|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2011) 3 ΑΑΔ 336
20 Απριλίου, 2011
[ΑΡΤΕΜΗΣ, Π., ΚΡΑΜΒΗΣ, ΦΩΤΙΟΥ, ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ,
ΚΛΗΡΙΔΗΣ, Δ/στές]
LANITIS DEVELOPMENT PUBLIC LTD,
Εφεσείουσα - Αιτήτρια,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΤΗΣ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσίβλητης - Καθ' ης η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 89/2008)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Οι περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμοι του 1990-2000 αφενός και του 2000-2005 αφετέρου ― Ερμηνεία της μεταβατικής διάταξης του Άρθρου 59(4) του Ν.95(Ι)/2000 ― Η κρίση του Εφόρου Φ.Π.Α. ότι στην κριθείσα περίπτωση εφαρμογής τύγχανε ο Ν. 246/90 και όχι ο Ν.95(Ι)/00, επικυρώθηκε ως ορθή.
Έξοδα ― Αμφισβήτηση κατ' έφεση, της επιδίκασής τους πρωτοδίκως εις βάρος των εφεσειόντων/αιτητών ― Κρίση του εφετείου ως προς το κατά πόσο η προσφυγή είχε κατά οποιοδήποτε τρόπο επιτύχει πρωτοδίκως ― Η διαταγή ως προς τα έξοδα επικυρώθηκε ― Περιστάσεις.
Οι εφεσείοντες επεδίωξαν με την έφεσή τους, την ανατροπή της πρωτόδικης απόφασης, με την οποία είχε απορριφθεί η προσφυγή τους, κατά της σε βάρος τους απόφανσης του εφεσιβλήτου Εφόρου Φ.Π.Α..
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
1. Στο μεταβατικό στάδιο, από την εφαρμογή των διατάξεων των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990 - 2000 μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 - 2005, καθοριστικό σημείο για το δικαίωμα των υποκειμένων σε φόρο προσώπων όπως διεκδικήσουν πίστωση / έκπτωση του φόρου που αφορά σε εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, όπως ήταν οι επίδικες, είναι ο χρόνος εκτέλεσης των εργασιών και όχι ο χρόνος απόδοσης του Φ.Π.Α. για τις συναλλαγές στην οικοδομική βιομηχανία.
Οι πρόνοιες της Κοινοτικής Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, τις οποίες περαιτέρω επικαλείται η εφεσείουσα, αν και είναι σχετικές με το θέμα του χρόνου γένεσης του δικαιώματος προς έκπτωση, δεν μπορούν να έχουν εφαρμογή στην υπό εξέταση περίπτωση. Σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 59(4) του Νόμου 95(Ι)/2000, το υπό συζήτηση ζήτημα αφορά στη φορολογική περίοδο η οποία άρχισε πριν και συμπληρώθηκε μετά από την ημερομηνία έναρξης ισχύος του νέου Νόμου, οπότε και εφαρμοστέος ήταν ο καταργούμενος Νόμος, που δεν έδιδε κανένα δικαίωμα έκπτωσης για τις συγκεκριμένες εργασίες.
Εφαρμοστέος συνακόλουθα Νόμος στην υπό εξέταση περίπτωση ήταν ο Νόμος 246/1990, που δεν επέτρεπε έκπτωση και όχι ο Νόμος 95(Ι)/2000. Η σχετική δε κρίση του πρωτόδικου Δικαστηρίου κρίνεται ως ορθή.
Αν και είναι γεγονός, ότι ο Νόμος καθορίζει διαφορετικές φορολογικές περιόδους για διαφορετικές κατηγορίες επιχειρήσεων, το γεγονός παραμένει ότι η πρόνοια του Άρθρου 25(13)(α) του Νόμου 246/90, περί μη παροχής δικαιώματος πίστωσης φόρου, εφαρμοζόταν και ίσχυε για δαπάνες που αφορούσαν όλες τις κατηγορίες δραστηριοτήτων, ασχέτως φορολογικής περιόδου.
Επομένως, η ίδια η διάταξη στο Άρθρο 25(13)(α) του Ν. 246/90, ορθά ερμηνευόμενη, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιφέρει ανισότητα.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο, στην απόφασή του, δεν εξέθεσε απλά το ζήτημα και αποφάνθηκε ότι εμπίπτει εντός των προνοιών του Άρθρου 59(4). Της κατάληξής του αυτής ως προς το ότι εμπίπτει το ζήτημα στη συγκεκριμένη πρόνοια, είχε προηγηθεί η παράθεση νομοθετικών διατάξεων και λεπτομερούς επιχειρηματολογίας των αντιδίκων πλευρών και είναι προφανές, από το σύνολο του κειμένου της απόφασης, ότι το Δικαστήριο συμφώνησε με τα όσα είχε προβάλει η εφεσίβλητη. Προχώρησε δε να εξηγήσει ότι ορθά κατά την άποψή του η εφεσίβλητη απέρριψε το αίτημα των εφεσειόντων, αφού στην περίπτωση τύγχανε εφαρμογής ο Νόμος 246/1990, ο οποίος δεν παρείχε δικαίωμα πίστωσης. Είναι εμφανής η θέση του Δικαστηρίου ότι, αφού άκουσε και έλαβε υπόψη την εκατέρωθεν επιχειρηματολογία, έκρινε ότι το ίδιο το κείμενο του Άρθρου 59 του Νόμου 95(Ι)/2000 με τις μεταβατικές του διατάξεις έλυνε το όλο θέμα και δεν απαιτείτο περαιτέρω αιτιολογία.
2. Το γεγονός ότι κάποιες από τις αξιώσεις της εφεσείουσας αποσύρθηκαν, κατά την εξέλιξη της διαδικασίας, δεν διαφοροποιεί την κατάσταση ως προς την επιδίκαση εξόδων. Όπως είχε δηλωθεί κατά τη διεξαγωγή των Διευκρινίσεων ενώπιον του Δικαστηρίου στις 7.5.2008, από τη συνήγορο της εφεσείουσας, τη θεραπεία (α) την απέσυρε με την αρχική της αγόρευση. Σημειώνεται ότι στην αρχική της αγόρευση, η εφεσείουσα δήλωσε ότι η θεραπεία (α) στην προσφυγή, η οποία αφορούσε στη μη αποδοχή της ένστασης της εφεσείουσας ως προς την επιβολή φόρου με τη μέθοδο της αντίστροφης χρέωσης, απλά αποσυρόταν. Η θεραπεία (β) κατέστη άνευ αντικειμένου επειδή, με βάση νέα στοιχεία, οι καθ' ων η αίτηση επανεξέτασαν και δέχθηκαν θέση της εφεσείουσας. Η θεραπεία (γ) επίσης κατέστη άνευ αντικειμένου επειδή, κατόπιν προσκόμισης περαιτέρω στοιχείων, δημιουργήθηκε νέα διοικητική πράξη και έτσι παρέμεινε προς εκδίκαση και απόφανση μόνο η θεραπεία (δ) επί της οποίας η κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου ήταν απορριπτική για την προσφυγή, όπως αυτή είχε περιορισθεί.
Υπό τις περιστάσεις, η πρωτόδικη διαταγή ως προς τα έξοδα ήταν δικαιολογημένη.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Έφεση.
Έφεση από την εφεσείουσα εναντίον της απόφασης Δικαστή του Aνωτάτου Δικαστηρίου (Νικολαΐδης, Δ.), (Υπόθεση Aρ. 1524/05), ημερ. 19.5.08.
Κ. Κακουλλή (κα) για Χρ. Δημητριάδη & Σία, για την Εφεσείουσα.
Ε. Συμεωνίδου (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για την Εφεσίβλητη.
Cur. adv. vult.
ΑΡΤΕΜΗΣ, Π.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Κληρίδης, Δ..
ΚΛΗΡΙΔΗΣ, Δ.: Τα γεγονότα που είχαν προηγηθεί και είχαν προκαλέσει την αντιδικία η οποία οδήγησε στην καταχώρηση και εκδίκαση της προσφυγής αρ. 1524/2005, εκτέθηκαν με επάρκεια στην αρχή της απόφασης που εκδόθηκε και μεταφέρουμε εδώ το σχετικό μέρος αυτούσιο:
"Η κύρια επιχειρηματική δραστηριότητα των αιτητών είναι η ανάπτυξη γης για τουριστικούς σκοπούς και η πώληση ακινήτων. Το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. Λεμεσού ασκώντας τις εξουσίες του με βάση τους περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμους του 1990 μέχρι το 2000, πραγματοποίησε επίσκεψη ελέγχου στην επιχείρηση των αιτητών και διενήργησε έλεγχο στα βιβλία και αρχεία που τηρούσε για τις φορολογικές περιόδους από την 1.5.2000 μέχρι 28.2.2002. Διαπιστώθηκε ότι κατά την υπό εξέταση περίοδο πραγματοποιήθηκαν μόνο πωλήσεις ακινήτων. Η παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας σύμφωνα με την παράγραφο xvii του Παραρτήματος ΙΙΙ του Νόμου και την παράγραφο (β) του Όγδοου Παραρτήματος του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, είναι εξαιρούμενη συναλλαγή.
Διαπιστώθηκε επίσης ότι δεν παρέχεται στους αιτητές δικαίωμα πίστωσης φόρου ποσού ύψους £1.009,61 με το οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες που αφορούν την παράδοση υλικών ή την παροχή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Άρθρου 25(13)(α) του Νόμου 246/90. Επειδή οι αιτητές μέχρι και το τέλος του έτους 2001 είχαν πραγματοποιήσει αποκλειστικά εξαιρούμενες συναλλαγές, το ύψος των προτιθέμενων φορολογητέων συναλλαγών δεν μπορούσε να προσδιοριστεί, γι' αυτό και ποσό φόρου εισροών ύψους £154.937,61, προσωρινά θεωρήθηκε ότι αποδίδεται εξ ολοκλήρου σε εξαιρούμενες συναλλαγές.
Εν όψει των πιο πάνω διαπιστώσεων, η Έφορος έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις τις οποίες είχαν υποβάλει οι αιτητές για τις φορολογικές περιόδους από 1.5.2000 μέχρι 28.2.2002 ήταν ελλιπείς και εσφαλμένες. Έτσι προέβη σε βεβαίωση φόρου για την οποία ενημερώθηκαν οι αιτητές με επιστολή της Εφόρου ημερ. 21.6.2002. Στο μεταξύ περιήλθαν εις γνώσιν των αρμοδίων λειτουργών αποδεικτικά στοιχεία τα οποία η Έφορος δε είχε υπ' όψιν κατά τον ουσιώδη χρόνο της έκδοσης της βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 21.6.2002, τα οποία επηρέαζαν τις φορολογικές περιόδους από 5.4.2000 μέχρι 28.2.2002.
Συγκεκριμένα διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου ύψους £47.417,10, με το οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες που αφορούν την παράδοση υλικών ή την παροχή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία ή που αφορούν την αμοιβή εργολάβων για την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία σύμφωνα με το Άρθρο 25(13)(α) του Ν. 246/90.
Με βάση και άλλες διαπιστώσεις της η Έφορος έκρινε και πάλιν ότι οι φορολογικές δηλώσεις τις οποίες υπέβαλαν οι αιτητές κατά τις φορολογικές δηλώσεις 5.4.2000 - 28.2.2002 ήταν ελλιπείς και εσφαλμένες. Γι' αυτό προέβη σε επιπρόσθετη βεβαίωση φόρου για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, ειδοποιώντας σχετικά τους αιτητές με επιστολή ημερ. 6.4.2005.
Οι αιτητές υπέβαλαν μέσω των φορολογικών τους συμβούλων ένσταση. Ανάμεσα στα θέματα που αμφισβήτησαν ήταν και το θέμα του «φόρου εισροών που δεν δύναται να εκπέσει» κατά τους καθ' ων η αίτηση και που είναι το κύριο θέμα της αξιούμενης θεραπείας (δ).
Οι αιτητές ισχυρίζονται ότι ζήτησαν έκπτωση του φόρου εισροών νομίμως, με βάση την ημερομηνία των τιμολογίων των εργολάβων, τα οποία εκδόθηκαν μετά το Γενάρη του 2002 και τα οποία, επομένως, εμπίπτουν στις πρόνοιες του Ν.95(Ι)/2000, που κατάργησε το Νόμο 246/90. Επομένως, υποστηρίζουν ότι ο φόρος εισροών που αφορά τα τιμολόγια αυτά μπορεί να εκπέσει. Αντίθετα οι καθ' ων η αίτηση υποστηρίζουν ότι ο νόμος που τυγχάνει εφαρμογής στην παρούσα περίπτωση είναι ο Ν.246/90.
Στις 15.9.2005 η Έφορος αποδέχτηκε μέρος της ένστασης των αιτητών. Η απόφαση αυτή της Εφόρου αποτελεί το αντικείμενο της παρούσας προσφυγής, όσο αναφέρεται στην αιτούμενη θεραπεία (δ). Συγκεκριμένα, οι καθ' ων η αίτηση αποφάσισαν ότι δεν παρέχεται σε υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα, δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που αφορά δαπάνες για την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, που εκτελέστηκαν πριν την εφαρμογή των διατάξεων των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 μέχρι 2005, δηλαδή τις εργασίες που εκτελέστηκαν πριν την 1.2.2002, καθότι αφορά δαπάνες για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με βάση τις διατάξεις του Άρθρου 25(13)(α) του Νόμου 246/90. Τα υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που αφορά δαπάνες για εργασίες που εκτελέστηκαν σε ακίνητη ιδιοκτησία μετά την 1.2.2002.
Βασικά οι αιτητές ισχυρίζονται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση, με την οποία οι καθ΄ων η αίτηση απέρριψαν τη θέση τους ότι δικαιούνται σε πίστωση/έκπτωση φόρου εισροών που αφορά εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία, οι οποίες παρασχέθηκαν πριν από την 1.2.2002 (ημερομηνία κατά την οποία τέθηκε σε εφαρμογή ο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμος του 2000, Ν.95(Ι)/2000) και τιμολογήθηκαν μετά από την ημερομηνία αυτή, είναι άκυρη και στερημένη εννόμου αποτελέσματος. Υποστηρίζουν ότι στην περίπτωση τους, η Έφορος εφάρμοσε λανθασμένα το Άρθρο 25(13)(α) του Ν.246/90, γιατί αυτό δεν ίσχυε κατά τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο. Αγνόησε ακόμα πλήρως τον Κανονισμό 48 της Κ.Δ.Π. 314/01, καθώς και το Άρθρο 59(4) του Ν. 95(Ι)/2000. Μέχρι τις 31.3.2002 και σύμφωνα με τις πρόνοιες του Άρθρου 25(13)(α) δεν παρεχόταν δικαίωμα πίστωσης του φόρου με τον οποίο είχαν επιβαρυνθεί οι δαπάνες που αφορούν την παράδοση υλικών ή την παροχή υπηρεσιών για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία.
Ο Νόμος 95(Ι)/2000 τέθηκε σε ισχύ την 1.2.2002. Οι περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Γενικοί Κανονισμοί) του 2001, Κ.Δ.Π. 314/01, θεσπίστηκαν δυνάμει του νόμου αυτού. Ο Κανονισμός 48 ρύθμισε το θέμα διαφορετικά από το καταργηθέν Άρθρο 25(13)(α) του Ν. 246/90.
Ο Κανονισμός 48 προβλέπει ότι η παροχή θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα όταν ο προμηθευτής εκδίδει τιμολόγιο Φ.Π.Α. Η παροχή των υπηρεσιών, υποστηρίζουν οι αιτητές, συνεπώς, δεν σχετίζεται με το χρόνο εκτέλεσης των έργων. Το φορολογικό σημείο, συνεχίζουν, είναι στην παρούσα περίπτωση ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου. Και με βάση το Παράρτημα Γ εφαρμόζονται οι διατάξεις του Ν.95(Ι)/2000, αφού τα τιμολόγια εκδόθηκαν μετά την 1.2.2002.
Για να υποστηρίξουν ότι το φορολογικό σημείο είναι μετά την 1.2.2002 οπότε τυγχάνει εφαρμογής ο Ν.95(Ι)/2000 και η Κ.Δ.Π. 314/01, οι αιτητές παραπέμπουν τόσο στο Άρθρο 59(1) του Ν. 95(Ι)/2000, όσο και στην έκτη Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου που αφορά το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, η οποία προβλέπει στο Άρθρο 17(1), ότι το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά το χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός. Οι αιτητές καταλήγοντας τονίζουν ότι δεν όφειλαν να καταβάλουν οποιανδήποτε αμοιβή για τις υπηρεσίες και υλικά που έλαβαν, προτού παραλάβουν τα σχετικά τιμολόγια, ούτε και όφειλαν να καταβάλουν τον αναλογούντα φόρο προστιθέμενης αξίας πριν την ημερομηνία αυτή. Αφού παρέλαβαν τα σχετικά τιμολόγια και προέβηκαν στη σχετική πληρωμή μετά την 1.2.2002, επωφελούνται της κατάργησης του Άρθρου 25(13)(α), γιατί το φορολογικό σημείο είναι μετά την 1.2.2002 και κατά συνέπεια εφαρμοστέο είναι το Άρθρο 17(1) της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, σύμφωνα με το οποίο το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά το χρόνο που ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
Οι καθ' ων η αίτηση απορρίπτοντας τον πιο πάνω ισχυρισμό, υποστηρίζουν ότι το Άρθρο 25(13)(α) του Ν.246/90 που περιορίζει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, αναφέρεται σε «εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία» και δεν συνδέεται με το χρόνο απόδοσης του Φ.Π.Α. για τις συναλλαγές στην οικοδομική βιομηχανία.
Συνεπώς, υποστηρίζουν, κατά το μεταβατικό στάδιο, από την εφαρμογή των διατάξεων του Ν.246/90, στην εφαρμογή των διατάξεων του Ν.95(Ι)/2000, καθοριστικό χρονικό σημείο για το δικαίωμα των υποκειμένων στο φόρο προσώπων να διεκδικούν έκπτωση του φόρου που αφορά εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία είναι ο χρόνος εκτέλεσης των εργασιών και όχι ο χρόνος απόδοσης του Φ.Π.Α. για τις συναλλαγές στην οικοδομική βιομηχανία. Με βάση τα πιο πάνω, δεν παρέχεται σε υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που αφορά δαπάνες για την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, που εκτελέστηκαν πριν την 1.2.2002, καθότι αφορά δαπάνες για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, βάσει των διατάξεων του Άρθρου 25(13)(α) του Ν.246/90. Τα υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που αφορά δαπάνες για εργασίες που εκτελέστηκαν σε ακίνητη ιδιοκτησία μετά την 1.2.2002.
Έτσι, υποστηρίζουν, ορθά δεν έχει επιτραπεί στους αιτητές η έκπτωση του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί αναφορικά με εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία, οι οποίες παρασχέθηκαν πριν από την 1.2.2002 και τιμολογήθηκαν μετά από την ημερομηνία αυτή. Σχετική είναι και η «Ερμηνευτική Εγκύκλιος 98, ημερ. 11.8.2005».
Περαιτέρω οι καθ' ων η αίτηση υποστηρίζουν ότι λανθασμένα οι αιτητές βασίζονται στον Κανονισμό 48 της Κ.Δ.Π. 314/01, εφ' όσον οι Κανονισμοί αυτοί έχουν εκδοθεί με βάση το Ν.95(Ι)/2000, ο οποίος δεν ίσχυε κατά το χρόνο που εκτελούνταν οι εργασίες για τις οποίες η αιτήτρια απαιτεί την πίστωση του φόρου εκροών."
Κατά την άποψη του εκδικάσαντος την προαναφερθείσα προσφυγή αδελφού Δικαστού, το θέμα που αναφύηκε επιλυόταν με βάση το Άρθρο 59 του Νόμου αρ. 95(Ι)/2000, το οποίο περιείχε μεταβατικές διατάξεις. Συγκεκριμένα, με το εδάφιο (4) του πιο πάνω άρθρου, αν η φορολογική περίοδος οποιουδήποτε υποκειμένου στο φόρο προσώπου άρχισε πριν και θα συμπληρωνόταν μετά την ημερομηνία έναρξης της ισχύος του Νόμου εκείνου, τότε οποιοδήποτε ζήτημα που αφορούσε την εν λόγω φορολογική περίοδο, ρυθμίζεται με βάση τις διατάξεις του καταργηθέντος νόμου καθ' όσον αφορά το μέρος της φορολογικής περιόδου που προηγήθηκε της εν λόγω ημερομηνίας. Σύμφωνα δε πάντα με το πρωτόδικο Δικαστήριο, το ζήτημα που ετίθετο στην παρούσα υπόθεση, ενέπιπτε μέσα στα πλαίσια του όρου "οποιοδήποτε ζήτημα" στο Άρθρο 59(4). Ορθά, επομένως, οι καθ' ων η αίτηση απέρριψαν το αίτημα των αιτητών, αφού στην παρούσα περίπτωση τύγχανε εφαρμογής ο Νόμος αρ. 246/90 με το Άρθρο 25(13)(α) του οποίου δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου με τον οποίο είχαν επιβαρυνθεί οι δαπάνες που αφορούν στην εκτέλεση εργασιών ή και παροχή υπηρεσιών.
Περαιτέρω, το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε και το λόγο ακύρωσης που αφορούσε σε ισχυρισμό περί παραβίασης της αρχής της καλής πίστης και της χρηστής διοίκησης από τους καθ' ων η αίτηση για τους λόγους τους οποίους και εξήγησε στην απόφασή του.
Οι αιτητές καταχώρησαν την παρούσα έφεση με την οποία προσβάλλουν την ορθότητα της πρωτόδικης απόφασης με πέντε συνολικά λόγους έφεσης τους οποίους και θα εξετάσουμε στη συνέχεια.
1ος Λόγος Έφεσης - Η κατ' ισχυρισμό εσφαλμένη αντίληψη του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι εφαρμογή στην περίπτωση έχει ο Νόμος αρ. 246/1990 και όχι ο Νόμος αρ. 95(Ι)/2000 που τον κατάργησε.
Βάση αυτού του λόγου έφεσης αποτελεί η θέση της εφεσείουσας σύμφωνα με την οποία το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα έκρινε ότι αυτή δεν εδικαιούτο σε πίστωση/έκπτωση φόρου εισροών αναφορικά με εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία οι οποίες παρασχέθηκαν πριν από την 1.2.2002 και τιμολογήθηκαν μετά από την ημερομηνία αυτή, θεωρώντας ότι εφαρμογή στην περίπτωση έχει ο Νόμος 246/1990 και όχι ο Νόμος 95(Ι)/2000 που τον κατάργησε.
Όπως υποστηρίζει η εφεσείουσα, η πρόνοια που υπήρχε στο Άρθρο 25(13)(α) του Νόμου 246/1990, με την οποία δεν παρείχετο δικαίωμα πίστωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες που αφορούν τις επίδικες εργασίες, δεν περιλήφθηκε στο νέο Νόμο αρ. 95(Ι)/2000 και, επομένως, δεν υφίστατο μετά την 1.2.2002 που τέθηκε σε ισχύ ο νέος νόμος και καταργήθηκε ο Νόμος 246/1990. Όμως, σύμφωνα τόσο με τον προϋπάρξαντα Κανονισμό 9 της Κ.Δ.Π. 205/1991, όσο και με τον Κανονισμό 48 της Κ.Δ.Π. 314/2001, η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών σε σχέση με εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία, θεωρείται ότι πραγματοποιείται κατά το χρόνο της πληρωμής ή της έκδοσης φορολογικού τιμολογίου (οποιοδήποτε συμβεί ενωρίτερα) ή 18 μήνες μετά την εκτέλεση των υπηρεσιών (σύμφωνα μόνο με τον Κανονισμό 48). Συνεπώς, σύμφωνα πάντα με την εφεσείουσα, ακόμα και αν εφαρμοζόταν στην περίπτωση ο καταργηθείς Νόμος 246/1990, οι ισχύοντες τότε Κανονισμοί καθόριζαν ότι οι εργασίες θεωρούνταν ότι πραγματοποιήθηκαν σύμφωνα με τον Κανονισμό 9 της Κ.Δ.Π. 205/1991 κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου, που στην υπό εξέταση περίπτωση αυτό έγινε μετά την 1.2.2002, οπότε άρχισαν να ισχύουν και έπρεπε να εφαρμοστούν οι πρόνοιες του νέου Νόμου 95(Ι)/2000 με τις οποίες επιτρεπόταν η πίστωση.
Σε σχέση με αυτή τη θέση της εφεσείουσας, θα πρέπει να παρατηρήσουμε τα ακόλουθα: Αν και οι προκείμενες στις οποίες βασίζεται αυτή η θέση και οι παραπομπές στη νομοθεσία και κανονισμούς που γίνεται είναι ορθές, εν τούτοις ο όλος συνειρμός που γίνεται είναι εσφαλμένος, επειδή φαίνεται ότι βασίζεται σε εσφαλμένη αντίληψη του σκοπού και του πραγματικού στόχου των δύο προαναφερθέντων Κανονισμών. Πιο συγκεκριμένα, φαίνεται να υπάρχει στον συνειρμό μια σύγχυση ως προς την ύπαρξη αφενός δυνατότητας παροχής φορολογικής πίστωσης και, αφετέρου, του χρόνου κατά τον οποίο αρχίζει η υποχρέωση απόδοσης του Φ.Π.Α. από τον εργολήπτη. Δηλαδή, οι πρόνοιες του καταργηθέντος Άρθρου 25(13)(α) του Νόμου 246/1990 ασχολούνται με το ουσιαστικό θέμα της μη παροχής δικαιώματος πίστωσης φόρου στον εργολήπτη για εκτέλεση εργασιών όπως οι επίδικες, ενώ, όπως ορθά υπέδειξε και η συνήγορος της εφεσίβλητης, οι πρόνοιες των Κανονισμών ρυθμίζουν τα του χρόνου έναρξης της υποχρέωσης απόδοσης του φόρου από τον εργολήπτη και όχι τα του χρόνου πίστωσης. Αυτό είναι φανερό από το κείμενο τόσο της νομοθετικής πρόνοιας όσο και των Κανονισμών, το οποίο έχει ως εξής:
Άρθρο 25(13)(α) του Νόμου 246/1990:
"(13) Δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες:
(α) Που αφορούν την παράδοση υλικών ή την παροχή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία με την αμοιβή εργολάβων για την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα από το αν τα υλικά ή οι υπηρεσίες διατίθενται ή μη από τον εργολάβο. Νοείται ότι οι πρόνοιες του παρόντος εδαφίου δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση των εργολάβων."
Κανονισμός 9 της Κ.Δ.Π. 205/1991:
"9. Σε περίπτωση που η παροχή υπηρεσιών ή η παροχή υπηρεσιών μαζί με παράδοση αγαθών πραγματοποιείται μέσα στο πλαίσιο της κατασκευής, μετατροπής, κατεδάφισης, επιδιόρθωσης ή συντήρησης οικοδομής ή οποιασδήποτε εργασίας πολιτικής μηχανικής με βάση συμβόλαιο που προνοεί όπως η πληρωμή για τέτοιες παραδόσεις ή παροχές θα γίνονται περιοδικά ή από χρόνο σε χρόνο, τότε η παράδοση ή παροχή θεωρείται ότι πραγματοποιείται κατά το χρονικό σημείο που επέρχεται πρώτα από τα πιο κάτω χρονικά σημεία -
(α) όταν η πληρωμή λαμβάνεται από το πρόσωπο που πραγματοποιεί την παράδοση ή παροχή, στην περίπτωση που η αντιπαροχή που προβλέπεται από το συμβόλαιο είναι εξολοκλήρου χρηματική· ή
(β) όταν το πρόσωπο που πραγματοποιεί την παράδοση ή παροχή εκδίδει φορολογικό τιμολόγιο."
Κανονισμός 48 της Κ.Δ.Π. 314/2001:
"48. Όταν υπηρεσίες, ή υπηρεσίες μαζί με αγαθά, παρέχονται μέσα στα πλαίσια κατασκευής, μετατροπής, κατεδάφισης, επιδιόρθωσης ή συντήρησης οικοδομής ή οποιουδήποτε έργου πολιτικής μηχανικής δυνάμει σύμβασης που προβλέπει ότι η πληρωμή για τέτοιες παροχές γίνεται περιοδικώς ή από καιρό σε καιρό, η παροχή θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα κατά το ενωρίτερο από τα ακόλουθα χρονικά σημεία, δηλαδή -
(α) Όταν λαμβάνεται πληρωμή από τον προμηθευτή όταν η αντιπαροχή της σύμβασης είναι πλήρως χρηματική,
(β) όταν ο προμηθευτής εκδίδει τιμολόγιο Φ.Π.Α., ή
(γ) σε περίπτωση που δεν εφαρμόζονται οι υποπαραγράφοι (α) και (β) ανωτέρω, την ημέρα που ακολουθεί την περίοδο δεκαοκτώ μηνών από την ημερομηνία κατά την οποία εκτελέστηκαν οι υπηρεσίες."
Συμφωνούμε προς τούτο, με τις εξηγήσεις τις οποίες είχε δώσει η εφεσίβλητη στην προσβαλλόμενη απόφασή της, σύμφωνα με τις οποίες στο μεταβατικό στάδιο, από την εφαρμογή των διατάξεων των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990-2000 μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000-2005, καθοριστικό σημείο για το δικαίωμα των υποκειμένων σε φόρο προσώπων όπως διεκδικήσουν πίστωση/έκπτωση του φόρου που αφορά σε εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, όπως ήταν οι επίδικες, είναι ο χρόνος εκτέλεσης των εργασιών και όχι ο χρόνος απόδοσης του Φ.Π.Α. για τις συναλλαγές στην οικοδομή βιομηχανία.
Οι πρόνοιες της Κοινοτικής Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, τις οποίες περαιτέρω επικαλείται η εφεσείουσα, αν και είναι σχετικές με το θέμα του χρόνου γένεσης του δικαιώματος προς έκπτωση, δεν μπορούν να έχουν εφαρμογή στην υπό εξέταση περίπτωση. Είναι γεγονός ότι με το Άρθρο 17(1) της προαναφερθείσας Οδηγίας προβλέπεται ότι "το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά το χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός". Είναι επίσης γεγονός ότι με βάση τις πρόνοιες των προαναφερθεισών Κ.Δ.Π., στην Κύπρο ο υπό έκπτωση φόρος για τις επίδικες εργασίες δεν γίνεται απαιτητός πριν από την έκδοση των τιμολογίων ή την πληρωμή. Όμως, το ίδιο πρόβλημα παραμένει και επανέρχεται στην περίπτωση των επίδικων εργασιών της εφεσείουσας, ότι δηλαδή σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 59(4) του Νόμου 95(Ι)/2000, το υπό συζήτηση ζήτημα αφορά στη φορολογική περίοδο η οποία άρχισε πριν και συμπληρώθηκε μετά από την ημερομηνία έναρξης ισχύος του νέου Νόμου, οπότε και εφαρμοστέος ήταν ο καταργούμενος Νόμος που δεν έδιδε κανένα δικαίωμα έκπτωσης για τις συγκεκριμένες εργασίες.
Εφαρμοστέος συνακόλουθα Νόμος στην υπό εξέταση περίπτωση ήταν ο Νόμος 246/1990 που δεν επέτρεπε έκπτωση και όχι ο Νόμος 95(Ι)/2000. Η σχετική δε κρίση του πρωτόδικου Δικαστηρίου κρίνεται ως ορθή και ο λόγος τούτος έφεσης ως μη δυνάμενος να ευσταθήσει.
2ος Λόγος Έφεσης - Το κατ' ισχυρισμό εσφαλμένο εύρημα του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι το εγειρόμενο ζήτημα διέπεται πλήρως από το Άρθρο 59(4) του Νόμου 95(Ι)/2000.
Κάτω από αυτό το λόγο έφεσης, η εφεσείουσα υιοθετεί την επιχειρηματολογία που προώθησε κάτω από τον πρώτο λόγο, προσθέτοντας και τα ακόλουθα:
Εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο θεώρησε ότι η εκτέλεση των εργασιών είναι ζήτημα που σχετίζεται με τη φορολογική περίοδο, ενώ η φορολογική περίοδος σχετίζεται με τις φορολογικές υποχρεώσεις οι οποίες γεννιούνται μόνο αφότου γίνει ο φόρος απαιτητός, δηλαδή μετά την έκδοση των τιμολογίων. Η δε πιο πάνω εσφαλμένη, κατά την εφεσείουσα αντίληψη, οδηγεί και σε συνθήκες ανισότητας μεταξύ των φορολογουμένων, ανάλογα με την καθορισμένη φορολογική περίοδο εκάστου. Επομένως, πρωτίστως πρέπει να εξευρίσκεται πρώτα το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός και μετά την εξεύρεση της απάντησης στο θέμα τούτο, θα πρέπει να εξετάζεται το κατά πόσο ο φορολογούμενος δικαιούται ή όχι να εκπέσει φόρου εισροών.
Ούτε αυτό το επιχείρημα μπορεί να επηρεάσει το καθαρό λεκτικό και την ορθή ερμηνεία του Νόμου. Αν και είναι γεγονός ότι ο Νόμος καθορίζει διαφορετικές φορολογικές περιόδους για διαφορετικές κατηγορίες επιχειρήσεων, το γεγονός παραμένει ότι η προαναφερθείσα πρόνοια του Άρθρου 25(13)(α) του Νόμου περί μη παροχής δικαιώματος πίστωσης φόρου, εφαρμοζόταν και ίσχυε για δαπάνες που αφορούσαν όλες τις κατηγορίες δραστηριοτήτων, ασχέτως φορολογικής περιόδου.
Επομένως, η ίδια η διάταξη στο Άρθρο 25(13)(α), ορθά ερμηνευόμενη, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιφέρει ανισότητα.
3ος Λόγος Έφεσης - Το κατ' ισχυρισμό αναιτιολόγητο μέρος της πρωτόδικης απόφασης ως προς το εύρημα ότι το εγειρόμενο ζήτημα εμπίπτει στη φορολογική περίοδο που προηγήθηκε της 1.2.2002.
Σύμφωνα με την εφεσείουσα, το πρωτόδικο Δικαστήριο δεν αιτιολόγησε καθόλου το αποφασιστικής σημασίας συμπέρασμά του σύμφωνα με το οποίο το υπό εξέταση ζήτημα ενέπιπτε στο μέρος της φορολογικής περιόδου προ της 1.2.2002. Εξέλαβε έτσι ως δεδομένο το ζητούμενο.
Αυτός ο λόγος έφεσης έκδηλα δεν ευσταθεί. Το πρωτόδικο Δικαστήριο στην απόφασή του δεν εξέθεσε απλά το ζήτημα και αποφάνθηκε ότι εμπίπτει εντός των προνοιών του Άρθρου 59(4). Της κατάληξής του αυτής ως προς το ότι εμπίπτει το ζήτημα στη συγκεκριμένη πρόνοια είχε προηγηθεί η παράθεση νομοθετικών διατάξεων και λεπτομερούς επιχειρηματολογίας των αντιδίκων πλευρών και είναι προφανές από το σύνολο του κειμένου της απόφασης ότι το Δικαστήριο συμφώνησε με τα όσα είχε προβάλει η εφεσίβλητη. Προχώρησε δε να εξηγήσει ότι ορθά κατά την άποψή του η εφεσίβλητη απέρριψε το αίτημα των εφεσειόντων, αφού στην περίπτωση τύγχανε εφαρμογής ο Νόμος 246/1990, ο οποίος δεν παρείχε δικαίωμα πίστωσης. Είναι εμφανής η θέση του Δικαστηρίου ότι, αφού άκουσε και έλαβε υπόψη την εκατέρωθεν επιχειρηματολογία, έκρινε ότι το ίδιο το κείμενο του Άρθρου 59 του Νόμου 95(Ι)/2000 με τις μεταβατικές του διατάξεις έλυνε το όλο θέμα και δεν απαιτείτο περαιτέρω αιτιολογία.
4ος Λόγος Έφεσης - Η κατ' ισχυρισμό εσφαλμένη απόρριψη της θέσης της εφεσείουσας ότι με προηγούμενες παραστάσεις της, η καθ΄ης η αίτηση τους δημιούργησε εμπιστοσύνη/πεποίθηση ότι θα τους παρείχε την αξιούμενη πίστωση φόρου.
Βασικό πυρήνα αυτού του λόγου έφεσης αποτελεί η θέση της εφεσείουσας ότι ενώ η εφεσίβλητη με βάση τιμολόγιο ημερομηνίας 5.2.2002 που είχε υποβάλει η εφεσείουσα, αποδέχτηκε αρχικά την έκπτωση φόρου υπό συνθήκες όπως οι επίδικες, μετά άλλαξε γνώμη τόσο σε σχέση με το τιμολόγιο εκείνο, όσο και για τα άλλα που ακολούθησαν. Όπως είχε ισχυρισθεί πρωτόδικα η εφεσείουσα, το περιεχόμενο της επιστολής της εφεσίβλητης ημερομηνίας 21.6.2002 και η μετέπειτα απόφασή της να μη επιτρέψει πίστωση φόρου για εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία που τιμολογήθηκαν μετά την 1.2.2002, παραβίαζε την αρχή της καλής πίστης και της χρηστής διοίκησης και προσέβαλε τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη του ιδιώτη προς τη διοίκηση. Υποστήριξε δε η εφεσείουσα ότι προέβηκε στον προγραμματισμό της ανάλογα, βασιζόμενη στο φορολογικό όφελος που ο νόμος προβλέπει και που αναγνωρίστηκε από την εφεσίβλητη μέσω της επιστολής της ημερομηνίας 16.11.2001.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο προσέγγισε αυτό το θέμα ως εξής:
"Το επιχείρημα θα πρέπει να απορριφθεί. Στη βεβαίωση φόρου ημερ. 21.6.2002, δεν γίνεται αναφορά σε πίστωση φόρου, πίστωση/έκπτωση φόρου εισροών που αφορά εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία των αιτητών οι οποίες παρασχέθηκαν πριν από την 1.2.2002 και τιμολογήθηκαν μετά από την ημερομηνία αυτή. Δεν είναι αντιληπτό πώς θα μπορούσε να προσβληθεί η εμπιστοσύνη των αιτητών από τη βεβαίωση αυτή. Ούτε οι αιτητές εξειδικεύουν στην αγόρευσή τους πώς η βεβαίωση αυτή τους δημιούργησε οποιεσδήποτε προσδοκίες. Περαιτέρω θα πρέπει να σημειωθεί ότι η επιστολή ημερ. 16.11.2001 ήταν η απάντηση προς την πιο κάτω επιστολή των λογιστών των αιτητών ημερ. 24.10.2001, η οποία, όπως προκύπτει από το περιεχόμενό της, ήταν γενικού και αόριστου περιεχομένου, χωρίς να παραπέμπει σε διευκρίνιση του συγκεκριμένου χρόνου, κατά τον οποίο δύναται να πιστωθεί ο φόρος εισροών. Η συγκεκριμένη απάντηση των καθ' ων η αίτηση ημερ. 16.11.2001, αντικατοπτρίζει μία απάντηση γενικού και αόριστου περιεχομένου, χωρίς να παραπέμπει σε διευκρίνιση του χρόνου. Επίσης αποτελεί μια απλά νομική προσέγγιση ως προς το ποιος νόμος εφαρμόζεται για το δικαίωμα της έκπτωσης του φόρου, παραπέμποντας στο τέλος στο Άρθρο 59 του Ν.95(Ι)/2000.
Όπως προκύπτει από την επιστολή των καθ' ων η αίτηση ημερ. 16.11.2001, δεν έδωσαν οποιαδήποτε παρότρυνση στους αιτητές ειδικά, για να θεωρήσουν ως καθοριστικό χρόνο για το δικαίωμα πίστωσης του φόρου την ημερομηνία τιμολόγησης των εργασιών που εκτελέστηκαν σε ακίνητη ιδιοκτησία. Εξ' άλλου, είναι καθοριστικό ότι το Άρθρο 25(13)(α) του Ν. 246/90 αναφέρεται σε «εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία»."
Συμφωνούμε με την πιο πάνω προσέγγιση του πρωτόδικου Δικαστηρίου η οποία δικαιολογείται πλήρως από τα τεθέντα ενώπιόν του στοιχεία και απαντά ορθά και με επάρκεια στις θέσεις της εφεσείουσας.
5ος Λόγος Έφεσης - Η κατ' ισχυρισμό εσφαλμένη πρωτόδικη διαταγή ως προς τα έξοδα της προσφυγής.
Όπως ισχυρίζεται η εφεσείουσα, τα έξοδα της απορριφθείσας πρωτόδικα προσφυγής δεν θα έπρεπε να επιδικασθούν εναντίον της αλλά υπέρ της. Τούτο, επειδή η προσφυγή της είχε επιτύχει έστω και μερικώς αφού, μετά την καταχώρησή της, η εφεσίβλητη αποδέχτηκε τη θεραπεία (β) η οποία και αποσύρθηκε ως άνευ αντικειμένου και, περαιτέρω, επανεξέτασε και εξέδωσε νέα απόφαση επί της θεραπείας (γ) την οποία και αποδέχτηκε μερικώς, οπότε και αυτή κατέστη άνευ αντικειμένου.
Δεν θα συμφωνήσουμε ούτε με αυτό το λόγο έφεσης. Το γεγονός ότι κάποιες από τις αξιώσεις της εφεσείουσας αποσύρθηκαν κατά την εξέλιξη της διαδικασίας δεν διαφοροποιεί την κατάσταση. Όπως είχε δηλωθεί κατά τη διεξαγωγή των Διευκρινίσεων ενώπιον του Δικαστηρίου στις 7.5.2008, από τη συνήγορο της εφεσείουσας, τη θεραπεία (α) την απέσυρε με την αρχική της αγόρευση. Σημειώνεται ότι στην αρχική της αγόρευση, η εφεσείουσα δήλωσε ότι η θεραπεία (α) στην προσφυγή, η οποία αφορούσε στη μη αποδοχή της ένστασης της εφεσείουσας ως προς την επιβολή φόρου με τη μέθοδο της αντίστροφης χρέωσης, απλά αποσυρόταν. Η θεραπεία (β) κατέστη άνευ αντικειμένου επειδή, με βάση νέα στοιχεία, οι καθ΄ων η αίτηση επανεξέτασαν και δέχθηκαν θέση της εφεσείουσας. Η θεραπεία (γ) επίσης κατέστη άνευ αντικειμένου επειδή, κατόπιν προσκόμισης περαιτέρω στοιχείων, δημιουργήθηκε νέα διοικητική πράξη και έτσι παρέμεινε προς εκδίκαση και απόφανση μόνο η θεραπεία (δ) επί της οποίας η κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου ήταν απορριπτική για την προσφυγή όπως αυτή είχε περιορισθεί.
Υπό τις περιστάσεις η πρωτόδικη διαταγή ως προς τα έξοδα ήταν δικαιολογημένη.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα εναντίον της εφεσείουσας, πλέον ΦΠΑ, αν υπάρχει, όπως αυτά θα υπολογισθούν από τον Πρωτοκολλητή και εγκριθούν από το Δικαστήριο.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.