σε ανύπαρκτο εισόδημα και επομένως δεν μπορεί να επιβληθεί φόρος σύμφωνα με το άρθρο 47(Α).
γ) Η εταιρεία ανήκει άμεσα ή έμμεσα στην Ιερά Αρχιεπισκοπή Κύπρου η οποία ως αντιπρόσωπος της Ελληνορθόδοξου κοινότητος της Κύπρου δεν μπορεί να θεωρηθεί σαν ένα πρόσωπο για σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 47(Α).
2. Για τα πιο πάνω σας αναφέρω ότι:
2. α) Με βάση το άρθρο 47Α των Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων (Ν58/61 όπως τροποποιήθηκε μεταγενέστερα) θεωρώ ότι καταβάλλεται στην εταιρεία τόκος προς εννέα τοις εκατόν (9%) ετήσια επί του ποσού του δανείου, οποτεδήποτε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, η οποία ελέγχεται από όχι περισσότερα από πέντε πρόσωπα παραχωρεί δάνειο ή οποιαδήποτε άλλη χρηματική διευκόλυνση σε διευθυντές ή μετόχους κλπ.
β) Η εταιρεία σας ελέγχεται από δύο "πρόσωπα" την Ελληνική Μεταλλευτική Εταιρεία Λτδ και την Ιερά Αρχιεπισκοπή Κύπρου.
γ) Σύμφωνα με τον Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμο ο όρος "πρόσωπο" περιλαμβάνει και οργανισμό προσώπων και ο όρος "οργανισμός προσώπων" σημαίνει "οιονδήποτε σώμα - μετά ή άνω νομικής προσωπικότητος - ως και πάσαν εταιρείαν, αδελφότητα ή άλλη ένωσιν προσώπων, κεκτημένην νομικήν προσωπικότητα ή μη." Επομένως η Ιερά Αρχιεπισκοπή Κύπρου ως ένωση προσώπων εμπίπτει στον όρο "πρόσωπο" όπως αυτός αναφέρεται στο άρθρο 47(Α).
3. Με βάση τα πιο πάνω, αποφάσισα να εμμείνω στην αρχική μου απόφαση και να φορολογήσω την εταιρεία με 9% τόκο επί του ποσού του δανείου που παραχώρησε προς την ιθύνουσα εταιρεία, ΕΜΕ Λτδ κατά τα έτη 1991 μέχρι 1994.
Οι προσδιορισμοί για τα έτη 1991 - 1994 τροποποιούνται ως ο επισυνημμένος πίνακας.
Σας εσωκλείω ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας για φόρο εισοδήματος και Έκτακτη Εισφορά για την Άμυνα για τα έτη 1991 μέχρι 1994 και Έκτακτης Εισφοράς για τους πρόσφυγες για τις τριμηνίες 1/91 μέχρι 2/92.
Αν διαφωνείτε με την απόφαση μου, εφίσταται η προσοχή σας στο άρθρο 21 των Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων (Ν4/78 όπως τροποποιήθηκε μεταγενέστερα) που σας παρέχει το δικαίωμα προσφυγής στο Ανώτατο Δικαστήριο της Δημοκρατίας μέσα σε 75 μέρες από την ημερομηνία της επιστολής αυτής.»
(β) Οι λόγοι της προσφυγής
Με την παρούσα προσφυγή η αιτήτρια προβάλλει ως μόνο λόγο ακύρωσης τη λανθασμένη εφαρμογή εκ μέρους των καθ' ων η αίτηση της παραγράφου 47Α του Ν58/61.
Προς υποστήριξη της πιο πάνω θέσης έχει υποβληθεί εκ μέρους των συνηγόρων της αιτήτριας ότι απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή των προνοιών της παραγράφου 47Α είναι να μην ελέγχεται η εταιρεία από περισσότερα από πέντε πρόσωπα. Επειδή δε κατά τον ουσιώδη χρόνο η αιτήτρια εταιρεία ελεγχόταν από την ΕΜΕ Λτδ και την Ιερά Αρχιεπισκοπή Κύπρου που κατείχαν 122.339 και 35.003 μετοχές αντίστοιχα, και εφόσον κατά την άποψή τους η Ιερά Αρχιεπισκοπή Κύπρου δεν μπορεί να θεωρηθεί σαν ένα «πρόσωπο» για
τους σκοπούς του άρθρου 47Α, εξυπακούεται ότι η εταιρεία ελέγχεται από αριθμό προσώπων που υπερβαίνουν τα πέντε πρόσωπα και έτσι το πιο πάνω άρθρο δεν τυγχάνει εφαρμογής.Επιπρόσθετα, υποβλήθηκε εκ μέρους της αιτήτριας εταιρείας ότι για να εφαρμοσθεί το άρθρο 47Α θα πρέπει η παραχώρηση του δανείου ή η χρηματική διευκόλυνση να έχει γίνει σε Διευθυντή ή μετόχους που απαραίτητα πρέπει να είναι φυσικά πρόσωπα και όχι όπως στην παρούσα περίπτωση όπου το ισχυριζόμενο δάνειο παραχωρήθηκε από την αιτήτρια εταιρεία
προς την ιθύνουσα εταιρεία ΕΜΕ Λτδ.Οι καθ' ων η αίτηση υποδεικνύουν ότι κατά τον ουσιώδη χρόνο κύριος μέτοχος ήταν η ΕΜΕ Λτδ με ποσό 77.59% του μετοχικού κεφαλαίου και ότι η λέξη «πρόσωπο» συμπεριλαμβάνει και εταιρεία. Αναφορικά με τον ισχυρισμό ότι η Ιερά Αρχιεπισκοπή Κύπρου δεν αποτελεί «πρόσωπο» οι καθ' ων η αίτηση ισχυρίζονται ότι η Ιερά Αρχιεπισκοπή Κύπρου για τους σκοπούς του άρθρου 47Α θα πρέπει να θεωρείται σαν ένα πρόσωπο.
Στην παρούσα περίπτωση, η μετοχική δομή της εταιρείας δείχνει ότι αυτή ελεγχόταν κατά πρώτο λόγο από την ΕΜΕ Λτδ που κατέχει 122.339 μετοχές επί συνόλου 157.672 και κατά δεύτερο λόγο από την Ιερά Αρχιεπισκοπή Κύπρου που κατέχει 35.003 μετοχές. Έχει υποβληθεί εκ μέρους της αιτήτριας ότι η ιδιομορφία της Ιεράς Αρχιεπισκοπής Κύπρου
ως «ανέκαθεν αντιπρόσωπος και εντολοδόχος της Ελληνορθόδοξου κοινότητας» δεν επιτρέπει την θεώρηση της ως ένα πρόσωπο. Ο ισχυρισμός είναι αβάσιμος αφού η ερμηνεία του όρου σύμφωνα με τις πρόνοιες του Ν58/61 δεν επιτρέπει μια τέτοια προσέγγιση. Πιο συγκεκριμένα καθορίζονται σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 2 του πιο πάνω νόμου ότι:«"πρόσωπον" περιλαμβάνει οργανισμόν προσώπων» και επίσης ότι, «"οργανισμός προσώπων" σημαίνει οιονδήποτε σώμα - μετά ή άνευ νομικής προσωπικότητας - ως και πάσαν εταιρείαν, αδελφότητα ή άλλην ένωσιν προσώπων, κεκτημένην νομικήν προσωπικότητα ή μη».
Η πιο πάνω ερμηνευτική διάταξη δεν επιτρέπει την αποδοχή της εισήγησης ότι η Ιερά Αρχιεπισκοπή αποτελούμενη από μεγάλο αριθμό ατόμων, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως ένα πρόσωπο για τις ανάγκες του Νόμου. Η ιδιομορφία της Ιεράς Αρχιεπισκοπής «ως ανέκαθεν αντιπροσώπου και εντολοδόχου της Ελληνορθόδοξου κοινότητας» δεν εμποδίζει το νομοθέτη να την εκλάβει ως ένα πρόσωπο για τους σκοπούς της επίμαχης πρόνοιας του άρθρου 47Α εφόσον στη συγκεκριμένη περίπτωση και με δεδομένο ότι κύριοι μέτοχοι της αιτήτριας είναι η ΕΜΕ Λτδ και η Ιερά Αρχιεπισκοπή, συνάγεται το συμπέρασμα ότι η αιτήτρια "ελέγχεται από όχι περισσότερα από πέντε πρόσωπα" που είναι η προϋπόθεση που τίθεται για ενεργοποίηση των προνοιών του άρθρου 47Α του Νόμου.
Η εισήγηση επίσης ότι η αναφορά για παροχή δανείου ή χρηματικής διευκόλυνσης «σε διευθυντές ή μετόχους ή σε συγγενείς τους» περιορίζεται σε φυσικά πρόσωπα, με αποτέλεσμα ο δανεισμός που έγινε από την αιτήτρια εταιρεία στην ιθύνουσα εταιρεία να μην επισύρει την εφαρμογή του άρθρου 47Α δεν μπορεί να γίνει αποδεκτή. Οι ερμηνευτικές διατάξεις του άρθρου 2 του περί Ερμηνείας Νόμου, Κεφ.1 που προνοούν ότι «"person" includes any company, partnership, association, society, institution or
body of persons, corporate or unincorporate"» δεν επιτρέπουν την αποδοχή της εισήγησης. Ένα παρόμοιο ερώτημα εξετάσθηκε στην υπόθεση Αδελφοί Συκοπετρίτη Λτδ ν. Δημοκρατίας (προσφυγή 745/94 της 9.10.95), όπου ο Δικαστής Σ. Νικήτας επεσήμανε ότι,«Πρόσωπον, όπως ερμηνεύεται από το άρθρ.2, περιλαμβάνει και οργανισμό προσώπων. Η τελευταία αυτή φράση ορίζεται ως "οποιονδήποτε σώμα μετά ή άνευ νομικής προσωπικότητος ως και πάσαν εταιρείαν, αδελφότητα ή άλλη ένωσιν προσώπων, κεκτημένην νομικήν προσωπικότητα ή μη"
Έχοντας υπόψη τα πιο πάνω έχω καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή.
Κατά το τελικό στάδιο των διευκρινίσεων υποβλήθηκε εκ μέρους της αιτήτριας ότι το άρθρο 47Α δεν εφαρμόζεται για σκοπούς έκτακτης εισφοράς για τα φορολογικά έτη 1991 και 1992 γιατί η σχετική διάταξη τέθηκε σε εφαρμογή την 1.1.1991, ενώ σύμφωνα με τους περί Έκτακτης Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμους του 1961-1991 (Ν.111/90, 248/90 και 235/91), για σκοπούς έκτακτης Εισφοράς εφαρμόζονται οι διατάξεις των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων του 1961-1989 (Άρθρο 6, Ν.111/90). Είναι η θέση της αιτήτριας ότι εφόσον το άρθρο 47Α
τέθηκε σε εφαρμογή την 1.1.1991, προκύπτει ότι δεν μπορεί να εφαρμόζεται για σκοπούς έκτακτης εισφοράς για τα φορολογικά έτη 1991 - 1992, αφού το άρθρο 6 υιοθετεί και εφαρμόζει μόνο τους περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμους μέχρι το 1989 και όχι μεταγενέστερα. Οι καθ' ων η αίτηση αντέκρουσαν την πιο πάνω εισήγηση ισχυριζόμενοι ότι οι τροποποιήσεις του Ν.111/90 δεν περιορίζονται στους περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμους 1961 - 1989 που ίσχυαν μέχρι την έγκριση του Ν. 111/90, αλλά συμπεριλαμβάνουν και όλες τις μετα-γενέστερες τροποποιήσεις των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων. Προς τούτο, οι καθ' ων η αίτηση επικαλέστηκαν τις σχετικές πρόνοιες του άρθρου 13 του περί Ερμηνείας Νόμου, Κεφ.1. Αν και ο ισχυρισμός δεν υποβλήθηκε μέσα στα δικόγραφα, ούτε ακόμα και μέσα στα πλαίσια της συμπληρωματικής αγόρευσης της αιτήτριας, κρίνεται ως αβάσιμος. Και τούτο γιατί το άρθρο 3(5) του περί Εκτάκτου Εισφοράς διά την Άμυνα της Δημοκρατίας Νόμου (Ν.5/85 όπως τροποποιήθηκε) προβλέπει τα ακόλουθα:"Τηρουμένων των διατάξεων του εδαφίου (2) αι διατάξεις των εκάστοτε εν ισχύι περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων και των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων εφαρμόζονται, τηρουμένων των αναλογιών, εις τας περιπτώσεις προσώπων υποχρέων εις την καταβολήν εκτάκτου εισφοράς δυνάμει των παραγράφων (γ), (στ), (ζ), (η), (θ) και (ι) του εδαφίου (2) του άρθρου 3 του παρόντος Νόμου"
Η ίδια ακριβώς εισήγηση υποβλήθηκε και απορρίφθηκε στην υπόθεση Kyros Holdings Ltd v. Δημοκρατίας (προσφυγές 1263/99, 1263/99 και 1265/99, της 29.11.2000).» Όπως τονίσθηκε από το Δικαστή Καλλή στην πιο πάνω υπόθεση
«Πρώτα πρέπει να παρατηρήσω ότι η εισήγηση του κ. Τριανταφυλλίδη ότι το άρθρο 47Α δεν εφαρμόζεται για σκοπούς επιβολής έκτακτης εισφοράς παραγνωρίζει τις πρόνοιες του άρθρου 3 (5) του Νόμου 5/85 σύμφωνα με τις οποίες οι "διατάξεις των εκάστοτε εν ισχύει περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων .... εφαρμόζεται τηρουμένων των αναλογιών, εις τα περιπτώσεις προσώπων υποχρέων εις την καταβολής εκτάκτου εισφοράς δυνάμει των παραγράφων (γ), (στ), (ζ), (η), (θ) και (ι) του εδαφίου 2 του άρθρου 3 του παρόντος νόμου"».
Έχοντας υπόψη τα πάνω προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
Τ. Ηλιάδης
Δ.
/νχ