|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2000) 4 ΑΑΔ 247
29 Μαρτίου, 2000
[ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΚΟΝΣΕΡΒΟΠΟΙΪΑΣ ΛΤΔ,
Αιτητές,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Yπόθεση Αρ. 608/1998)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Φορολογήσιμη παροχή υπηρεσιών, βάσει του Άρθρου 6(8) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (N. 246/90) ― Ερμηνεία ― Περιστάσεις της πεπλανημένης επίκλησης του άρθρου από τον Έφορο στην κριθείσα περίπτωση.
Προσφυγή βάσει του Άρθρου 146 του Συντάγματος ― Λόγοι ακυρώσεως ― Πλάνη περί τον νόμο και ενδεχόμενη πλάνη περί τα πράγματα, ελλείψει της δέουσας έρευνας ― Περιστάσεις στοιχειοθέτησής τους στην κριθείσα περίπτωση.
Η αιτήτρια εταιρεία προσέβαλε την απόφαση επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας για παροχή υπηρεσιών, που θεωρήθηκαν πως ήταν η διάθεση ψυγείων στους πελάτες της.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:
1. Το Άρθρο 6(8) προϋποθέτει αλλαγή στο σκοπό των περιουσιακών στοιχείων. Πρέπει αυτά να είναι περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται ή χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς της επιχείρησης και, ενώ είναι τέτοια, χρησιμοποιούνται ή προσφέρονται για να χρησιμοποιηθούν για σκοπούς άλλους από τους σκοπούς της επιχείρησης ή διατίθενται για ιδιωτικούς σκοπούς. Είναι την ανάγκη για διαπίστωση τέτοιας αλλαγής που θέλησε το Δικαστήριο να επισημάνει στην υπόθεση Λουκά. Αν τα περιουσιακά στοιχεία αποκτήθηκαν ευθύς εξ αρχής με σκοπό τη χρήση τους από τους λιανοπωλητές και για κανένα άλλο λόγο, δεν είναι νοητό να τίθεται ζήτημα αλλαγής στο σκοπό που είναι η βασική προϋπόθεση για τη λειτουργία του Άρθρου 6(8). Χωρίς διαπίστωση τέτοιας φύσης, η περίπτωση θα βρίσκεται έξω από το πεδίο εφαρμογής του Άρθρου 6(8), ανεξάρτητα από το αν ο σκοπός των περιουσιακών στοιχείων δεν μπορεί να συναρτηθεί προς τους σκοπούς της επιχείρησης.
2. Ενυπάρχει στην απόφαση του Εφόρου πλάνη περί το νόμο, ειδικά περί τις προϋποθέσεις που απαιτούνται για εφαρμογή του Άρθρου 6(8), το οποίο είναι σε παροχή υπηρεσιών που αναφέρεται, και κατ΄επέκταση ενδεχόμενη πλάνη περί τα πράγματα αφού δεν διενεργήθηκε η οφειλόμενη, ενόψει του άρθρου, έρευνα.
Η προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Λοΐζος Λουκά & Υιοί Λτδ v. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 2059,
Lanitis Bros Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 737/96, ημερ. 2/7/98,
The Great American and Success (Hambergers) Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 728/97, ημερ. 28/5/99,
C & E Comrs v. Rosner [1994] S.T.C. 228,
Handyside (t/a Stratagem International) v. C & E Comrs [1995] unreported 182,
Scott v. C & E Comrs [1992] unreported 6922,
Burntisland Golf House Club v. C & E Comrs [1991] unreported 6340,
M. & M. Transport Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας (2000) 4 A.A.Δ. 109,
Charalambides Dairies Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας (1999) 4 A.A.Δ. 1346,
Εταιρεία Αναψυκτικών ΚΕΑΝ Λτδ v. Υπουργού Οικονομικών κ.ά., Υπόθ. Αρ. 851/97, ημερ. 12/1/00.
Προσφυγή.
Προσφυγή από την αιτήτρια εταιρεία κατά της βεβαίωσης φορολογίας ΦΠΑ η οποία της επιβλήθηκε και η οποία αντιστοιχούσε στην παροχή δικαιωμάτων χρήσης ψυγείων.
Α. Δημητρίου για Γ. Κακογιάννη, για τους Αιτητές.
Ε. Αντωνίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
KΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ.: Με απόφαση του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας που γνωστοποιήθηκε στους αιτητές με επιστολή του ημερομηνίας 11.5.98 βεβαιώθηκε, ως φόρος οφειλόμενος, το ποσό των £16.165,77σ. Οι αιτητές αμφισβήτησαν από αυτό, το ποσό των £5.765,41σ που αντιστοιχεί στην "παροχή δικαιωμάτων χρήσης ψυγείων". Η απόφαση λήφθηκε κατ' επίκληση του άρθρου 6(8) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν. 246/90) και η αντιδικία αφορά στο κατά πόσο συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις για την υπαγωγή της περίπτωσης σ' αυτό.
Οι αιτητές ασχολούνται με την κατασκευή και διάθεση εγκυτιωμένων τροφίμων, φρέσκων χυμών και φρουτοποτών. Τα πιο κάτω αποτελούν όσα περιέχονται στο φάκελο ως στοιχεία που οδήγησαν στην απόφαση.
(α) Από την έκθεση επίσκεψης ελέγχου:
"Από την κατάσταση κεφαλαιουχικών εκπτώσεων σας οικονομικές καταστάσεις προκύπτει ότι διαθέτουν ψυγεία, τα οποία είναι περιουσιακά στοιχεία της εταιρείας, σε πελάτες για χρήση από τους πελάτες. Όπως μου εξήγησε ο λογιστής τους Γεωργίου Ηρόδοτος αγοράζουν ψυγεία τα οποία παραλαμβάνουν με δελτία παραλαβής στις αποθήκες τους και στην συνέχεια τα παραχωρούν σε πελάτες για χρήση.
Στην πιο πάνω περίπτωση τα ψυγεία κατέχονται από την επιχείρηση και στη συνέχεια διατίθενται για ιδιωτικούς σκοπούς ή χρησιμοποιούνται ή προσφέρονται για να χρησιμοποιηθούν για σκοπούς άλλους από τους σκοπούς της επιχείρησης χωρις αντιπαροχή και σύμφωνα με το άρθρο 6(8) του Ν. 246/90 αυτό αποτελεί παροχή υπηρεσιών. Εζήτησα στοιχεία και μου εδόθησαν για την αναπόσβεστη αξία των ψυγείων που ευρίσκονται σε πελάτες για την περίοδο από 1.7.92 μέχρι 31.1.98 και ο φόρος εκροών που βεβαιώνω ανέρχεται σε £5.765.41 (ίδε ερυθρό 70)."
Από την επιστολή ημερομηνίας 11.5.98:
"Παρατίθενται πιο κάτω αναλυτικά στοιχεία της βεβαίωσης φόρου εκροών κατά φορολογική περίοδο για παραχώρηση εκ μέρους σας δικαιώματος χρήσης ψυγείων, που ανήκουν στην επιχείρηση, χωρίς αντιπαροχή σε διάφορα πρόσωπα εκτός της επιχείρησής σας. Το άρθρο 6(8) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990 μέχρι 1994 ορίζει ότι όταν περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται από την επιχείρηση με οδηγίες, ή παραλείψεις ή ανοχή του προσώπου που ασκεί την επιχείρηση χρησιμοποιούνται από οποιοδήποτε πρόσωπο για σκοπούς άλλους από τους σκοπούς της επιχείρησης με ή χωρίς αντιπαροχή τότε αυτό αποτελεί παροχή υπηρεσιών."
Το άρθρο 6(8) προβλέπει ως ακολούθως:
"Όταν αγαθά ή περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται ή χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς της επιχείρησης, με οδηγίες ή παραλείψεις ή ανοχή του προσώπου που ασκεί την επιχείρηση, διατίθενται για ιδιωτικούς σκοπούς ή χρησιμοποιούνται ή προσφέρονται για να χρησιμοποιηθούν από οποιοδήποτε πρόσωπο για σκοπούς άλλους από τους σκοπούς της επιχείρησης, με αντιπαροχή ή χωρίς αντιπαροχή, τότε αυτό αποτελεί παροχή υπηρεσιών".
Είναι η κεντρική εισήγηση των αιτητών πως ο Έφορος δεν έστρεψε την προσοχή του, δεν ερεύνησε και δεν προέβη τελικά σε διαπιστώσεις στηριγμένες σε γεγονότα πως η παραχώρηση της χρήσης των ψυγείων τους έγινε για ιδιωτικούς σκοπούς σκοπούς ή για σκοπούς άλλους από τους σκοπούς της επιχείρησής του. Υποστήριξαν συναφώς τα ακόλουθα: Ασχολούνται μόνο με χοντρικές πωλήσεις και δεν πραγματοποιούν λιανικές πωλήσεις ή, γενικότερα, πωλήσεις απευθείας προς το κοινό. Τα ψυγεία αποκτήθηκαν από την αρχή αποκλειστικά για να χρησιμοποιούνται από τους λιανοπωλητές των προϊόντων τους. Δεν ήταν ποτέ ο προορισμός τους να χρησιμοποιούνται με άλλο τρόπο για τους σκοπούς της επιχείρησής τους. Η παραχώρηση της χρήσης τους στόχευε στην προώθηση των πωλήσεών τους και δεν συνιστούσε ιδιωτικό σκοπό ή σκοπό άλλο από τους σκοπούς της επιχείρησής τους. Τα ψυγεία παρέμεναν ιδιοκτησία τους και τοποθετούνταν σ' αυτά μόνο δικά τους προϊόντα. Αυτό, σύμφωνα με την αγόρευσή τους, ενόψει σύμβασης που υπέγραφαν, τυπικό δείγμα της οποίας και παρουσίασαν. Επικαλέστηκαν την απόφασή μου στη Λοΐζος Λουκά & Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 2059 και την απόφαση του Αρτέμη Δ. στη Lanitis Bros Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Προσφυγή 737/96, ημερομηνίας 2.7.98 που την υιοθέτησε. Επίσης την απόφαση του Κρονίδη Δ. στην The Great American and Success (Hambergers) Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Προσφυγή 728/97, ημερομηνίας 28.5.99, σύμφωνα με την οποία τέτοια παραχώρηση δεν γινόταν για ιδιωτικούς σκοπούς ή για σκοπούς άλλους από εκείνους της επιχείρησης. Προσετέθη όμως στην πιο πάνω υπόθεση, ως περαιτέρω αιτία ακυρότητας και η παράλειψη του Εφόρου να στρέψει την προσοχή του προς τη βασική προϋπόθεση "τα περιουσιακά στοιχεία να κατέχονται ή χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς της επιχείρησης" που ήταν η αιτιολογική βάση της απόφασης στην υπόθεση Λουκά.
Οι καθ' ων η αίτηση αναφέρθηκαν ειδικά στη Λουκά. Η εισήγησή τους ήταν πως ο χειρισμός του Εφόρου εναρμονίζεται προς το σκεπτικό της. Ακυρώθηκε εκεί η απόφαση γιατί δεν είχε διενεργηθεί η οφειλόμενη έρευνα που θα οδηγούσε στις απαραίτητες διαπιστώσεις ενόψει των προϋποθέσεων που θέτει το άρθρο και, όπως υποστήριξαν, εδώ ο Έφορος, μετά από έρευνα, "διαπίστωσε τα πραγματικά γεγονότα". Από αυτά προέκυπτε ότι, όπως εισηγούνται, όσο και αν η παραχώρηση των ψυγείων θα οφελούσε την επιχείρηση των αιτητών, δεν ήταν δυνατό να θεωρηθεί ότι γινόταν για τους σκοπούς της επιχείρησής τους. Παρέπεμψαν ως προς τη διαφορά μεταξύ του "σκοπού της επιχείρησης" και της "ωφέλειας της επιχείρησης" στο De Voil Indirect Tax Service - Binder 2 Commentary, Έκδοση 1995 §V3.409 και στις αγγλικές αποφάσεις C & Ε Comrs v. Rosner [1994] STC 228, 182, Handyside (t/a Stratagem International) v. C & E Comrs [1995] unreported, 6922 Scott v. C & E Comrs [1992] unreported, 6340 Burntisland Golf House Club v. C & E Comrs [1991] unreported αντίγραφα των οποίων έθεσαν στη διάθεσή μου. Αυτές οι τοποθετήσεις τους, όπως διευκρίνισαν, είχαν στη βάση τους τα αποτελέσματα της έρευνας που διενεργήθηκε και όχι τους ισχυρισμούς των αιτητών ως προς τα γεγονότα. Το "τυπικό συμβόλαιο" που επικαλούνται οι αιτητές δεν είχε τεθεί ενώπιον του Εφόρου, φέρει ημερομηνία μεταγενέστερη της προσβαλλόμενης απόφασης και αρνούνται ότι αποδίδει τα γεγονότα του ουσιώδους χρόνου.
Είναι ορθή αυτή η τελευταία επισήμανση των καθ' ων η αίτηση όπως είναι ορθή και η εισήγηση πως δεν είναι δυνατό να γίνουν τώρα πρωτογενείς διαπιστώσεις των γεγονότων. Παραμένει όμως ο ισχυρισμός των αιτητών για ελλιπή έρευνα και είναι σαφές νομίζω πως ο Έφορος δεν έστρεψε την προσοχή του προς τις προϋποθέσεις του νόμου και προς όσα θα έπρεπε να διαπιστωθούν, βεβαίως μετά από έρευνα, για να θεωρηθεί ότι εντάσσεται η περίπτωση στο άρθρο 6(8).
Ο Έφορος περιορίστηκε στο γεγονός ότι παραχωρήθηκε δικαίωμα χρήσης ψυγείων που "ανήκουν" στην επιχείρηση, "σε διάφορα πρόσωπα εκτός της επιχείρησης". Όπως προκύπτει, δεν απασχόλησε τον Έφορο και δεν έχουμε τις διαπιστώσεις του αναφορικά με,
(α) το σκοπό της αγοράς των ψυγείων, δηλαδή τον εξ αρχής προορισμό τους και τη διασύνδεση της αγοράς τους με τους σκοπούς της επιχείρησης των αιτητών και
(β) τους όρους παραχώρησης της χρήσης τους στους λιανοπωλητές και, ειδικά, το κατά πόσο πράγματι θα τοποθετούνταν στα ψυγεία μόνο προϊόντα των αιτητών.
Αυτές οι παραλείψεις είναι κατά την κρίση μου ουσιώδεις και καθιστούν την απόφαση άκυρη, για τους λόγους που θα προσπαθήσω να εξηγήσω:
Το άρθρο 6(8) προϋποθέτει αλλαγή στο σκοπό των περιουσιακών στοιχείων. Πρέπει αυτά να είναι περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται ή χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς της επιχείρησης και, ενώ είναι τέτοια, χρησιμοποιούνται ή προσφέρονται για να χρησιμοποιηθούν για σκοπούς άλλους από τους σκοπούς της επιχείρησης ή διατίθενται για ιδιωτικούς σκοπούς. Είναι την ανάγκη για διαπίστωση τέτοιας αλλαγής που θέλησα να επισημάνω στην υπόθεση Λουκά. Αν τα περιουσιακά στοιχεία αποκτήθηκαν ευθύς εξ αρχής με σκοπό τη χρήση τους από τους λιανοπωλητές και για κανένα άλλο λόγο, δεν είναι νοητό να τίθεται ζήτημα αλλαγής στο σκοπό που είναι η βασική προϋπόθεση για τη λειτουργία του άρθρου 6(8). Παράδειγμα τέτοιας αλλαγής που οδήγησε σε επικύρωση της απόφασης του Εφόρου, παρέχει η απόφαση του Νικήτα Δ., στην Μ. & Μ. Τrasnport Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας (2000) 4 A.A.Δ. 109. Χωρίς διαπίστωση τέτοιας φύσης, η περίπτωση θα βρίσκεται έξω από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 6(8) ανεξάρτητα από το αν ο σκοπός των περιουσιακών στοιχείων δεν μπορεί να συναρτηθεί προς τους σκοπούς της επιχείρησης. Θα εξηγήσω περαιτέρω αυτές τις σκέψεις. Στην υποθετική περίπτωση που τα ψυγεία αγοράστηκαν με εξ αρχής προορισμό τη χρήση τους από τους λιανοπωλητές, δηλαδή για τοποθέτηση σ' αυτά μόνο προϊόντων των αιτητών που θα προσφέρονταν για πώληση στο κοινό, θα έχουμε ένα και αναλλοίωτο σκοπό, από την αρχή ως το τέλος. Αν ο Έφορος νομίζει πως τέτοιος προορισμός των ψυγείων δεν συναρτάται προς τους σκοπούς της επιχείρησης των αιτητών, δεν είναι το άρθρο 6(8) που θα εδικαιολογείτο να επικαλεστεί, γιατί, σε σχέση με αυτό, θα λείπει η βασική προϋπόθεση που επισήμανα. Η διεκδίκηση πίστωσης για φόρο εισροών με βάση το άρθρο 25 προϋποθέτει ότι τα περιουσιακά στοιχεία αποκτήθηκαν για τους σκοπούς της επιχείρησης. Αν αυτό δεν συμβαίνει, ο Έφορος αρνείται την πίστωση ευθύς εξ αρχής. Το απόσπασμα από τον De Voil και η αγγλική νομολογία που επικαλέστηκαν οι καθ' ων η αίτηση ήταν ακριβώς σ' αυτή την έκφανση της νομοθεσίας που αναφέρονταν και τίποτε από όσα αναφέρονται εκεί είναι δυνατό να συσχετισθεί προς τις προϋποθέσεις ενεργοποίησης άρθρου όπως το άρθρο 6(8). Αντιλαμβάνομαι μάλιστα πως σε άλλες περιπτώσεις, κάτω από όμοια περιστατικά, έτσι ήταν που λειτούργησε ο Έφορος. Έχω υπόψη μου τις υποθέσεις Charalambides Dairies Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1999) 4 A.A.Δ. 1346 και Εταιρεία Αναψυκτικών ΚΕΑΝ Λτδ v. Yπουργού Οικονομικών κ.ά., Προσφυγή Aρ. 851/97, ημερομηνίας 12.1.00. Σ' αυτές τις υποθέσεις απορρίφθηκαν διεκδικήσεις για πίστωση φόρου εισροών για ψυγεία που αγοράστηκαν για χρήση από μεταπωλητές προς τοποθέτηση σ' αυτά προϊόντα των αιτητών και εξετάστηκε αν αυτός ο σκοπός εντασσόταν στους σκοπούς της επιχείρησης. Η απάντηση των δικαστών Αρτεμίδη και Κραμβή, και στις δυο υποθέσεις, ήταν καταφατική.
Ενυπάρχει στην απόφαση του Εφόρου πλάνη περί το νόμο, ειδικά περί τις προϋποθέσεις που απαιτούνται για εφαρμογή του άρθρου 6(8) το οποίο, δεν πρέπει να μας διαφύγει, είναι σε παροχή υπηρεσιών που αναφέρεται, και κατ' επέκταση ενδεχόμενη πλάνη περί τα πράγματα αφού δεν διενεργήθηκε η οφειλόμενη, ενόψει του άρθρου, έρευνα. Η προσφυγή επιτυγχάνει, με έξοδα. Η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται.
Η προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα.